법인세법상 부당행위계산의 부인 - 자본거래 제외

[박정규 세무사]

법인세법상 부당행위계산의 부인 - 자본거래 제외 - ……… 2013.10.01

이철재

목차

1. Ⅰ. 개요
2. Ⅱ. 부당행위계산 부인의 적용요건
3. Ⅲ. 부당행위계산의 부인사례
4. Ⅳ. 가지급금 인정이자

Ⅰ. 개　　요

부당행위계산의 부인이란 납세자가 정상적인 경제인의 합리적 거래형식에 의하지 아니하고 우회행위, 다단계행위 그 밖의 이상한 거래형식을 취함으로써 통상의 합리적인 거래형식을 취할 때 생기는 조세의 부담을 경감 내지 배제시키는 행위나 계산을 부인하고 정상적인 거래로 바꾸어 소득을 재계산하는 제도를 말한다. 부당행위계산의 부인규정은 조세회피를 방지하고 조세평등주의를 구현하기 위한 것이나, 부당행위계산의 부인에 해당하는 경우에 조세부담은 증가하나 사법상 거래가 무효가 되는 것은 아니다.

• 대응조정：예를 들어, A법인이 특수관계인 B법인에게 시가 100인 상품을 60에 판매한 경우 A법인에게 부당행위계산의 부인규정을 적용하여 100에 판매한 것으로 보아 40을 익금산입한 경우 B법인은 상품을 100에 매입한 것으로 보아 40을 손금에 산입해주는 것을 대응조정이라고 한다. 국제거래인 경우에는「국제조세조정에 관한 법률」제10조【소득금액 계산의 특례】규정에 따라 대응조정을 신청할 수 있다. 그러나 국내거래에 대한 부당행위계산의 부인에는 대응조정규정이 없다.
  　

국제거래에 대한 부당행위계산의 적용배제

국외특수관계인과의 국제거래에는 부당행위계산 부인규정을 적용하지 않고「국제조세조정에 관한 법률」의 이전가격세제를 적용한다. 다만, 다음 거래는 부당행위계산 부인규정을 적용한다((「국제조세조정에 관한 법률」제3조,(「국제조세조정에 관한 법률 시행령」제3조의 2).

① 자산을 무상(無償)으로 이전(현저히 저렴한 대가를 받고 이전하는 경우 제외)하거나 채무를 면제하는 경우. 자산의 무상이전은 부당행위계산의 부인규정을 적용하나, 용역의 무상공급은 부당행위계산의 부인규정을 적용하지 않는다.

② 수익이 없는 자산을 매입하였거나 현물출자를 받았거나 그 자산에 대한 비용을 부담한 경우

③ 출연금을 대신 부담한 경우

④ 자본거래에 대한 부당행위계산의 부인에 해당하는 경우

국제거래란 거래 당사자의 어느 한 쪽이나 양쪽이 비거주자나 외국법인(국내사업장 제외)인 거래로서 유형자산 또는 무형자산의 매매･임대차, 용역의 제공, 금전의 대출･차용, 그 밖에 거래자의 손익(損益) 및 자산과 관련된 모든 거래를 말한다(「국제조세조정에 관한 법률」제2조 ① 1호).

Ⅱ. 부당행위계산 부인의 적용요건

법인이 특수관계인과 부당한 거래를 함으로써 조세의 부담이 부당히 감소된 경우에 부당행위계산의 부인규정을 적용한다(「법인세법」제52조 ①). 부당한 거래인지는 정상적인 사인 간의 거래, 건전한 사회통념 내지 상관행을 기준으로 판정한다(법인세집행기준 52-0-2).

[부당행위판단 Flow chart]

1. 적용대상법인

부당행위계산의 부인규정은 법인세 납세의무가 있는 모든 법인에 적용된다. 내국영리법인은 물론, 국내원천소득에 대하여 신고의무가 있는 외국법인과 수익사업을 영위하는 비영리법인에 대해서도 부당행위계산부인 규정이 적용된다(「법인세법」제92조 ①, 법인세 집행기준 52-0-3). 다만, 조세특례제한법에 따라 당기순이익 과세를 하는 조합법인은 기부금손금불산입과 접대비손금불산입에 대한 세무조정만 하므로 부당행위계산의 부인규정을 적용하지 아니한다(「조세특례제한법」제72조 ①, 조세특례제한법 기본통칙 72-0…2).

2. 부당행위계산의 판단 기준시점

부당행위계산의 부인규정은 그 행위당시를 기준으로 하여 당해 법인과 특수관계인 간의 거래(특수관계인 외의 자를 통하여 이루어진 거래를 포함한다)에 대하여 이를 적용한다. 다만, 불공정 합병규정을 적용함에 있어서 특수관계인인 법인의 판정은 합병등기일이 속하는 사업연도의 직전사업연도의 개시일(그 개시일이 서로 다른 법인이 합병한 경우에는 먼저 개시한 날을 말한다)부터 합병등기일까지의 기간에 의한다(「법인세법 시행령」제88조 ②).
　

구분	판단 기준시점
일반적인 경우	그 행위당시를 기준으로 하여 해당 법인과 특수관계인 간의 거래(특수관계인 외의 자를 통하여 이루어진 거래를 포함)에 대하여 적용함
불공정합병의 경우	합병등기일이 속하는 사업연도의 직전사업연도의 개시일(그 개시일이 서로 다른 법인이 합병한 경우에는 먼저 개시한 날)부터 합병등기일까지의 기간에 의함

특수관계 판정 시점 사례

① 법인이 특수관계인과 임대차 거래를 하는 경우 부당행위계산의 대상인지는 임대차 계약일을 기준으로 판단하므로 임대료의 시가는 임대차계약 체결 시점을 기준으로 산정한다.

② 법인이 특수관계인에게 양도하는 주식의 거래가액이 해당 주식의 매매계약일 현재 확정된 경우 해당 거래가 부당행위의 유형에 해당하는 지 여부는 매매계약일 현재를 기준으로 판단한다.

