이연법인세에 대한 회계.세무처리(3)

[박정규 세무사]

이연법인세에 대한 회계.세무처리(3) ………                                                 -  최종기 -

요약

1. 이연법인세의 회계처리와 세무처리에 대한 관련 규정을 살펴보고, 이어서 관련 사례를 연구한다.

Ⅰ. 기업회계기준

4. 측정

• 1) 당기 및 과거기간의 당기법인세부채(자산)

당기 및 과거기간의 당기법인세부채(자산)는 보고기간말까지 제정되었거나 실질적으로 제정된 세율(및 세법)을 사용하여, 과세당국에 납부할(과세당국으로부터 환급받을) 것으로 예상되는 금액으로 측정한다(K－IFRS 기준서 제1012호 문단46, 일반기준 22.37).
 

• 2) 이연법인세자산과 이연법인세부채

이연법인세자산과 부채는 일시적차이의 소멸 등으로 인하여 미래에 경감될(추가적으로 부담할) 법인세로 다음과 같이 측정한다.

(1) 일시적차이

이연법인세자산과 이연법인세부채 측정 시 일시적차이 등은 다음과 같이 한다.

① 일시적차이는 자산과 부채의 장부금액과 세무기준액의 차이로 계산하며, 장부금액 자체가 현재가치로 평가되는 경우에도 동일하게 적용한다(K－IFRS 기준서 제1012호 문단55, 일반기준 22.43).

② 일시적차이와 관련된 자산의 회수 또는 부채의 상환 방법에 따라 세무기준액이 달라지는 경우 이를 고려하여 적용한다(K－IFRS 기준서 제1012호 문단51A, 일반기준 22.41).

(2) 미래예상세율

이연법인세자산과 이연법인세부채 측정 시 미래예상세율은 다음과 같이 한다.

① 보고기간말 현재까지 확정된 세율에 기초하여 해당 자산이 회수되거나 부채가 상환될 기간에 적용될 것으로 예상되는 세율을 적용한다(K－IFRS 기준서 제1012호 문단47, 일반기준 22.38).

② 보고기간말 현재 회사가 예상하고 있는 자산의 회수 또는 부채의 상환 방법에 따라 적용되는 세율을 사용한다(K－IFRS 기준서 제1012호 문단51, 문단51A ; 일반기준 22.40, 22.41).

(3) 현재가치

이연법인세자산과 부채는 현재가치로 할인하지 않는다(K－IFRS 기준서 제1012호 문단53, 일반기준 22.42).

이연법인세자산과 부채는 일시적차이의 소멸 등으로 인하여 미래에 경감될(추가적으로 부담할) 법인세로 다음과 같이 측정한다.
 

point [미래예상세율]

1. 자산의 회수 또는 부채의 상환 방식에 따른 법인세효과

이연법인세부채와 이연법인세자산을 측정할 때에는 보고기간말에 기업이 관련 자산과 부채의 장부금액을 회수하거나 결제할 것으로 예상되는 방식에 따른 세효과를 반영한다. 회사가 자산(부채)의 장부금액을 회수(결제)하는 방식에 따라 다음 중 하나 또는 모두에 영향을 미칠 수 있다.

     1. 기업이 자산(부채)의 장부금액을 회수(결제)하는 시점에 적용되는 세율
     2. 자산(부채)의 세무기준액

     이러한 경우에는 향후 예상되는 자산의 회수방법 또는 부채의 결제 방식과 일관성 있는 세율과 세무기준액을 사용하여 이연법인세부채와 이연법인세자산을 측정한다(K－IFRS 기준서 제1012호 문단51, 문단51A ; 일반기준 22.40, 22.41).

예를 들어, 이연법인세부채 또는 이연법인세자산이 기업회계기준서 제1016호 ‘유형자산’의 재평가모형을 사용하여 측정된 비상각자산에서 발생하는 경우, 그 이연법인세부채나 이연법인세자산을 측정할 때에는 비상각자산의 장부금액 측정기준과 관계없이 매각으로 동 장부금액을 회수할 것으로 예상되는 세효과를 반영한다. 따라서 만일 세법이 자산의 매각으로 발생하는 과세소득에 적용되는 세율과 자산의 사용으로 발생하는 과세소득에 적용되는 세율을 다르게 규정하고 있다면, 비상각자산과 관련된 이연법인세부채나 자산은 전자의 세율을 적용하여 측정한다(K－IFRS 기준서 제1012호 문단51B).

2. 확정된 세율

당기법인세자산과 부채 및 이연법인세자산과 부채는 보통 제정된 세율(및 세법)을 사용하여 측정된다. 그러나 일부 국가에서는 정부가 세율(및 세법)을 입법예고하면 실질적인 제정의 효과를 가지는데, 입법예고 후 수개월 뒤에 실제 법이 제정되기도 한다. 이러한 상황에서는 입법이 예고된 세율(및 세법)을 사용하여 법인세 자산과 부채를 측정한다(K－IFRS 기준서 제1012호 문단48).

3. 최저한세율의 적용 여부

최저한세율을 적용받는 회사라 하더라도 일시적차이에 대한 법인세 효과를 계산할 때에는 최저한세율을 적용하지 않고, 일반세율을 적용한다(일반기준 22.28, 실22.10).

4. 법인세율이 누진세 구조인 경우

일시적차이가 가져오는 미래 세효과의 측정은 적용할 세율의 크기에 의하여 영향을 받게 된다. 이때, 단일의 세율구조에서는 문제될 것이 없지만 일반적인 모습인 누진세율구조를 가지는 경우 이연법인세의 계산에 적용할 세율의 결정문제가 있다.

이에 대해 기업회계기준에서는 다음과 같이 규정하고 있다.

