개요
▣ 설자금이자 의의
- 자산의 취득에 사용된 차입금과 관련하여 그 자산의 취득기간 동안 발생한 지급이자와 기타 이와 유사한 성질의 지출금
<건설자금이자 관련 법인세법 및 기업회계의 차이>
구 분 |
법인세법 |
기업회계기준 |
K-IFRS |
일반기업회계기준 |
근거규정 |
법인세법 제28조 |
- K-IFRS 제1023호 |
- 일반기업회계기준 제18장 |
자본화 강제 여부 |
특정차입금 |
강제 |
- 자본화 강제 |
- 원칙:기간비용화(단, 자본화 방법을 선택적으로 허용) |
일반차입금 |
선택 |
자본화 대상 자산 |
- 사업용 고정자산(유형자산ㆍ무형자산)
- 투자자산ㆍ재고자산 제외 |
- 제조설비자산
- 전력생산설비
- 무형자산
- 투자부동산
- 재고자산(단기간 내에 제조되는 재고자산 제외) |
- 유형자산
- 무형자산
- 투자부동산
- 재고자산(취득에 1년 이상 소요되는 것에 한함) |
자본화 대상 차입금 |
특정 차입금 |
- 사업용 고정자산의 매입ㆍ제작 또는 건설에 소요된 것이 분명한 차입금 |
- 적격자산을 취득할 목적으로 직접 차입한 자금 |
일반 차입금 |
- 건설 등에 소요된 기간에 실제로 발생한 차입금 중 특정차입금을 제외한 금액 |
- 일반적인 목적으로 차입한 자금 중 적격자산의 취득에 소요되었다고 볼 수 있는 자금 |
자본화 대상 금융비용 |
- 장ㆍ단기차입금과 사채에 대한 이자비용
- 사채발행차금상각(환입)액
- 금융리스이자비용
- 차입관련 지급보증료 등 |
- 유효이자율법을 사용하여 계산된 이자비용
- 금융리스 관련 금융원가
- 외화차입금과 관련되는 외환차이 중 이자원가의 조정으로 볼 수 있는 부분 |
- 장ㆍ단기차입금과 사채에 대한 이자
- 사채발행차금상각(환입)액
- 리스이용자의 금융리스관련 원가
- 외화차입금과 관련되는 외환차이 중 차입원가의 조정으로 볼 수 있는 부분
- 채권ㆍ채무의 현재가치평가 및 채권ㆍ채무조정에 따른 현재가치 할인차금상각액
- 이자율변동 현금흐름위험회피회계가 적용되는 경우 위험회피수단의 평가손익과 거래손익
- 차입과 직접 관련하여 발생한 수수료 |
자본화 기간 |
개시 시점 |
- 매입ㆍ제작 또는 건설을 개시한 날 |
- 적격자산에 대한 지출이 있었고, 차입원가가 발생하였으며, 적격자산을 의도된 용도로 사용하거나 판매가능한 상태에 이르게 하는 데 필요한 활동이 진행 중이라는 조건이 모두 충족되는 시점 |
종료 시점 |
- 목적물이 전부 준공된 날 |
- 적격자산에 대한 지출이 있었고, 차입원가가 발생하였으며, 적격자산을 의도된 용도로 사용하거나 판매가능한 상태에 이르게 하는 데 필요한 활동이 진행 중이라는 조건이 모두 충족되는 시점 |
중단 기간 |
- 원칙:자본화 (단, 정당한 사유 없는 건설중단의 경우에는 업무무관부동산으로 보아 해당기간 동안 자본화 중단) |
- 원칙:자본화 중단(단, 취득상의 불가피한 건설중단은 자본화) |
자본화 대상 금액의 계산 |
특정 차입금 |
- 특정차입금 지급이자-특정차입금의 일시예금에서 발생한 수입이자-운영자금에 전용한 특정차입금 이자+특정차입금의 연체로 생긴 이자를 원본에 가산한 금액(가산된 연체이자의 지급이자 제외) |
- 특정차입금 차입원가-특정차입금의 일시적 운융수익 |
일반 차입금 |
MIN (①, ②)
① 일반차입금 지급이자
② (지출액 적수/사업연도 일수-특정차입금 적수/사업연도 일수)×자본화이자율 |
MIN (①, ②)
① 일반차입금 차입원가
② (적격자산에 대한 평균지출액-특정차입금의 평균지출액)×자본화이자율 |
건설자금이자의 처리방법
(1) 기업회계
o 한국채택국제회계기준(K-IFRS 1023호 문단 8)
- 적격자산의 취득, 건설 또는 생산과 직접 관련된 차입원가를 당해 자산 원가의 일부로서 의무적으로 자본화하도록 하고 있음.