3. 특수관계인의 범위

특수관계인이란 다음 중 어느 하나에 해당하는 자를 말한다. 이 경우 해당 법인도 그 특수관계인의 특수관계인으로 본다(「법인세법 시행령」제87조 ①). ☞ 쌍방관계

① 출자자(소액주주 제외)와 그 친족：해당 법인의 출자자는 모두 법인과 특수관계이나, 소액주주는 예외로 한다. 소액주주란 발행주식총수의 1% 미만의 주식을 소유한 주주를 말하나, 지배주주와 특수관계인은 소액주주로 보지 아니한다(「법인세법 시행령」제50조 ②).

② 사용인과 생계유지자：해당 법인의 임원과 사용인 또는 주주의 사용인(주주가 영리법인인 경우에는 임원을, 비영리법인인 경우에는 이사 및 설립자)이나, 사용인 이외의 자로서 법인 또는 주주의 금전 기타 자산에 의하여 생계를 유지하는 자와 이들과 생계를 같이하는 친족
　

<사용인의 범위>
　

구분		특수관계인의 범위	비고
해당법인		모든 임원과 사용인	사용인 포함
주주	영리법인	임원	사용인 제외
	비영리법인	이사 및 설립자	사용인 제외
	개인	모든 사용인	사용인 포함

③ 실질지배자：임원의 임면권의 행사, 사업방침의 결정 등 해당 법인의 경영에 대하여 사실상 영향력을 행사하고 있는 자(상법상 이사로 보는 자 포함)와 그 친족. 사실상 영향력을 행사하는 자에는 개인과 법인이 모두 포함된다(재경부법인46012-13, 2002.1.18.).

④ 1차 지배 법인：해당 법인이 직접 또는 그와 ‘①부터 ③’까지의 관계에 있는 자를 통하여 어느 법인의 경영에 대하여 지배적인 영향력을 행사하고 있는 경우 그 법인. 지배적인 영향력을 행사하고 있는 경우란 다음에 해당하는 경우를 말한다.
　

구분	지배적인 영향력을 행사하고 있는 경우
영리법인인 경우	다음 ㈎ 또는 ㈏에 해당하는 경우 ㈎ 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 30% 이상을 출자한 경우 ㈏ 임원의 임면권의 행사, 사업방침의 결정 등 법인의 경영에 대하여 사실상 영향력을 행사하고 있다고 인정되는 경우
비영리법인인 경우	다음 ㈎ 또는 ㈏에 해당하는 경우 ㈎ 법인의 이사의 과반수를 차지하는 경우 ㈏ 법인의 출연재산(설립을 위한 출연재산만 해당한다)의 30% 이상을 출연하고 그 중 1인이 설립자인 경우

⑤ 2차 지배 법인：해당 법인이 직접 또는 그와 ‘①부터 ④’까지의 관계에 있는 자를 통하여 어느 법인의 경영에 대하여 지배적인 영향력을 행사하고 있는 경우 그 법인

⑥ 다른 법인을 통해 해당 법인을 지배하는 자：해당 법인에 30% 이상을 출자하고 있는 법인에 30% 이상을 출자하고 있는 개인이나 법인

⑦ 동일그룹 계열사와 임원：｢독점규제 및 공정거래에 관한 법률」에 의한 동일기업집단 소속 계열회사 및 계열회사의 임원/
　

쌍방관계에 대한 혼란과 정리

A의 입장에서 B가 특수관계인 경우 B의 입장에서도 A를 특수관계로 보는 것을 쌍방관계라고 하고, A의 입장에서 B만 특수관계로 보는 것을 일방관계라고 한다. 종전에 세법은 특수관계 판정기준이 쌍방관계인지 일방관계인지에 대하여 명문규정을 두지 않았으나, 국세청의 해석과 대법원 판례에 따라 쌍방관계로 특수관계를 판단하였다(법인22601-1250, 1986.4.21., 법통 52-87…1, 대법원88누7248, 1991.5.28.).

그러나 최근 대법원은 세법에 쌍방관계라는 규정이 없으므로 특수관계는 일방관계에 의하여 판단해야 한다고 판결하였다(대법원2008두150, 2011.7.21.). 대법원의 판결로 특수관계 판정에 큰 문제가 발생함에 따라 정부는 2012년 세법을 개정하여 특수관계 판정은 쌍방관계로 한다는 점을 명문화하였다(「법인세법 시행령」제87조, 「국세기본법」제2조 20호).

4. 부당거래

1) 부당거래유형

법인세법이 정하고 있는 부당거래는 다음과 같다.
　

구분	부당거래유형
매매와 현물출자	① 특수관계인으로부터 자산을 시가보다 높은 가액으로 매입･현물출자받은 경우 ② 특수관계인에게 자산을 무상 또는 시가보다 낮은 가액으로 양도 또는 현물출자한 경우✽
용역제공･소비대차･임대차	③ 특수관계인에게 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 낮은 이율･요율이나 임대료로 대부하거나 제공한 경우✽ 다만, 비출자임원(소액주주임원 포함) 및 사용인에게 사택(법 소정 임차사택 포함)을 제공하는 경우에는 부당행위계산의 부인규정을 적용하지 아니한다. ④ 특수관계인으로부터 금전 기타 자산 또는 용역을 높은 이율･요율이나 임차료로 차용하거나 제공을 받은 경우
자본거래	⑤ 불균등증자에 의하여 법인이 특수관계인에게 이익을 분여한 경우 ※ 그 포기한 신주가「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 의한 모집방법으로 배정되는 경우 제외 ⑥ 불균등감자에 의하여 법인이 특수관계인에게 이익을 분여한 경우 ⑦ 특수관계인에 해당하는 법인 간의 불공정합병(분할합병 포함)에 의하여 법인이 특수관계인에게 이익을 분여한 경우 ※「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 의하여 합병(분할합병 포함)하는 경우 제외 ⑧ 위 이외의 자본거래로서 증자･감자, 합병(분할합병 포함)･분할,「상속세 및 증여세법」에 따른 전환사채 등에 의한 주식의 전환･인수･교환 등 법인의 자본(출자액 포함)을 증가시키거나 감소시키는 거래를 통하여 법인의 특수관계인에게 이익을 분여하였다고 인정되는 경우✽
기타부당거래	⑨ 무수익자산을 매입･현물출자받거나 그 자산에 대한 비용을 부담한 경우 ⑩ 불량자산 또는 불량채권을 차환･양수하거나 그 자산 또는 채권과 관련하여 비용을 부담한 경우 ⑪ 파생상품에 근거한 권리를 행사하지 아니하거나 그 행사기간을 조정하는 등의 방법으로 이익을 분여하는 경우 ⑫ 출연금 기타 비용 등을 부담한 경우 ⑬ 특수관계인인 법인 간 합병(분할합병 포함)･분할에 있어서 불공정한 비율로 합병･분할하여 합병･분할에 따른 양도손익을 감소시킨 경우. 다만,「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따라 합병(분할합병 포함)･분할하는 경우와 지배회사가 종속회사의 주식을 100％ 소유하고 있는 상태에서 종속회사를 흡수합병하면서 합병 전에 취득한 종속회사의 주식에 대하여 합병대가로 주식 등을 교부하지 않는 경우에는 부당행위계산부인을 적용하지 아니한다. ⑭ 기타 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 경우

