본세·가산금·가산세·체납처분비의 징수순위와 배당순위

【국세·지방세 채권】《본세·가산금·가산세·체납처분비의 징수순위와 배당순위, 압류의 효력과 배당받을 세액의 확정, 부동산의 양도와 조세채권, 공동저당에 관한 민법 368조 2항 후문이 조세채권자가 우선변제받은 경우에도 유추적용되는지 여부》 1. 본세·가산금·가산세·체납처분비의 징수순위와 배당순위 ① 가산금이란 국세, 지방세 등을 납부기한까지 납부하지 아니한 때에 국세징수법, 지방세징수법 등에 의하여 고지세액에 가산하여 징수하는 금액(가산금)과 납부기한 경과 후 일정기한까지 납부하지 아니한 때에 그 금액에 다시 가산하여 징수하는 금액(증가산금)을 말한다[구 국세기(2018. 12. 31. 개정되기 전의 것, 이하 같다) 2조 5호, 2018. 12. 31. 개정(2020. 1. 1 시행)된 국세기본법은 가산금을 폐지하고 이를 (납부지연)가산세로 통합하였는데, 시행일 이전에 성립된 가산금에 대하여는 종전의 규정에 따르므로 이 하 가산금 내용은 당분간 그대로 유효하다, 지방세기 2조 1항 24호]. 구 국세 징수법(2018. 12. 31. 개정되기 전의 것, 이하 같다) 21조가 규정하는 가산금과 중가산금은 국세가 납부기한까지 납부되지 않은 경우 미납분에 대한 지연이자(이행지체에 대한 지연손해금)의 의미로 부과되는 부대세의 일종으로서, 과세권자의 확정절차 없이 국세를 납부기한까지 납부하지 아니하면 같은 법 21조의 규정에 의하여 당연히 발생하고 그 액수도 확정되는 것이다(대판 2000. 9. 22. 2000두2013, 대판 2007. 6. 29. 2006다66753). 지방세징수법 30조, 31조도 구 국세징수법 21조와 동일하게 규정하고 있으므로 국세에 관한 위 원칙이 지방세에도 그대로 적용된다. 가산금의 법정기일에 관하여는 종래 국세기본법에 따로 정한 바가 없었는데, 판례는 구 국세기본법 35조 1항 3호 다목의 규정을 유추하여 가산금 자체의 납세의무가 확정되는 때, 즉 납부고지서에서 고지된 납부기한을 도과한 때로 보아야 한다는 입장이 있다(대판 2003. 3. 11. 2002다74374, 대판 2010. 12. 9. 2010다70605). 2014. 12. 23. 개정되어 2015. 1. 1.부터 시행된 국세기본법 35조 1항 3호 라목은 가산금의 법정기일을 ‘가산금을 가산하는 고지세액의 납부기한이 지난 날’로 명확히 하였다. 지방세도 마찬가지이다(2015. 12. 29. 개정되어 2016. 1. 1.부터 시행된 지방세기본법 71조 1항 3호 바목 참조). 특정의 조세채권에 관하여 조세의 본세와 가산금(구 국세기 2조 5호, 지방세기 2조 1항 24호) 및 체납처분비 전부를 충당하기에 부족한 경우에는 체납처분비, 국세 또는 지방세, 가산금의 순으로 징수한다(구 국세징수법 4조, 지방세징수법 4조). 그런데 위 각 조항은 조세에 관한 충당의 순서를 정한 것에 불과하고, 다른 담보권과의 우열관계를 정한 것은 아니다. 따라서 가산금 채권과 저당권 등에 의하여 담보되는 채권의 우선관계도 역시 가산금 자체의 법정기일을 기준으로 결정하여야 한다(대판 1998. 9. 8. 97다12037, 대판 2002. 2. 8. 2001다74018, 대판 2003. 3. 11. 2002다74374, 구 국세기 35조 1항 3호, 지방세기 71조 1항 3호 참조). ② 가산세(국세기 2조 4호, 지방세기 2조 1항 23호)는 가산금과는 달리 납세의무자가 정당한 이유 없이 세법에 의한 신고의무, 보고의무, 징수의무를 이행하지 아니하거나 위반하는 경우에 그에 대한 행정벌적인 성격으로 부과되는 것으로 본세의 산출세액에 가산하여 본세의 명목으로 징수하는 것이다(대판 2002. 8. 23. 2002두66, 대판 2011. 