o 일반기업회계기준(일반기준 18장 문단 18.4)
- 원칙 : 적격자산과 관련된 차입원가를 기간비용으로 처리
- 예외 : 적격자산의 취득을 위한 자금에 차입금이 포함된다면 그 금액을 객관적으로 측정할 수 있는 경우에 한해 그 차입원가를 적격자산의 취득에 소요되는 원가로 회계처리 가능
(2) 법인세법
o 그 명목 여하에 불구하고 사업용 고정자산의 매입ㆍ제작 또는 건설(이하 “건설 등”)에 사용한 것이 분명한 차입금(이하 “특정차입금”)에 대한 지급이자 또는 이와 유사한 성질의 지출금(이하 “지급이자 등”)은 손금에 산입하지 않고 해당 자산의 취득원가에 산입하여야 함(법인세법 시행령 제52조 제1항).
o 또한, 해당 사업연도 중 건설 등에 소요된 기간에 실제로 발생한 일반차입금(해당 사업연도에 상환하거나 상환하지 아니한 차입금 중 특정차입금을 제외한 금액)의 지급이자 등에 대하여는 일정한 한도 내에서 자본화 여부를 선택할 수 있음
(3) 세무조정
o 법인세법은 특정차입금 관련 건설자금이자를 자산의 취득원가에 산입하도록 강제하고 있으므로 일반기업회계기준에 따라 건설자금이자를 기간비용으로 회계처리한 경우 자산의 취득원가로 산입하는 세무조정을 하여야 함.
건설자금이자의 계산대상자산
(1) 기업회계
o 한국채택국제회계기준(K-IFRS 1023호 문단 7)
- 적격자산의 취득, 건설 또는 생산과 직접 관련된 차입원가는 자본화하도록 하고 있으며, 재고자산, 제조설비자산, 전력생산설비, 무형자산, 투자부동산은 경우에 따라 적격자산이 될 수 있음.
- 다만, 금융자산과 단기간 내에 제조되거나 다른 방법으로 생산되는 재고자산은 적격자산에 해당하지 아니하며 취득시점에 의도된 용도로 사용할 수 있거나 판매가능한 상태에 있는 자산인 경우에도 적격자산에 해당하지 아니함.
o 일반기업회계기준(일반기준 18장 문단 18.4 및 용어의 정의)
- 적격자산의 취득 등과 관련된 차입원가는 자본화할 수 있도록 규정하고 있음.
* 적격자산에는 유형자산, 무형자산 및 투자부동산과 제조, 매입, 건설, 또는 개발이 개시된 날로부터 의도된 용도로 사용하거나 판매할 수 있는 상태가 될 때까지 1년 이상의 기간이 소요되는 재고자산을 포함함.
- 또한, 유형자산, 무형자산 및 투자부동산에 대한 자본적 지출이 있는 경우에는 이를 포함함.
(2) 법인세법
o 건설자금이자의 계산대상자산을 사업용 고정자산으로 한정
- 사업용 고정자산이란 기업회계상 유형자산과 무형자산을 모두 포함하되, 투자자산은 제외함.
* 또한, 매매를 목적으로 취득하여 재고자산으로 분류되는 자산은 그 취득기간의 장ㆍ단에 관계없이 건설자금이자의 계산대상자산이 아님(법기통 28-52…1 3호).
- 한편, 건설자금이자의 계산대상자산에는 사업용 고정자산의 건설 등 외에 기존의 사업용 고정자산에 대한 증축 또는 증설, 개량과 같은 자본적 지출액을 포함함(법인 46012-1553, 1996. 5. 31.).
* 다만, 증축 또는 증설, 개량이 건설자금이자의 계산대상인지 여부는 각 고정자산별 자산의 규모, 투자내용 및 시기 등을 종합적으로 사실판단 하여야 함.
<관련사례>
o 매매목적 부동산의 건설자금이자 계산대상자산 해당 여부
- 매매를 목적으로 매입 또는 건설하는 주택 및 아파트는 건설자금이자 계산대상 사업용 고정자산에 해당하지 아니함(법기통 28-52…1 3호).
o 토지 매입 관련 중도금 및 미지급금과 건설 관련 선급금의 건설자금이자 계산대상자산 해당 여부
- 토지 매입시 지급한 중도금과 건설과 관련된 선급금은 건설자금이자 계산대상이나 토지매입과 관련된 미지급금에 대하여는 건설자금이자를 계산하지 아니함(서이 46012-10170, 2003. 1. 24.).
o 무형고정자산의 건설자금이자 계산대상자산 해당 여부
- 건설자금이자 계산대상인 사업용 고정자산의 범위에는 ‘무형고정자산’이 포함됨(서이 46012-10553, 2002. 3. 20.).