임차사택

임차사택은 사택과 동일하게 본다. 임차사택이란 법인이 직접 임차하여 임원 또는 사용인에게 무상으로 제공하는 주택으로서 다음 중 어느 하나에 해당하는 경우를 제외하고는 임차기간 동안 사용인 등이 거주하고 있는 주택을 말한다( 「법인세법 시행규칙」제43조의 3).

① 입주한 사용인 등이 전근･퇴직 또는 이사한 후에 해당 법인의 사용인등 중에서 입주희망자가 없는 경우

② 임차사택의 계약잔여기간이 1년 이하인 경우로서 주택임대인이 주택임대차계약의 갱신을 거부하는 경우

차등배당결의에 대한 부당행위계산 부인

배당을 함에 있어서 지배주주 등(「법인세법 시행령」제43조 제7항에 따른 지배주주 등과 그와 특수관계 있는 주주 등을 말한다)인 법인에게는 배당을 하지 아니하고 기타 주주 등에게만 배당을 하는 경우에 지배주주 등인 법인과 배당을 하는 법인간에는 부당행위계산 부인규정이 적용되지 아니한다. 다만, 주주총회에서 지배주주에 대한 배당결의를 한 후 3개월이 경과할 때까지 그 배당금을 지급하지 아니함으로써「소득세법」132조 제1항에 따라 지급한 것으로 의제되는 금액은 배당결의 후 3개월이 경과하는 날에 지배주주 등이 배당금을 지급하여야 하는 법인에게 동 금액을 대여한 것으로 본다(법인세집행기준 52-88-3).

2) 부당행위계산의 부인의 중요성기준

부당행위계산의 부인은 시가를 기준으로 부당거래인지 판단한다. 실무상 시가산정에 어려움이 있으므로 매매･현물출자･용역제공･소비대차･임대차(앞의 도표의 ①~④) 및 이에 준하는 거래는 중요성기준에 해당하는 경우에 부당거래로 본다. 　
　

[중요성기준] ‘①과 ②’ 중 어느 하나에 해당하는 경우

① 금액기준：시가와 거래금액의 차액 ≥ 3억원
② 비율기준：(시가와 거래금액과의 차액 / 시가 )≥ 5%

5. 부당거래 판정기준

부당거래를 판단할 때 시가와 거래금액을 비교한다.

1) 일반적인 시가산정방법

시가란 해당 거래와 유사한 상황에서 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자 간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격(상장주식을 한국거래소에서 거래한 경우에 그 거래일의 한국거래소 최종시세가액)을 말한다(「법인세법 시행령」제89조 ①).

시가가 불분명한 경우에는 다음의 순서에 따라 시가를 판정한다(「법인세법 시행령」제89조 ②).

① 감정평가법인의 감정가액이 있는 경우 그 가액(감정한 가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액). 다만, 주식 또는 출자지분은 감정가액을 적용하지 아니한다.

②「상속세 및 증여세법」에 의한 보충적 평가방법으로 평가한 가액(주식 평가시「조세특례제한법」제101조의 중소기업의 최대주주의 주식할증평가 배제규정도 준용함) 　
　

구분	시가판정순서
주식(출자지분 포함)	① 시가 → ② 상속세 및 증여세법상 평가액
위 이외의 자산	① 시가 → ② 감정평가법인의 감정가액✽ → ③ 상속세 및 증여세법상 평가액

✽ 감정가액이 2 이상인 경우에는 그 감정가액의 평균액을 말한다.

󰃚 법인에 현물출자하는 경우에는 상법에 따라 법원이 선임한 검사인의 조사를 받아야 한다. 그러나 검사인은「부동산가격공시 및 감정평가에 관한 법률」에 의한 감정기관에 해당되지 아니하므로 현물출자자산에 대한 법원검사인의 감정가액은 시가로 보지 아니한다(부가가치세법 집행기준 52-89-1).

2) 임대차와 용역제공의 시가

자산(금전 제외) 또는 용역을 제공하거나 제공받는 경우로서 위의 시가산정방법을 적용할 수 없는 경우에는 다음과 같이 계산한 금액을 시가로 본다(「법인세법 시행령」제89조 ④).
　

구분	시가평가액
임대차	(자산의 시가 × 50% - 전세금･임대보증금) × 정기예금이자율 × 　(임대일수 / 365)
해당 용역원가(직･간접비 포함) ＋ 용역원가 × 유사용역의 원가기준이익률✽

원가기준이익률은 해당 사업연도 중 특수관계인 외의 자에게 제공한 유사한 용역제공거래에 있어서의 원가기준이익률(기업회계기준에 의하여 계산한 매출액에서 원가를 차감한 금액을 원가로 나눈 율을 말한다)을 말한다(「법인세법 시행령」제89조 ④ 2호).

원가기준이익률 ＝ ( 매출액 - 원가 ) / 원가
　

Ⅲ. 부당행위계산의 부인사례

1. 자산의 저가양도

1) 세무조정

법인이 특수관계인에게 자산을 저가로 양도하여 부당행위계산의 부인 요건에 해당하는 경우에는 시가와 거래금액의 차액을 익금산입하여 배당 등으로 적절하게 소득처분한다.
　