2. 10. 2008두2330, 헌재 2007. 1. 17. 2006헌바3 등). 가산세도 가산금과 마찬가지로 본세의 법정기일이 아닌 가산세 자체의 법정기일을 기준으로 담보권과의 우선관계를 결정하여야 한다(대판 1998. 9. 8. 97다12037, 대판 2001. 4. 24. 2001다10076). 취득세의 신고납부의무 불이행으로 부과되는 가산세의 법정기일은 납세고지서의 발송일이다(대판 2001. 4. 24. 2001다10076). ③ 조세채권의 체납처분비에 관하여는, 이 비용은 체납처분의 집행에 소요되는 비용이긴 하지만 강제집행절차 또는 임의경매절차에 참가하여 배당을 받는 경우에는 조세 자체가 저당권 등에 우선하더라도 체납처분비는 저당권 등에 우선하지 못하고 공과금 기타의 채권에 우선하여 배당받을 뿐이라는 견해와 이 비용은 체납처분을 통하여 징수하려는 조세채권의 집행에 소요된 비용이므로 그 조세채권과 동순위로 변제받이야 할 것이라는 견해가 대립되어 있다(국세기 35조 1항, 지방세기 2조 l항 22호, 25호, 71조 1항 참조). 실무는 전자의 견해를 따르고 있다. 2. 압류의 효력과 배당받을 세액의 확정 ① 국세징수법 47조 2항은 체납처분 압류의 효력범위를 획장하여, 부동산·공장재단 등과 같이 등기나 등록에 의하여 권리관계가 공시되는 재산에 대하여 한 압류는 당해 압류재산의 소유권이 이전되기 전에 국세기본법 35조 2항의 규정에 의한 법정기일이 도래한 국세에 대한 체납액에 대하여도 그 효력이 미친다고 규정하고 있다. 지방세징수법 57조 2항도 국세징수법 47조 2항과 동일하 게 규정하고 있다. 여기서 말하는 ‘체납액’이란 납세의무가 성립·확정된 이후에 그 납부기한까지 납부되지 아니한 국세 및 체납처분비(국세징수법 3조 1항 2호, 구 국세징수법 3조 1항 2호가 적용되는 경우에는 가산금이 포함된다)와 지방세, 그 가산금 및 체납처분비(지방세징수법 2조 1항 2호)를 말한다. 참가압류의 경우에도 이 규정이 적용되어 참가압류등기 이후에 발생한 체납액에 대하여도 효력이 미친다(대판 1994. 9. 13. 94누1944). 국세징수법 47조 2항이 압류등기 후에 발생한 체납액에 대하여 압류의 효력이 미치기 위한 요건으로 그 체납조세의 법정기일이 당해 압류재산의 소유권이 이전되기 ‘전에’ 도래할 것을 요구하는 이상, 그 체납조세의 법정기일과 제3취득자의 소유권이전등기신청서 접수연월일이 같은 날인 경우에는 조세채권자는 그 체납액에 대하여 압류의 효력이 미침을 제3취득자에게 주장할 수 없다(대판 2010. 1. 14. 2007다5229). ② 그러나 압류의 효력 확장에 관한 위 규정의 취지는 국세징수의 확보를 위한 정책적 고려에 기인한 것으로 한번 압류등기를 하면 동일한 자에 대한 압류등기 이후에 발생한 체납세액에 대하여도 새로운 압류등기를 거칠 필요 없이 당연히 압류의 효력이 미친다는 것일 뿐이고(대판 1989. 5 . 9. 88다카17174, 대판 2012. 7. 26. 2010다50625 등) 그 압류에의해 그 후에 발생한 국세채권에 특별한 우선적 효력을 인정하는 것은 아니며(대판 1988. 1. 19. 87누827, 대판 2004. 11. 12. 2003두6115), 압류 이후 배당기일까지 발생한 체납세액 전부에 대하여 교부청구의 효력까지 인정하는 것도 아니다(대판 2012. 5. 10. 2011다44160). 체납처분에 의한 압류는 사법상의 강제집행절차에서는 배당요구의 효력이 있음에 그치는 것이며 또 배당에서 우선순위를 정하는 데 적용될 만한 다른 규정도 없는 이상, 체납처분의 압류등기 이후에 설정된 저당권 등 담보물권과의 우선순위는 국세기본법 35조와 지방세기본법 71조의 원칙으로 돌아가야 한다는 견해가 다수이고, 실무이다. 