(3) 세무조정
o 법인세법상 건설자금이자의 계산대상자산에서 제외되는 재고자산, 투자부동산에 대하여 계상된 건설자금이자는 당기에 손금산입(△유보)하고, 그 손금산입된 금액은 추후 당해 자산의 처분 또는 비용계상 시 손금불산입(유보)함.
건설자금이자 계산대상기간
(1) 기업회계
o 기업회계기준에 의한 차입원가의 자본화는 자본화기간에 발생한 이자에 대하여만 당해 자산의 취득원가에 가산할 수 있으며, 그 이외의 기간에 발생한 이자는 비용으로 계상하여야 함.
1) 자본화기간의 개시 및 종료
o 차입원가는 자본화 개시일부터 적격자산을 의도된 용도로 사용하거나 판매가능한 상태에 이르게 하는 데 필요한 대부분의 활동이 완료된 시점까지 자본화함(K-IFRS 1023호 문단 17, 22 및 일반기준 18장 문단 18.13, 18.14).
- 자본화 개시일은 최초로 다음 조건을 모두 충족시키는 날을 말함.
① 적격자산에 대하여 지출하고 있다.
② 차입원가를 발생시키고 있다.
③ 적격자산을 의도된 용도로 사용하거나 판매가능한 상태에 이르게 하는 데 필요한 활동을 수행하고 있다.
2) 자본화기간의 중단
o 한국채택국제회계기준(K-IFRS 1023호 문단 20, 21)
- 원칙 : 적격자산에 대한 적극적인 개발활동을 중단한 기간에는 차입원가의 자본화를 중단함.
- 예외 : 상당한 기술 및 관리활동을 진행하고 있는 기간의 차입원가와 자산을 의도된 용도로 사용하거나 판매가능한 상태에 이르기 위한 과정에 있어 일시적인 지연이 필수적인 경우의 차입원가는 자본화를 중단하지 아니함.
o 일반기업회계기준(일반기준 18장 문단 18.16)
- 원칙 : 적격자산을 의도된 용도로 사용하거나 판매하기 위한 취득활동이 중단된 경우 그 기간 동안에는 차입원가의 자본화를 중단하며 해당 차입원가는 기간비용으로 인식함.
- 예외 : 제조 등에 필요한 일시적 중단이나 자산취득과정상 본질적으로 불가피하게 일어난 중단의 경우에는 차입원가의 자본화를 중단하지 아니함.
(2) 법인세법
o 법인세법에 의한 건설자금이자의 계산대상기간은 사업용 고정자산의 건설 등을 개시한 날부터 준공된 날까지의 기간을 말함(법인세법 시행령 제52조 제2항).
1) 건설자금이자 계산의 기산일
o 건설자금이자 계산의 기산일은 건설을 개시한 날을 말하며, 매입의 경우에는 계약금을 지급한 날을, 제작ㆍ건설의 경우 관련 비용이 지출된 때를 개시일로 볼 수 있음.
- 따라서 금융비용이 기산일 이후 발생하는 경우에는 금융비용 발생일부터 건설자금이자를 계산하며, 건설 등의 목적에 충당하기 위한 차입금을 실제 건설착공 이전에 차입하여 발생하는 건설착공 이전의 이자상당액은 건설자금이자에 포함하는 것이 아니라 각 사업연도의 손금으로 함.
- 건설자금이자는 건설자금이자의 계산대상기간과 당해 차입금에 대한 이자발생기간이 중복되는 기간에 한하여 계상됨.
2) 건설자금이자 계산의 종료일
o 건설자금이자 계산기간의 종료일은 건설이 준공된 날로 함.
- 건설이 준공된 날이라 함은 당해 건설 등의 목적물이 그 목적에 실제로 사용되기 시작한 날을 말하는 것임(법인세법 시행령 제52조 제6항).