☑ 사례：저가양도

법인이 대표이사에게 시가 1,000,000원인 토지(장부가액 400,000원)를 장부가액에 양도한 경우

<결 산 서> (차) 현 금 400,000 (대) 토 지 400,000

<세무조정>

① 중요성 판단： ( 1,000,000 - 400,000 ) / 1,000,000 = 60% ≥ 5% → 중요
② 세무조정：<익금산입> 부당행위 600,000(상여)

2. 자산의 고가매입

법인이 특수관계인으로부터 자산을 고가로 양도하여 부당행위계산의 부인에 해당하는 경우에는 다음과 같이 세무조정한다.

1) 대금의 전부를 지급한 때

시가초과액을 익금에 산입하여 배당 등으로 적절히 소득처분하는 한편, 동 금액을 손금에 산입하여 △유보로 처분한다. 그 자산을 감가상각하였을 때에는 시가초과액에 대한 감가상각비를 익금에 산입하고 유보로 처분하고, 자산을 양도한 때에는 △유보잔액을 익금산입하여 유보로 처분한다. 이 경우 손금불산입할 감가상각비는 다음 산식에 따라 계산하되, 시가초과액에 대한 감가상각비를 손금으로 계상하지 아니한 것이 명백한 경우에는 손금불산입하지 아니한다.
　

회사계상 감가상각비× ( △유보 잔액 / 당해연도 감가상각 전의 결산상 장부가액 )

2) 대금의 일부를 지급한 때

시가초과액을 익금에 산입하여 사내유보로 처분하고 동 금액을 손금에 산입하여 △유보로 처분하는 한편, 지급된 금액 중 시가를 초과하는 금액은 배당 등으로 적절히 소득처분한다. 그 자산을 감가상각 또는 양도한 때에는 ㈎와 같이 세무조정한다. 이 경우 대금을 분할하여 지급하는 때에는 시가에 상당하는 금액을 먼저 지급한 것으로 본다.
　

☑ 사례：고가매입 - 매입대금 일시지급 사례

갑법인이 제5기(1.1.~12.31.)초에 대표이사로부터 시가 1,000,000원인 건물을 2,000,000원에 매입하고 매입대금을 전액 지급하였다. 갑법인은 제5기말에 신고내용연수 10년을 적용하여 200,000원을 감가상각하고, 제6기초에 시가 900,000원에 건물을 양도한 경우의 세무조정

1. 건물 매입

<결 산 서> (차) 건 물 2,000,000 (대) 현 금 2,000,000

<세무조정>

① 중요성 판단： ( 2,000,000 - 1,000,000 / 1,000,000 ) 〓 100% ≥ 5% → 중요

② 세무조정：<손금산입> 건 물 1,000,000(△유보)

<익금산입> 부당행위 1,000,000(상여✽)

✽미지급금이 없으므로 전액 상여로 소득처분함

2. 감가상각비

<결 산 서> (차) 감가상각비 200,000 (대) 감가상각누계액 200,000

<손금불산입> 건 물 100,000✽(유보)

✽감가상각비 × (△유 보 / 취득가액)

＝ 200,000 × ( 1,000,000 / 2,000,000 ) = 100,000

3. 건물 양도

<결 산 서>
　

(차) 현 금 900,000	(대) 건 물 2,000,000
감가상각누계 200,000
자산처분손실 900,000

<손금불산입> 건 물 900,000(유보)

☑ 사례：고가매입 - 매입대금 분할지급 사례

갑법인이 제5기(1.1.~12.31.)초에 대표이사로부터 시가 1,000,000원인 건물을 2,000,000원에 매입하고 매입대금을 1,400,000원을 지급하고, 잔액은 제6기말에 지급하였다. 갑법인은 제5기말에 신고내용연수 10년을 적용하여 200,000원을 감가상각하고, 제6기초에 시가 900,000원에 건물을 양도한 경우의 세무조정

1. 건물 매입

<결 산 서>

(차) 건 물 2,000,000	(대) 현 금 1,400,000
	미지급금 600,000

<세무조정>

① 중요성 판단：( 2,000,000 - 1,000,000 ) / 1,000,000 = 100% ≥ 5% → 중요

② 세무조정：<손금산입> 건 물 1,000,000(△유보)

<익금산입> 미지급금 400,000(유보) 부당행위 600,000(상여)

2. 감가상각비

<결 산 서> (차) 감가상각비 200,000 (대) 감가상각누계액 200,000

<손금불산입> 건 물 100,000✽(유보)

✽감가상각비 × ( △유 보 / 취득가액 ) ＝ 200,000 × ( 1,000,000 / 2,000,000 ) = 100,000

3. 건물 양도

<결 산 서>
　

(차) 현 금 900,000	(대) 건 물 2,000,000
감가상각누계 200,000
자산처분손실 900,000

<손금불산입> 건 물 900,000(유보)

4. 미지급금 지급

<결 산 서> (차) 미지급금 400,000 (대) 현 금 400,000

<손금산입> 미지급금 400,000(△유보)
<익금산입> 부당행위 400,000(상여)

3. 무수익자산 매입

무수익자산이란 법인의 수익파생에 공헌하지 못하거나 법인의 수익과 관련이 없는 자산으로서 장래에도 그 자산의 운용으로 수익을 얻을 가망성이 희박한 자산을 말한다. 법인이 무수익자산을 매입한 경우에는 무수익자산의 매입이 부인되고 대신 매입대금상당을 법인이 출자자 등에게 대여한 것으로 본다(대법원98두12055, 2000.11.10.).
　