위 다수의 견해를 따른다면 압류등기 이후에 발생한 체납세액도 배당요구의 종기까지 교부청구를 하여야 하고 배당요구의 종기 이후 배당기일까지 사이에 비로소 교부청구된 세액은 배당할 수 없으며, 압류등기 이후에 발생한 체납세액과 담보권과의 우선순위를 가릴 때에는 각 체납세액의 법정기일과 담보권 등기일의 선후를 비교하여 그 우선순위를 결정하여야 한다(대판 2004. 11. 12. 2003두6115, 대판 2012. 5. 10. 2011다44160). 대법원도 압류된 조세채권에 관하여 배당요구의 종기까지 교부청구나 그 세액을 알 수 있는 증빙서류가 전혀 제출되지 아니한 경우에는 압류등기를 집행기록에 나타난 증빙서류에 준하는 것으로 취급하여 압류등기촉탁서에 의한 체납액을 조사하여 배당할 수 있을 뿐이고, 그 후 배당시까지의 사이에 비로소 교부청구된 세액은 그것이 실체법상의 다른 채권보다 우선하는 것인지 여부를 묻지 않고 이를 배당할 수 없으며(대판 1997. 2. 14. 96다51 585 등), 다만 비록 배당요구의 종기 이전에 체납세액의 신고가 었있다고 하더라도 조세채권자는 그 후 배당표가 작성될 때까지는 이를 보정하는 증빙서류 등을 다시 제출하여 수정교부청구할 수 있다고 할 것이며, 경매법원으로서는 특별한 사정이 없는 한 위 배당요구의 종기 전의 신고금액을 초과하는 금액에 대하여도 위 압류등기상의 청구금액의 범위 내에서는 배당표 작성 당시까지 제출한 서류와 증빙 등에 의하여 조세채권자가 배당받을 체납세액을 산정하여야 한다(대판 2002. 1. 25. 2001다11055 참조)고 판시하고 있어 다수설과 같다. 한편 국유재산의 무단점유자에 대한 변상금(국유재산법 2조 9호)에 관하여 국세정수법의 체납처분에 관한 규정을 준용하여 징수할 수 있다고 정한 국유재산법 73조 2항에 따라 변상금에 관한 체납처분절차에서 민사상 압류의 특칙 인 국세징수법 47조 2항이 준용되는지 여부가 문제되는데, 판례는 준용된다고 볼 수 없다는 입장이다(대판 2015. 8. 27. 2015두41371 참조). 집행력 있는 정본을 가진 채권자, 경매개시결정이 등기된 뒤에 가압류를 한 채권자, 민법·상법, 그 밖의 법률에 의하여 우선변제청구권이 있는 채권자는 배당요구의 종기까지 배당요구를 한 경우에 한하여 비로소 배당을 받을 수 있고, 적법한 배당요구를 하지 아니한 경우에는 실체법상 우선변제청구권이 있는 채권지라 하더라도 그 매각대금으로부터 배당을 받을 수 없으며, 배당요구의 종기까지 배당요구한 채권자라 할지라도 채권의 일부 금액만을 배당요구한 경우 배당요구의 종기 이후에는 배당요구하지 아니한 채권을 추가하거나 확장할 수 없는데, 이는 추가로 배당요구를 하지 아니한 채권이 이자 등의 부대채권이라 하더라도 마찬가지이다. 다만 경매신청서 또는 배당요구종기 이전에 제출된 배당요구서에 배당기일까지의 이자 등의 지급을 구하는 취지가 기재되어 있다면 배당 대상에 포함된다. 이러한 법리는 조세채권에 의한 교부청구를 하는 경우에도 동일하게 적용되므로, 그 조세채권이 지방세기본법 71조 1항 본문 및 1항 3호에 따라 법정기일에 관계없이 근저당권에 우선하는 당해세에 관한 것이라고 하더라도, 배당요구의 종기까지 교부청구한 금액만을 배당받을 수 있을 뿐이다. 그리고 그 당해세에 대한 부대세의 일종인 가산금 및 증가산금의 경우에도, 교부청구 이후 배당기일까지의 가산금 또는 중가산금을 포함하여 지급을 구하는 취지를 배당요구종기 이전에 명확히 밝히지 않았다면, 배당요구종기까지 교부청구를 한 금액에 한하여 배당받을 수 있다(대판 2012. 5. 10. 2011다44160). ③ 반면 채권압류에 의하여 보전되는 국세의 범위는, 위에서 보는 바와 같이 압류의 효력범위가 확장되는 부동산 등 압류의 경우와 달리 압류의 원인이 된 체납국세로서 채무자에게 통지된 당해 국세만에 한정된다(대판 1992. 