<각 자산의 종류별 준공일>
구 분 |
준공일 |
① 토지 |
- 대금청산일과 그 사업에 사용되기 시작한 날*1) 중 빠른 날 |
② 건축물 |
- 소득세법 시행령 제162조의 규정에 의한 취득일 또는 당해 건설의 목적물이 그 목적에 사용되기 시작한 날(사용개시일)*2) 중 빠른 날 |
③ 기타 사업용 고정자산 |
- 당해 목적에 사용되기 시작한 날(사용개시일)*2) |
*1) 토지가 ‘그 사업에 사용되기 시작한 날’이라 함은 공장 등의 건설에 착공한 날 또는 당해 사업용 토지로 업무에 직접 사용한 날을 말한다(법기통 28-52…1 5호).
*2) ‘사용개시일’이라 함은 정상제품을 생산하기 위하여 실제로 가동되는 날(선박의 경우에는 최초의 출항일, 전기사업법의 규정에 의한 전기사업자가 발전소를 건설하는 경우에는 전기사업법 제7조 및 동법 시행령 제4조의 규정에 의하여 당해 공작물 사용허가를 받은 날)을 말한다(법기통 28-52…1 4호).
3) 건설중단기간
o 원칙 : 건설 등이 중단된 기간에도 건설자금이자 계산(법인 1264.21-207, 1984. 1. 18.)
o 예외 : 정당한 사유없이 건설 등을 중단한 경우 해당 기간 동안에는 건설자금이자를 계상하지 아니하고 업무무관자산 등에 대한 지급이자 손금불산입 규정만을 적용함(법인세법 시행규칙 제26조 제3항 제1호 ; 재법인 22631-71, 1992. 3. 30.).
<관련사례>
o 임대용 건물 신축 중 부동산매매계약을 체결하고 건물을 완공하여 매수자에게 소유권을 이전하는 건물의 건설자금이자 계산 종료일
- 법인이 당초 임대목적으로 건물을 신축하던 중 경영상 이유로 당해 건물에 대한 부동산매매계약을 체결하고 그 계약조건에 따라 건물을 완공하여 매수자에게 소유권이전등기를 하는 건물의 건설자금이자는 당해 건물의 매매계약 체결일 전일까지의 이자로 함(서면2팀-578, 2007. 4. 3.).
o 골프장 사업을 영위하는 법인의 건설 중인 건축물 외의 사업용 자산에 대한 건설자금이자 계산 종료일
- 골프장을 건설하여 회원제 골프장 사업을 개시하는 법인이 건설 중인 건축물 외의 기타 사업용 자산에 대한 건설자금이자를 계산하는 경우에는 당해 골프장의 영업개시일을 건설자금이자 계산의 종료일로 함(서면2팀-2683, 2006. 12. 28.).
o 분양 목적으로 착공 후 임대용으로 용도변경한 아파트 건설사업의 건설자금이자 계산 기산일
- 법인이 당초 분양을 목적으로 아파트 건설에 착공하였으나 경영상의 불가피한 사유로 관할지방자치단체로부터 사업목적 변경승인을 얻어 임대용 아파트로 용도를 변경한 경우, 손익조절의 목적에 의한 것으로 인정되는 경우를 제외하고는 용도변경시점부터 건설자금이자를 계상함(서이 46012-10606, 2003. 3. 25.).
(3) 세무조정
o 법인세법에 의한 건설자금이자의 계산대상기간과 기업회계기준에 의한 금융비용의 자본화간의 차이로 인해 발생하는 건설자금이자에 대하여 손금산입(유보) 또는 손금불산입(△유보)함.
건설자금이자 계산대상차입금
(1) 기업회계
o 한국채택국제회계기준(K-IFRS 1023호 문단 10, 14)
- 적격자산의 취득, 건설 또는 생산과 직접 관련된 차입원가란 당해 적격자산과 관련된 지출이 발생하지 아니하였다면 부담하지 않았을 차입원가를 말하는 것으로, 특정 적격자산을 취득하기 위한 목적으로 특정하여 자금을 차입하는 경우 당해 적격자산과 직접 관련된 차입원가는 쉽게 식별할 수 있으며, 이를 자본화하도록 하고 있음.
- 이외에도 일반적인 목적으로 자금을 차입하고 이를 적격자산의 취득을 위해 사용하는 경우에 한하여 당해 자산 관련 지출액에 자본화이자율을 적용하는 방식으로 자본화가능차입원가를 결정하여 자본화하도록 하고 있음.
o 일반기업회계기준(일반기준 18장 문단 18.6 및 부록 실18.14)
- 자본화할 수 있는 차입원가는 적격자산을 취득할 목적으로 직접 차입한 자금(특정차입금)에 대한 차입원가와 일반적인 목적으로 차입한 자금 중 적격자산의 취득에 소요되었다고 볼 수 있는 자금(일반차입금)에 대한 차입원가를 말함.