구분	내용
국내 골프회원권 매입 사례	차입금으로 인하여 연 100억원의 이자를 부담하고 있는 제조업 영위 법인이 직원들의 체력단련 및 접대용으로 사용하기에 충분한 30구좌의 골프회원권을 보유한 상태에서 가격하락 추세에 있어서 특수관계 법인이 판매하지 못한 골프회원권 200구좌를 매입한 경우로서 법인세 과세시점까지 이를 처분한 적이 없고 이로 인하여 어떤 수익도 얻은 바 없었다. 이에 대하여 대법원은 무수익자산으로 보아 인정이자를 과세한 것을 정당하다고 판결하였다(대법원98두12055, 2000.11.10.).
해외 골프회원권 매입사례	법인이 특수관계인인 해외현지법인으로부터 분양실적이 저조한 골프장 회원권을 취득하는 것은 특수관계에 있는 경우가 아니라면 경제인의 입장에서 부자연스럽고 경제적 합리성이 결여된 것으로 보이는 점, 청구법인은 등기부상 회원권 매매 및 중개업이 목적사업의 하나로 등재되어 있으나 이 건 골프장 회원권을 취득하기 이전에는 골프장 회원권에 대한 투자를 한 실적이 없는 점, 청구법인이 취득한 골프장 회원권을 처분하여 어떠한 수익을 얻은 사실이 확인되지 아니한 점 등으로 볼 때, 청구법인이 골프장 회원권을 시가에 매입한 것과 관계없이 해외현지법인으로부터 취득한 골프장 회원권은 무수익자산에 해당한 것으로 보이고, 이러한 행위는 실질적으로는 무수익자산을 매입하는 방법으로 해외현지법인에게 자금을 대여한 것으로 보여진다. 청구법인이 해외현지법인으로부터 취득한 골프장 회원권을 무수익자산으로 보아 처분청이 부당행위계산 부인하여 인정이자 익금산입 및 관련 지급이자 손금불산입하여 법인세를 부과하고 소득금액변동통지한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다(조심2012서0007, 2012.3.21.).
비상장주식 매입 사례	코리아헤럴드(원고)가 특수관계인 박○○으로부터 비상장주식을 매입하여 금융회사에 담보로 제공한 후, 담보권 실행으로 대출금변제에 충당됨으로써 연대보증인인 회사도 연대보증채무를 면하게 되었고 박○○이 주식매도대금으로 코리아헤럴드가 속한 계열사의 운영자금 및 채무변제 등에 사용함으로써 원고가 부담하고 있던 계열사에 대한 연대보증채무를 덜하게 된 사례에 대하여, 대법원은 주식의 취득이 원고의 목적사업과는 직접적인 관련성이 없다고 하더라도 주식이 원고의 수익파생에 공헌하지 못하였다거나 원고의 수익과 관련이 없는 자산으로서 그 자산의 운용으로 수익을 얻을 가망성이 희박한 무수익자산에 해당한다고 보기 어렵다고 판결하였다(대법원2003두13267, 2006.1.13.),

☑ 사례：무수익자산 매입에 대한 세무조정

법인이 제5기초에 대표이사로부터 그린벨트 내의 임야(무수익자산)를 개별공시지가인 1,000,000원에 매입하고, 그 임야에 대한 재산세 10,000원을 비용으로 회계처리함. 제6기초에 임야를 800,000원에 처분한 경우의 세무조정

1. 무수익자산의 매입

<결산서> (차) 토 지 1,000,000 (대) 현 금 1,000,000

<세무조정> <손금산입> 토 지 1,000,000(△유보)

<익금산입> 가지급금 1,000,000(유보)

※업무무관 가지급금에 대한 지급이자 손금불산입과 인정이자 익금산입 세무조정을 해야 함

2. 무수익자산 관련 비용

<결산서> (차) 세금과공과 10,000 (대) 현 금 10,000

<세무조정> <손금산입> 부당행위 10,000(상여✽)

✽법인은 대표이사 소유의 임야를 담보로 잡고 돈을 빌려준 것이므로 임야에 대한 재산세는 대표이사가 부담해야 한다. 법인이 비용처리한 금액을 손금불산입하여 상여로 처분한다.

3. 무수익자산의 처분

<결산서> (차) 현 금 800,000 (대) 토 지 1,000,000
자산처분손실 200,000

<세무조정> <익금산입> 토 지 1,000,000(유보)

<손금산입> 가지급금 1,000,000(△유보)
<손금불산입> 자산처분손실 200,000(상여✽)

✽법인이 대표이사가 부담해야 할 자산처분손실을 부담하였으므로 손금불산입하여 상여로 처분한다.

4. 불량자산의 차환 및 양수

법인이 특수관계인으로부터 회수가 어려운 불량채권을 적절히 평가하지 않고 차환하거나 양수하는 경우에는 차환(매입)가격과 불량채권의 시가와의 차액을 손금산입하여 △유보로 처분하는 한편, 동 금액을 익금산입하여 배당 등으로 소득처분한다. 그 후 불량채권을 회수하거나 양도시 △유보를 익금산입하여 유보로 처분한다.
　

Ⅳ. 가지급금 인정이자

1. 개요

법인이 특수관계인에게 무상 또는 낮은 이자율로 금전을 대부한 경우에 적정한 이자율에 의한 이자와 약정이자와의 차액을 익금에 산입하는데, 이를「인정이자」라고 한다. 인정이자는 자금대여에 대한 부당행위계산의 한 유형이다.

2. 인정이자 계산대상 가지급금

1) 가지급금의 범위

업무무관자산 등 관련이자 손금불산입대상인 가지급금과 인정이자 계산대상 가지급금을 비교하면 다음과 같다.
　

구분	지급이자 손금불산입대상 가지급금	인정이자 계산대상 가지급금
적용대상	명칭여하에 불구하고 업무와 관련이 없이 특수관계인에게 자금을 대여(금융회사 등의 주된 수익사업으로 볼 수 없는 자금 대여 포함)✽한 경우	특수관계인에게 자금을 무상 또는 시가보다 낮은 이율로 자금을 대여한 경우
업무무관 여부	업무와 무관한 자금대여만 해당함	업무와 관련된 자금대여도 해당함
적정한 이자를 받는 경우	업무와 무관한 자금대여의 경우에는 적정한 이자를 받아도 지급이자 손금불산입대상임	적정한 이자를 받으면 인정이자 계산대상이 아님
학자금대여･경조사비 대여 등	제외	제외

• ✽자금 대여에는 순수한 의미의 대여금은 물론 정당한 사유 없이 회수하지 않는 외상매출금, 미수금 등과 같이 채권의 성질상 대여금에 준하는 것도 포함된다.
  　