11. 10. 92누831, 대판 2000. 6. 23. 98다34812). 즉 체납처분에 의한 채권압류의 효력은 그 압류의 원인이 된 당해 피보전국세와 그 과세연도 혹은 세목, 세액 등을 달리하는 별개의 체납세액에 대하여는 효력이 미치지 않는다. 이러한 법리는 지방세 체납처분에 의한 채권압류의 경우에도 마찬가지로 적용된다(지방세징수법 51조∼53조). 3. 부동산의 양도와 조세채권 부동산이 양도되어 제3자가 소유권을 취득한 경우 양도 이전에 양도인의 체납국세에 관하여 체납처분 등으로 압류를 한 바 없다면 양도인에 대한 체납국세는 매각대금에서 우선배당을 받을 수 없는 것이 원칙이다(대판 1998. 8. 21. 98다24396,대판 2003. 7. 11. 2003다19435). 저당권이 설정된 부동산이 양도되었을 경우 양수인인 제3자에게 부과된 조세는 그 법정기일이 저당권의 설정 전이라고 하더라도 저당권에 대하여는 우선권이 없다(대판 1972. 1. 31. 71다2266). 저당권이 설정된 부동산이 양도되었을 경우 양수인인 제3자에게 부과된 당해세와 위 저당권의 우선관계가 문제된다. 법문의 형식으로만 보면 납세의무자가 누구인지 또는 저당권이 설정되어 있는지의 여부와 관계없이 우선 징수되는 것으로서 저당 목적물이 양도된 사실에 불구하고 양수인의 당해세가 저당권에 우선한다고 보는 견해가 있다. 그러나 저당권설정자에게 부과된 당해세에 한하여 저당권에 우선할 수 있고 양수인에게 부과된 증여세라든가 설정자의 사망으로 인하여 그 상속인에게 부과된 상속세와 같은 당해세는 기존의 저당권자에 우선하여 징수할 수 없다(대판 1991. 9. 24. 88다카8385, 대판 1995. 4. 7. 94다11835 등). 저당부동산이 저당권설정자로부터 제3자에게 양도되면서 양도인, 양수인 및 저당권자 등 3자의 합의에 의해 저당권설정계약상의 양도인이 가지는 계약상의 채무자 및 설정자로서의 지위를 양수인이 승계하기로 하는 내용의 계약인수가 이루어진 경우, 양수인인 제3자에 대하여 부과된 국세 또는 지방세를 법정기일이 앞선다거나 당해세라 하여 위 저당권부채권에 우선하여 정수할 수 없다(대판 2005. 3. 10. 2004다51153). 4. 공동저당에 관한 민법 368조 2항 후문이 조세채권자가 우선변제받은 경우에도 유추적용되는지 여부 조세우선변제권은 일정한 범위 내에서는 조세채무자의 총재산에 대하여 우선변제권이 인정된다는 점에서 이른바 법정담보물권으로서의 성격을 갖고 있다. 따라서 조세채무자의 부동산이 여럿인 경우에는 마치 그 부동산 전부에 대한 공동저당권자와 유사한 지위에 서게 되므로, 납세의무자 소유의 여러 부동산에 대하여 조세우선변제권이 행사된 경우에는 공동저당권에 관한 민법 368조가 유추적용되어야 한다(대판 2006. 5. 26. 2003다18401, 대판 2006. 5. 26. 2003다18418). 민법 368조 2항 후문에 따라 선순위자인 조세채권자를 대위하는 저당권자는 민사집행법 268조에 의하여 담보권의 실행을 위한 경매절차에 준용되는 민사집행법 88조 1항, 84조 1항에 의하여 배당요구의 종기까지 적법하게 배당요구를 하였다면 배당을 받을 수 있고(대판 2005. 9. 29. 2005다34391, 대판 2009. 11. 12. 2009다53017, 53024 등 참조), 선순위 조세채권자가 나중에 경매 또는 공매절차를 통하여 매각되는 부동산에 관하여 미리 압류를 해 두었거나 그 부동산의 경매 또는 공매절차에 참가하여 교부청구 또는 배분요구를 한 경우에만 후순위 저당권자가 선순위 조세채권자를 대위할 수 있는 것은 아니다 (대판 2015. 4. 23. 2011다47534).