- 일반차입금에 포함시켜야 할 차입금은 대상자산에 대한 지출이 없었다고 가정하는 경우 차입원가의 회피가능성, 당해 차입금의 용도와 사용제한, 자금의 조달 및 사용계획 그리고 현재의 자금상태 등을 종합적으로 판단하여 결정함.
(2) 법인세법
o 법인세법에서는 차입금의 명목 여하에 불구하고 사업용 고정자산의 건설 등에 소요되는 차입금(고정자산의 건설 등에 소요되었는지의 여부가 분명하지 아니한 차입금은 제외, 이하 “특정차입금”이라 함)에 대한 지급이자 또는 이와 유사한 성질의 지출금은 의무적으로 자본화하도록 하고 있음(법인세법 시행령 제52조 제1항).
o 또한, 건설자금에 충당한 차입금의 이자에서 상기 특정차입금관련 이자를 뺀 금액으로서 다음의 ①과 ② 중 적은 금액은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 자본화 여부를 선택할 수 있음(법인세법 시행령 제52조 제7항).
① 해당 사업연도 중 건설 등에 소요된 기간에 실제로 발생한 일반차입금(해당 사업연도에 상환하거나 상환하지 아니한 차입금 중 특정차입금을 제외한 금액을 말하며, 이하 같음)의 지급이자 등의 합계
②=㉠×㉡
|
해당 건설등에 대하여 해당 사업연도에 지출한 금액의 적수 |
- |
해당 사업연도의 특정차입금의 적수 |
㉠ |
|
|
|
해당 사업연도 일수 |
해당 사업연도 일수 |
|
일반차입금에서 발생한 지급이자 등의 합계액 |
÷ |
해당 사업연도의 일반차입금의 적수 |
㉡ |
|
|
해당 사업연도 일수 |
(3) 세무조정
o 법인세법은 특정차입금 관련 건설자금이자를 자산의 취득원가에 산입하도록 강제하고 있으므로 일반기업회계기준에 따라 건설자금이자를 기간비용으로 회계처리한 경우 자산의 취득원가로 산입하는 세무조정을 하여야 함.
<기업회계기준에 의한 차입원가의 회계처리방법 및 세무조정>
자산의 구분 |
회계처리 |
세무조정 |
- 유형자산
- 무형자산 |
기간비용 |
- 법인세법상 인정되는 건설자금이자를 손금불산입(유보) |
자본화 |
특정차입금 |
- 법인세법과의 차이만을 세무조정 |
일반차입금 |
- 전액 손금산입(△유보) 또는 법인세법과의 차이만을 세무조정 |
- 투자자산
- 재고자산 |
기간비용 |
- 세무조정 없음 |
자본화 |
- 전액 손금산입(△유보) |
건설자금이자 계산대상 이자
(1) 기업회계
o 한국채택국제회계기준(K-IFRS 1023호 문단 6)
- 차입원가란 자금의 차입과 관련하여 발생하는 이자 및 기타 원가를 말하며 다음과 같은 항목을 포함할 수 있음.
① 한국채택국제회계기준(K-IFRS) 제1039호 ‘금융상품:인식과 측정’에 기술된 유효이자율법을 사용하여 계산된 이자비용
② 한국채택국제회계기준(K-IFRS) 제1017호 ‘리스’에 따라 인식하는 금융리스 관련 금융원가
③ 외화차입금과 관련되는 외환차이 중 이자원가의 조정으로 볼 수 있는 부분
o 일반기업회계기준
- 차입원가란 자금의 차입과 관련하여 발생하는 이자 및 기타 원가를 말하며, 다음과 같은 항목을 포함함(일반기준 18장 문단 18.2).
① 장ㆍ단기차입금과 사채에 대한 이자
② 사채발행차금상각(환입)액
③ 채권ㆍ채무의 현재가치평가 및 채권ㆍ채무조정에 따른 현재가치 할인차금상각액
④ 외화차입금과 관련되는 외환차이 중 차입원가의 조정으로 볼 수 있는 부분
⑤ 리스이용자의 금융리스 관련 원가
⑥ 차입금 등에 이자율변동 현금흐름위험회피회계가 적용되는 경우 위험회피수단의 평가손익과 거래손익
⑦ 차입과 직접 관련하여 발생한 수수료
⑧ 기타 이와 유사한 금융원가
- 다만, 매출채권 등의 매각에 따른 처분손실은 자본화대상 차입원가에서 제외하며, 차입금에 대한 연체이자는 차입원가로 분류되나, 자산취득을 위하여 직접 관련된 원가라고 볼 수 없기 때문에 자본화대상 차입원가에서 제외함(일반기준 18장 부록 결18.1).