특수관계인 업무무관 가지급금에 대한 규제

구분	거래상대방	이자율
① 지급이자 손금불산입 ② 대손충당금 설정대상 채권에서 제외 ③ 대손금 및 처분손실의 손금불산입	특수관계인 ※ 특수관계인이 아닌 경우에는 규제하지 않는다.	이자율 무관
④ 인정이자(업무와 관련된 경우도 포함)		저율대여

채권의 회수지연

법인이 정당한 사유없이 특수관계인에 대한 채권의 회수가 지연된 경우에는 채권을 회수하여야 할 날에 업무와 무관하게 그 미회수 금액을 가지급금으로 지출한 것으로 본다(대법원2003두7651, 2006.5.12.). 그러나 채무자가 미분양 등으로 변제자력이 넘는 부분에 대해서까지 정당한 사유없이 공사대금을 회수 지연하였다고 볼 수 없다(대법원2007두23309, 2010.5.27.). 따라서 채권의 회수가 지연된 경우에는 채무자가 변제자력이 있는 범위까지만 회수하여야할 날에 가지급금으로 전환된 것으로 보아야 한다.

가지급금 관련 사례

구분	내용
채권의 회수지연	∙정당한 사유 없이 회수가 지연된 경우：법인이 특수관계인으로부터 지급받아야 할 공사대금의 회수를 정당한 사유 없이 지연시키는 것은 실질적으로 공사대금이 계약상의 의무이행기한 내에 전부 회수된 후 다시 가지급된 것과 같은 효과를 가져온다는 점에서 그 공사대금을 회수하여야 할 날에 그 미회수 공사대금을 가지급금으로 지출한 것으로 보아야 할 것이다(대법원95누3589, 1995.12.26.). ∙공사대금 등의 회수지연은 회수가능금액의 범위 내에서 부당 행위계산에 해당하고, 미회수된 공사대금 등도 그 중 위 회수가능금액만이 업무무관 가지급금에 해당한다고 할 것이므로, 회수가능금액을 고려하지 아니한 채 미회수된 공사대금 등 전부가 업무무관 가지급금에 해당한다고 보기는 어렵다(서울고법2010누15911, 2011.4.26.).
자기주식 취득	∙법인이 상법 및 기타의 법률에서 자기주식의 취득을 예외적으로 허용하는 경우 외에 자기의 계산으로 자기주식을 취득함으로써, 해당 자기주식 취득행위가 상법 제341조에 위반되어 무효에 해당하는 경우 해당 법인이 특수관계자인 주주에게 자기주식 취득대금으로 지급한 금액은 법률상 원인 없이 지급된 것으로서 이를 정당한 사유없이 회수하지 않거나 회수를 지연한 때에는 업무무관가지급금으로 본다(법규과-1796, 2010.12.2., 조심2010구1089, 2010.6.29.).
증자대금 미입금	∙출자자가 증자금액을 법인에 입금하지 않은 경우 또는 실질적으로 지연불입에 해당하는 경우, 자본변경등기일 이후 실제 입금된 날까지 출자자에 대한 가지급금으로 보아 부당행위계산의 부인규정이 적용된다(서면2팀-2059, 2004.10.11.).
정리채권동결	∙법인과 특수관계 있는 법인에 대여한 금액이 회사정리법에 의한 정리채권으로 동결된 이후 당해 특수관계 있는 법인의 정리계획이 수행될 것이 확실하다고 인정되어 당해 정리계획의 완료일 이전에 법원으로부터 정리절차가 종결결정되었더라도 당초의 정리계획에 따라 일정기간 동안 권리행사를 못하게 된 경우에는 인정이자 등을 계산할 수 없다(법인 46012-3370, 1994. 12.9.).
특수관계 소멸 후 인정이자 계산	∙특수관계에 있는 법인의 보증채무에 대하여 대위변제하고 이를 구상채권으로 계상한 경우 대위변제한 날부터 인정이자를 계산하는 것으로, 동 인정이자의 계산은 보증한 법인의 청산이 종료되어 특수관계가 소멸하거나 당해 피보증법인의 폐업 등의 사유로 사실상 특수관계가 소멸함으로써 구상채권금액을 특수관계자에게 소득처분하는 날까지 적용한다(서면2팀-2661, 2004.12.17.).
면책결정	∙법인이 특수관계 법인에게 업무와 관련없이 대여한 금액이「채무자 회생 및 파산에 관한 법률」에 따른 법원의 면책결정에 의하여 회수불능으로 확정되어 대손금으로 결산서에 계상한 경우「법인세법」제19조의 2 제2항의 규정에 따라 이를 손금불산입하고「법인세법 시행령」제106조의 규정에 따라 귀속자에게 소득처분하며, 이 경우 법원의 면책결정에 의하여 회수불능으로 확정된 시점이후부터는 가지급금 인정이자 규정을 적용하지 않는다(법인세과-256, 2010.3.18.).

2. 인정이자 계산대상이 아닌 것

다음은 조세정책적 목적에서 가지급금으로 보지 아니한다(「법인세법 시행규칙」제44조).

① 소득세법상 지급한 것으로 보는 배당소득과 상여금에 대한 소득세 대납액(지방소득세 법인세분 포함)으로서 다음 산식에 의한 금액
　

미지급소득에 대한 소득세액 ＝ 종합소득 총결정세액 × ( 미지급소득 / 종합소득금액 )

② 우리사주조합 또는 우리사주조합원에게 해당 법인의 주식취득자금을 대여한 금액

③ 사용인에 대한 월정급여액의 범위 안에서의 일시적인 급료의 가불금

④ 사용인에 대한 경조사비 대여액

⑤ 사용인에 대한 학자금(자녀 학자금 포함) 대여액

⑥ 국민연금법에 따라 근로자가 지급받은 것으로 보는 퇴직금전환금

⑦ 소득의 귀속이 불분명하여 대표자에게 상여처분한 금액에 대한 소득세 대납액

⑧ 국외에 자본을 투자한 내국법인이 해당 국외투자법인에 종사하거나 종사할 자의 여비･급료 기타 비용을 대신하여 부담한 금액

⑨ 한국자산관리공사가 출자총액의 전액을 출자하여 설립한 법인에 대여한 금액
　

사택의 임차자금 대여

법인이 사택이 없는 지역에 근무하는 종업원에게 사택의 임차보증금을 무상대여하는 것도 사택 제공과 실질적으로 동일하므로 부당행위계산의 부인대상이 아니다(대법원2004두7993, 2006.5.11., 대법원2007두16813, 2010.1.28., 법인세제과-166, 2008.5.28.).