(2) 법인세법
o 법인세법상 건설자금이자는 특정차입금 또는 일반차입금에 대하여 자산 취득기간 동안에 발생주의를 기준으로 확정된 지급이자를 말함.
- 건설 등의 기간 중에 지급의무가 확정된 미지급이자는 포함하되, 건설 등이 있기 전에 지급된 이자는 제외함(법인 46012-1012, 1995. 4. 13.)
<법인세법상 건설자금이자에 포함되는 금융비용 예시>
① 금융기관으로부터 차입하는 때에 지급하는 지급보증료(법기통 28-52…1)
② 특정차입금에 대한 연체이자를 원본에 가산한 경우 그 가산액(법인세법 시행령 제52조 제4항) (단, 그 원본에 가산한 연체이자에 대한 이자상당액 제외)
③ 고정자산 매입대금의 지급지연에 따른 지급이자가 소비대차로 변경된 경우 건설 등이 준공된 날까지의 기간 중에 지급하는 이자(법기통 28-52…2) (단, 건설 등이 준공된 날 이후의 이자 제외)
④ 금융리스 이자비용(법인 22601-2186, 1986. 7. 9.)
⑤ 사채할인발행차금 상각액(법인 22601-3304, 1988. 11. 15.)
⑥ 진성어음할인자금과 당좌차월 발행한 당좌수표가 건설자금에 사용된 것이 분명한 경우 그 할인료와 지급이자(법인 46012-3238, 1997. 12. 11.)
⑦ 공장설비투자자금에 대한 융자약정수수료(법인 22601-1357, 1989. 4. 12.)
⑧ 전환사채이자(법인 46012-114, 1995. 1. 13.)
<건설자금이자 계산대상에 포함되지 아니하는 금융비용 예시>
① 운영자금에 전용한 특정차입금 이자(법인세법 시행령 제52조 제3항)
다만, 법인이 건설 등에 필요한 자금을 법인의 운영자금에서 우선 지급하고 그 후에 건설 등 명목으로 자금을 차입하여 이를 운영자금에 충당한 경우, 당해 차입금 관련 이자는 건설자금이자의 계산대상 이자의 범위에 포함됨(재법인 46012-180, 1999. 11. 11.).
② 현재가치할인차금(장기할부조건 등으로 취득하는 경우 발생한 채무를 기업회계기준이 정하는 바에 따라 현재가치로 평가하여 현재가치할인차금으로 계상한 경우의 당해 현재가치할인차금)의 상각액(법인세법 시행령 제72조 제6항)
③ 연지급수입에 따른 이자(법인세법 시행령 제72조 제6항)
다음의 하나에 해당하는 연지급수입에 있어서 취득가액과 구분하여 지급이자로 계상한 금액(법인세법 시행령 제72조 제4항 제2호 및 같은 법 시행규칙 제37조 제3항)
구분 |
연지급수입 |
가. 은행신용공여방식에 의한 수입(Banker’s Usance) |
- 은행이 신용을 공여하는 기한부 신용장방식 수입방법에 의하여 그 선적서류나 물품의 영수일부터 일정기간이 경과한 후에 당해 물품의 수입대금 전액을 지급하는 방법에 의한 수입 |
나. 수출자신용공여방식에 의한 수입(Shipper’s Usance) |
- 공급자가 신용을 공여하는 수출자신용방식에 의한 수입방법에 의하여 그 선적서류나 물품의 영수일부터 일정기간이 경과한 후에 당해 물품의 수입대금 전액을 지급하는 방법에 의한 수입(단, 2007년 3월 30일 이후 최초로 수입하는 분부터 적용) |
다. 인수ㆍ도조건부방식에 의한 수입(D/A;Documents against Acceptance) |
- 수출자가 발행한 기한부 환어음을 수입자가 인수하면 선적서류나 물품이 수입자에게 인도되도록 하고 그 선적서류나 물품의 인도일부터 일정기간이 지난 후에 수입자가 해당 물품의 수입대금 전액을 지급하는 방법에 의한 수입(단, 2007년 3월 30일 이후 최초로 수입하는 분부터 적용) |
라. 일람불 수입대금방식ㆍ수출자 신용방식 및 사후 송금방식 결제를 위한 단기외화자금 차입방법에 의한 수입 |
- 정유회사, 원유ㆍ액화천연가스 또는 액화석유가스 수입업자가 원유ㆍ액화천연가스 또는 액화석유가스의 일람불방식ㆍ수출자신용방식 또는 사후송금방식에 의한 수입대금결제를 위하여 외국환거래법에 의한 연지급 수입기간 이내에 단기외화자금을 차입하는 방법에 의한 수입 |
마. 기타 연지급수입 |
- 상기 가.~라.와 유사한 연지급수입 |
④ 외화차입금에 대한 외화평가손실 및 외환차손(재법인 46012-180, 1999. 11. 11.)
⑤ 운용리스료(법인 22601-2020, 1986. 6. 24.)
(3) 세무조정
o 기업회계기준에 의한 건설자금이자의 계산대상 이자에 해당하여 자본화한 금액 중 법인세법상 건설자금이자의 계산대상 이자에서 제외하는 금액은 손금산입(△유보)하고, 기업회계기준에 의한 건설자금이자의 계산대상 이자에 해당하지 아니하여 기간 비용으로 처리하였으나, 법인세법상 건설자금이자의 계산대상 이자에 해당하는 금액은 손금불산입(유보)으로 세무조정하여야 함.
건설자금이자의 계산방법
(1) 기업회계
1) 특정차입금 관련 자본화 차입원가의 계산
o 특정차입금에 대한 차입원가 중 자본화할 수 있는 금액은 자본화기간 동안 특정차입금으로부터 발생한 차입원가에서 동 기간 동안 자금의 일시적 운용에서 생긴 수익을 차감한 금액으로 한다(K-IFRS 1023호 문단 12 및 일반기준 18장 문단 18.7).
특정차입금 관련 자본화 차입원가 = 특정차입금 × 이자율 × 자본화기간 -일시적운용수익
2) 일반차입금 관련 자본화 차입원가의 계산
① 자본화대상 일반차입금의 차입원가
o 한국채택국제회계기준
- 일반차입금에 대한 차입원가 중 자본화할 수 있는 차입원가는 일반적인 목적으로 자금을 차입하고 이를 적격자산의 취득을 위해 사용하는 경우에 한하여 당해 자산 관련 지출액에 자본화이자율을 적용하는 방식으로 결정함(K-IFRS 1023호 문단 14).
- 적격자산에 대한 지출액은 현금의 지급, 다른 자산의 제공 또는 이자부 부채의 발생 등에 따른 지출액을 의미하며, 적격자산과 관련하여 수취하는 정부보조금과 건설 등의 진행에 따라 수취하는 금액은 적격자산에 대한 지출액에서 차감함. 회계기간 동안 적격자산의 평균장부금액(이미 자본화된 차입원가 포함)은 일반적으로 자본화이자율을 적용하고자 하는 당해 기간 동안 지출액의 적절한 근사치임(K-IFRS 1023호 문단 18).
o 일반기업회계기준
- 일반차입금에 대한 차입원가 중 자본화할 수 있는 차입원가는 회계기간 동안의 적격자산에 대한 평균지출액 중 특정차입금을 사용한 평균지출액을 초과하는 부분에 대해 자본화이자율을 적용하는 방식으로 산정함(일반기준 18장 문단 18.9).
- 이 때 차입원가자본화 대상자산에 대한 지출액은 차입원가를 부담하는 부채를 발생시키거나 현금지급, 다른 자산을 제공하는 등에 따른 지출액을 의미하며, 정부보조금, 공사부담금 등의 보조금과 건설 등의 진행에 따라 회수되는 금액은 자본화대상 자산에 대한 지출액에서 차감함(일반기준 18장 문단 18.10).
② 자본화이자율
o 한국채택국제회계기준(K-IFRS 1023호 문단 14)
- 자본화이자율은 회계기간동안 차입한 자금(적격자산을 취득하기 위해 특정 목적으로 차입한 자금 제외)으로부터 발생된 차입원가를 가중평균하여 산정함.
o 일반기업회계기준
- 자본화이자율은 회계기간 동안 상환되었거나 미상환된 일반차입금에 대하여 발생된 차입원가를 가중평균하여 산정함.
- 다만, 회계기간 동안 일반차입금 구성 종목 및 차입금액의 변동이 유의적이지 않은 경우에 한하여 자본화이자율은 결산일 현재 미상환된 일반차입금에 대한 차입원가를 가중평균하여 산정할 수 있음(일반기준 18장 문단 18.11).