3. 가지급금과 가수금의 상계여부

동일인에 대한 가지급금과 가수금이 함께 있는 경우에는 해당 사업연도의 가지급금적수와 가수금적수를 상계한 후의 잔액으로 적수를 계산한다(「법인세법 시행령」제53조 ③). 다만, ① 가지급금과 가수금에 대한 상환기간･이자율 등의 약정이 있어 서로 상계할 수 없는 경우, ② 가지급금과 가수금이 동일인의 것이 아닌 경우에는 가지급금적수와 가수금적수를 상계하지 않는다(「법인세법 시행규칙」제28조 ②, 법인세법 기본통칙 28-53…2).

4. 인정이자 계산방법

특수관계인에 대한 가지급금 인정이자는 다음과 같이 계산한다.
　

인정이자 ＝ 가지급금적수 × 시가인 이자율 × (1/ 365 ) ✽- 약정이자

* 윤년인 경우에는 1/366로 한다.

1) 가지급금적수

가지급금적수는 일별 적수계산방법에 따르며, 가지급금이 발생한 초일은 산입하고 가지급금이 회수된 날은 제외한 다(법집 52-89-5). 가지급금적수는 매일의 잔액을 합하는 방법만 인정하므로 매월말 잔액에 그 달의 경과일수를 곱하는 간편법은 사용할 수 없다.

2) 시가인 이자율

(1) 시가인 이자율

금전의 대여 또는 차용의 경우에는 가중평균차입이자율을 시가로 한다. 다만, 다음의 경우에는 당좌대출이자율을 시가로 한다.
　

구분	이자율
① 특수관계인이 아닌 자로부터 차입한 금액이 없는 경우 ② 차입금 전액이 채권자 불분명 사채 또는 비실명 채권･증권으로 조달된 경우 ③ 자금을 대여한 법인의 대여시점 현재 가중평균차입이자율이나 대여금리가 자금을 차입한 법인의 가중평균차입이자율보다 높은 경우	해당 사업연도의 모든 대여금에 대하여 당좌대출이자율 적용
④ 대여한 날(계약을 갱신한 경우에는 그 갱신일)부터 해당 사업연도 종료일까지의 기간이 5년을 초과하는 대여금이 있는 경우	해당 대여금만 당좌대출이자율 적용
⑤ 해당 법인이 법인세 신고와 함께 당좌대출이자율을 시가로 선택하는 경우	선택한 사업연도와 이후 2개 사업연도는 당좌대출이자율을 시가로 함

(2) 가중평균차입이자율

가중평균차입이자율이란 대여시점 현재 각각의 차입금 잔액에 차입 당시의 각각의 이자율을 곱한 금액의 합계액을 해당 차입금 잔액의 합계액으로 나눈 비율을 말한다(「법인세법 시행규칙」제43조 ④).
　

가중평균차입이자율 ＝ ∑(각각의 차입금 잔액✽1 × 해당 차입금 이자율✽2) / 차입금 잔액의 합계액

✽1 특수관계인 차입금, 채권자불분명사채와 비실명 채권과 증권, 연지급수입 관련 채무와 장기연불매입 관련 채무는 가중평균차입이자율 계산시 차입금에 포함하지 아니한다.

✽2 변동금리로 차입한 경우에는 차입 당시의 이자율에 의한 차입금은 상환하고 대여 당시 변동된 이자율로 다시 차입한 것으로 본다(「법인세법 시행령」제43조 ⑤).
　

☑ 사례：가중평균차입이자율

대표이사에게 자금 대여 당시 이자율이 다음과 같은 경우 가중평균차입이자율 계산.



[해답]

가중평균차입이자율 ＝ (40,000,000×18%＋60,000,000×8%＋100,000,000× 6% / 40,000,000＋ 60,000,000＋100,000,000 ) ＝ 9%

✽ 가중평균차입이자율 계산시 채권자불분명사채와 특수관계인 차입금은 제외하나 건설자금이자는 포함한다. 변동이자율인 경우에는 대여 당시에 이자율로 차입한 것으로 본다.

3) 당좌대출이자율

기획재정부령이 정하는 당좌대출이자율을 말한다. 당좌대출이자율은 종전에는 연 8.5%이었으나 2012.2.28.부터 연 6.9%로 인하되었다(「법인세법 시행규칙」제43조 ②).

5. 인정이자에 대한 세무조정

1) 상환기간 및 이자율에 대한 약정이 없는 경우

인정이자를 익금산입하여 귀속자에 따라 배당, 상여, 기타소득, 기타사외유출로 소득처분한다. 법인이 특수관계인간의 금전거래에 있어서 상환기간 및 이자율 등에 대한 약정이 없는 대여금 및 가지급금 등에 대하여 결산상 미수이자를 계상한 경우에도 동 미수이자는 가공자산이므로 익금불산입하여 △유보로 처분하고, 가지급금 인정이자를 계산하여 인정이자상당가산액을 익금에 산입하여 귀속자에 따라 배당 등으로 소득처분한다(법집 52-89-7).

2) 상환기간 및 이자율에 대한 약정이 있는 경우

법인이 약정에 따라 계상한 미수이자는 이자계상의 근거가 있으므로 동 미수이자를 인정한다(다만, 미수이자의 귀속시기에 대한 세무조정은 해야 한다). 약정한 이자가 시가인 이자에 미달하는 경우 그 차액을 익금산입하여 배당 등으로 소득처분한다.
　

가지급금에 대한 약정이자의 귀속시기

법인(한국표준산업분류상 금융보험업을 영위하는 법인 제외)이 특수관계있는 자에게 자금을 대여함에 있어서 상환기간을 정하여 당좌대출 이자율로 이자를 수수하기로 약정한 경우 당해 이자소득의 익금 귀속사업연도는「법인세법 시행령」제70조 제1항 제1호 및「소득세법 시행령」제45조 제9호의 2의 규정에 의해 약정에 의한 이자지급일이 속하는 사업연도가 되나, 이자지급일의 약정이 없거나 약정에 의한 이자지급일전에 이자를 지급받는 경우에는 그 이자수입일이 속하는 사업연도가 된다(서면1팀-233, 2006.2.21.).