③ 자본화대상 차입원가의 한도
- 일반차입금에 대하여 자본화할 차입원가는 자본화이자율 산정에 포함된 차입금으로부터 회계기간 동안 발생한 차입원가를 한도로 하여 자본화함. 이 경우 자금의 일시적 운용에서 생긴 수익은 차감하지 아니함(K-IFRS 1023호 문단 14 및 일반기준 18장 문단 18.12).
(2) 법인세법
o 건설자금이자 계산(법인세법 시행령 제52조 1항부터 4항).
건설자금이자 |
= |
특정차입금이자 (강제)+ 일반차입금이자 (선택) |
- |
- 특정차입금의 일시예금에서 생기는 이자
- 운영자금에 전용한 특정차입금 이자 |
+ |
특정차입금의 연체로 인하여 생긴 이자를 원본에 가산한 금액 (가산된연체이자의 지급이자 제외) |
(3) 세무조정
o 기업회계기준에 따라 자본화한 금융비용이 법인세법상 건설자금이자보다 큰 경우에는 손금산입(유보)하고 그 반대의 경우에는 손금불산입(△유보)함.
건설자금이자의 세무조정
(1) 건설자금이자의 과소계상
1) 비상각자산
o 법인이 각 사업연도에 건설자금이자를 과소계상한 경우에는 그 과소계상액을 손금불산입(유보)하여 해당 자산의 취득원가에 가산하고 이후 자산을 매각하는 사업연도에 손금산입(△유보)함.
2) 상각자산
① 당해 사업연도 종료일 현재 건설 등이 완료된 경우
- 당해 사업연도 말 현재 건설 등이 완료된 경우 법인이 손금으로 계상한 건설자금이자는 손금불산입으로 하는 것이 아니라 동액만큼 감가상각한 것으로 의제함.
- 따라서 동 이자는 시부인대상 감가상각비에 포함시켜 시부인계산하고, 감가상각비의 한도초과액이 나온 경우 손금불산입(유보)함(법인세법 시행령 제31조 제1항).
② 당해 사업연도 종료일 현재 건설 등이 진행 중인 경우
- 당해 사업연도 말 현재 건설이 진행 중인 고정자산에 대하여 과소계상된 건설자금이자는 일단 손금불산입(유보)함.
- 이후 당해 고정자산의 건설이 완료되어 사용하는 날이 속하는 사업연도부터 동 손금불산입된 건설자금이자를 상각부인액으로 보아 당해 사업연도의 시인부족액의 범위 내에서 손금산입(△유보)함(법인세법 기본통칙 23-32…1).
<과소계상 건설자금이자의 세무조정>
구분 |
세무조정 |
당기 |
차기 이후 |
비상각자산 |
손금불산입(유보) |
처분시점에 손금산입(△유보) |
상각자산 |
당해 사업연도 종료일 현재 건설 등이 완료된 경우 |
감가상각비로 보아 시부인 계산(즉시상각의제) |
세무조정 없음 |
당해 사업연도 종료일 현재 건설 등이 진행 중인 경우 |
손금불산입(유보) |
감가상각ㆍ처분시 손금추인 (△유보) |
(2) 건설자금이자의 과대계상
1) 비상각자산
o 법인이 각 사업연도에 건설자금이자를 과대계상한 경우에는 그 과대계상액을 손금산입(△유보)하여 당해 자산의 취득원가에서 차감하고, 이후 당해 자산을 처분하는 사업연도에 손금불산입(유보)함.
2) 상각자산
o 법인이 각 사업연도에 건설자금이자를 과대계상한 경우에는 그 과대계상액을 손금산입(△유보)하여 당해 자산의 취득원가에서 차감하고, 동 손금산입액(△유보)은 당해 자산의 감가상각비를 계상하는 사업연도에 다음과 같이 그 과대계상된 금액에 대한 감가상각비를 손금불산입(유보)함.
건설자금이자 과대계상분 손금불산입액(유보) |
= |
당해 자산의 감가상각비 계상액 |
× |
손금산입액(△유보) |
|
당해 자산의 장부가액 |
o 한편, 당해 자산을 감가상각기간 중에 처분한 경우에는 그 처분시점에 미환입되어 남아 있는 손금산입액(△유보) 전부를 손금불산입(유보)함.
<과대계상 건설자금이자의 세무조정>
구분 |
세무조정 |
당기 |
차기 이후 |
비상각자산 |
손금산입(△유보) |
처분시점에 익금산입(유보) |
상각자산 |
손금산입(△유보) |
감가상각ㆍ처분시 익금산입(유보) |
삼일인포마인 |