원금과 이자의 회수순서

차입금과 이자의 변제에 관한 특별한 약정이 없이 차입금과 그 차입금에 대한 이자에 해당하는 금액의 일부만을 변제한 경우에는 이자를 먼저 변제한 것으로 본다. 다만, 비영업대금의 이익으로서 신고 또는 결정･경정 전에 해당 비영업대금이 채무자의 파산, 강제집행, 형의 집행, 사업의 폐지, 사망, 실종 또는 행방불명으로 회수할 수 없는 채권에 해당하여 채무자 또는 제3자로부터 원금 및 이자의 전부 또는 일부를 회수할 수 없는 경우에는 회수한 금액에서 원금을 먼저 차감하여 계산한다. 이 경우 회수한 금액이 원금에 미달하는 때에는 익금은 없는 것으로 한다(「법인세법 시행규칙」제56조,「소득세법 시행령」제51조 ⑦).

6. 가지급금과 미수이자의 익금산입

1) 가지급금과 미수이자의 익금산입

특수관계자와의 자금거래에서 발생한 가지급금 등과 동 이자상당가산액이 다음에 해당하는 경우에는 회수할 수 없는 것으로 보아, 이를 손금산입하여 △유보로 처분하는 한편, 익금산입하여 배당 등으로 소득처분한다. 다만, 회수하지 아니한 정당한 사유가 있거나, 회수할 것임이 객관적으로 입증되는 경우에는 그러하지 아니한다(법통 4-0…6).

① 특수관계가 소멸할 때까지 회수되지 아니한 가지급금 등과 미수이자
② 특수관계가 계속되는 경우 이자발생일이 속하는 사업연도 종료일로부터 1년이 되는 날까지 회수하지 아니한 미수이자

소득처분시기

가지급금 등은 다음의 날이 속하는 사업연도에 처분한 것으로 본다(법인세법 기본통칙 4-0…6).

① 가지급금 등：특수관계가 소멸하는 날
② 미수이자：발생일이 속하는 사업연도 종료일로부터 1년이 되는 날. 다만, 1년 이내에 특수관계가 소멸하는 경우 특수관계가 소멸하는 날

2) 소득처분 후 미수이자를 회수한 경우

소득처분한 것으로 보는 미수이자를 그 후에 영수하는 때에는 이를 이월익금으로 보아 영수하는 사업연도의 소득금액 계산상 익금에 산입하지 아니한다(법통 4-0…6).

3) 거래상대방에 대한 처리

소득처분한 것으로 보는 미수이자에 상당하는 다른 상대방의 미지급이자는 이를 실제로 지급할 때까지는 채무로 보지 아니한다. 따라서 동 미지급이자는 그 발생일이 속하는 사업연도 종료일부터 1년이 되는 날이 속하는 사업연도의 소득금액 계산상 익금에 산입하고, 동 미지급이자를 실제로 지급하는 사업연도의 소득금액 계산상 손금에 산입한다(법통 4-0…6).

4) 회수하지 아니한 정당한 사유가 있는 경우

그러나 다음에 해당하는 경우에는 회수하지 아니한 정당한 사유가 있으므로 가지급금과 미수이자를 익금산입하지 아니한다(법칙 6의2).

① 채권･채무에 대한 쟁송으로 회수가 불가능한 경우

② 특수관계인이 회수할 채권에 상당하는 재산을 담보로 제공하였거나 특수관계인의 소유재산에 대한 강제집행으로 채권을 확보하고 있는 경우

③ 해당 채권과 상계할 수 있는 채무를 보유하고 있는 경우

④ 그 밖에 위와 비슷한 사유로서 회수하지 아니하는 것이 정당하다고 인정되는 경우

5) 대여금 포기시 처리

특수관계법인간 대여금의 회수를 포기하고 대손처리한 경우에는 대손금의 손금처리를 부인하고, 채무자에게는 채무면제이익으로 익금산입하며, 포기이후부터는 지급이자의 부인 및 인정이자의 익금산입을 하지 아니한다(법인세집행기준 52-89-8).
　

☑ 사례：인정이자 사례

다음 자료에 의하여 ㈜우진의 제10기 사업연도(2013.1.1.~2013.12.31.)의 인정이자에 대한 세무조정을 하시오.

1. 당기 말 현재 대여금 계정 명세



✽1) 위의 개인은 모두 회사의 사용인으로서 특별한 계약 없이 무이자로 대여하고 있다.

✽2) 병(법인)은 ㈜우진과 특수관계로서 월 0.2%의 이자를 받기로 약정하였으며, 당기에 100,000원의 이자를 받아 수익으로 계상하였다. 병(법인)의 가중평균차입이자율은 연 10%이다.

2. 당기 지급이자 금액은 다음과 같으며, 차입금잔액은 당기 중 변동이 없다.



3. 기획재정부령이 정하는 당좌대출이자율은 6.9%로 가정한다. 인정이자 계산시 가중평균차입이자율 배제 사유가 없는 한 가중평균차입이자율을 적용한다.

1. 가중평균차입금이자율 적용배제 사유 검토

① 특수관계인 외의 자로부터 차입한 금액이 없는가? NO

② 차입금 전액이 채권자 불분명 사채 또는 비실명 채권･증권으로 조달되었는가? NO

③ 자금을 대여한 법인의 대여시점 현재 가중평균차입이자율이나 대여금리가 자금을 차입한 법인의 가중평균차입이자율보다 높은가? NO

④ 대여한 날(계약을 갱신한 경우에는 그 갱신일)부터 해당 사업연도 종료일까지의 기간이 5년을 초과하는 대여금이 있는가? NO

2. 가중평균차입금이자율



3. 인정이자

1) 을(사용인)

① 중요성 판단：무이자대여이므로 중요성 기준은 고려할 필요 없음

② 인정이자

3,650,000,000✽ × 5% × ( 1 / 365 ) - 0 〓 500,000

✽10,000,000 × 365 = 3,650,000,000

③ 세무조정：<익금산입> 인정이자　　500,000 (상여)

2) 병(법인)

① 중요성 판단

㈎ 약정이자：100,000

㈏ 시가인 이자：1,550,000,000✽× 5%× ( 1 / 365 )＝ 212,328

✽50,000,000 × 31 = 1,550,000,000

㈐ 중요성 판단(비율기준)

시가와 거래금액의 차액 / 시가 = ( 212,328 - 100,000 / 212,328 ) ＝53% ≥ 5%

② 세무조정：<익금산입> 인정이자　　112,328 (기타사외유출)

-이철재 선생님-