⑴ 한국채택국제회계기준

과세대상수익의 수준에 따라 적용되는 세율이 다른 경우에는 일시적차이가 소멸될 것으로 예상되는 기간의 과세소득(세무상결손금)에 적용될 것으로 기대되는 “평균세율”을 사용하여 이연법인세자산과 부채를 측정한다(K－IFRS 기준서 제1012호 문단49).

⑵ 일반기업회계기준

K－IFRS에서 규정한 바와 같이 “평균세율”을 산출하려면 과세표준의 총액을 예상하여야 한다. 그러나 한계세율은 과세표준이 일정수준 이상(또는 이하)일 것만 예상된다면 산출할 수 있다는 실무적 편의가 있어, 일반기업회계기준에서는 “한계세율”을 적용하여 이연법인세자산과 부채를 측정하도록 하고 있다(일반기준 결22.10).

5. 계정과목과 표시

• 1) 당기법인세부채와 당기법인세자산 [ * 실무적으로 각각 ‘미지급법인세’ 및 ‘미수법인세환급액’을 의미한다.]

(1) 의미

  ① 당기법인세부채

당기 및 과거기간에 대한 법인세부담액 중 아직 납부하지 않은 금액으로 한다(K－IFRS 기준서 제1012호 문단12, 일반기준 22.7).

  ② 당기법인세자산

당기 및 과거기간에 회사가 납부하여야 할 금액을 초과하여 납부한 금액과 세무상 결손금을 소급공제하여 과거에 납부한 법인세부담액을 환급받은 경우 그 금액으로 한다(K－IFRS 기준서 제1012호 문단12~14 ; 일반기준 22.7, 22.8).

(2) 표시

  ① 구분표시

당기법인세부채와 당기법인세자산은 재무상태표의 다른 자산이나 부채와 구분하여 표시한다(K－IFRS 기준서 제1001호 문단54, 일반기준 22.53).

  ② 상계

  가. 한국채택국제회계기준

다음의 조건을 모두 충족하는 경우에만 당기법인세자산과 당기법인세부채를 상계한다(K－IFRS 기준서 제1012호 문단71). [ * 당기법인세 자산과 부채가 구분되어 인식되고 측정되더라도 K－IFRS 기준서 제1032호에서 규정한 금융상품에 대한 상계기준과 유사한 기준에 따라 재무상태표에서 상계한다. 동일 과세당국에 의해 부과되고 과세당국이 순액으로 납부하거나 환급받도록 허용하는 경우 기업은 일반적으로 당기법인세자산을 당기법인세부채와 상계할 법적으로 집행가능한 권리를 가지게 된다(K－IFRS 기준서 제1012호 문단72).]

   1. 기업이 인식된 금액에 대한 법적으로 집행가능한 상계권리를 가지고 있다.
   2. 기업이 순액으로 결제하거나, 자산을 실현하는 동시에 부채를 결제할 의도가 있다.

  나. 일반기업회계기준

당기법인세부채와 당기법인세자산이 동일한 과세당국과 관련된 경우에는 상계하여 표시한다(일반기준 22.55).
 

• 2) 이연법인세자산과 이연법인세부채)

(1) 유동성분류

  ① 한국채택국제회계기준

기업이 재무상태표에 유동자산과 비유동자산, 그리고 유동부채와 비유동부채로 구분하여 표시하는 경우, 이연법인세자산(부채)은 유동자산(부채)으로 분류하지 아니한다(K－IFRS 기준서 제1001호 문단56). 즉 전부 비유동항목으로 분류된다.

  ② 일반기업회계기준

이연법인세자산과 이연법인세부채는 관련된 자산항목 또는 부채항목의 재무상태표상 분류에 따라 유동항목과 기타비유동항목으로 분류한다. 예를 들어, 유동자산(유동부채)과 관련된 이연법인세자산 또는 이연법인세부채는 각각 유동자산 또는 유동부채로 분류한다.

그러나 세무상결손금에 따라 인식하게 되는 이연법인세자산의 경우처럼 재무상태표상 자산항목 또는 부채항목과 관련되지 않은 이연법인세자산과 이연법인세부채는 세무상 결손금 등의 예상소멸시기에 따라서 유동항목과 기타비유동항목으로 분류한다(일반기준 22.54).

(2) 표시

  ① 구분표시

이연법인세자산과 이연법인세부채는 재무상태표의 다른 자산이나 부채뿐 아니라 당기법인세부채와 당기법인세자산과도 구분하여 표시한다(K－IFRS 기준서 제1001호 문단54, 일반기준 22.53).

② 상계

 가. 한국채택국제회계기준

다음의 조건을 모두 충족하는 경우에만 이연법인세자산과 이연법인세부채를 상계한다(K－IFRS 기준서 제1012호 문단74).

  1. 기업이 당기법인세자산과 당기법인세부채를 상계할 수 있는 법적으로 집행가능한 권리를 가지고 있다.
  2. 이연법인세자산과 이연법인세부채가 다음의 각 경우에 동일한 과세당국에 의해서 부과되는 법인세와 관련되어 있다.
      ⑴ 과세대상기업이 동일한 경우
     ⑵ 과세대상기업은 다르지만 당기법인세부채와 자산을 순액으로 결제할 의도가 있거나, 유의적인 금액의 이연법인세부채가 결제되거나 이연법인세자산이 회수될 미래의 각 회계기간마다 자산을 실현하는 동시에 부채를 결제할 의도가 있는 경우

 나. 일반기업회계기준

동일한 유동 및 비유동 구분 내의 이연법인세자산과 이연법인세부채가 동일한 과세당국과 관련된 경우에는 각각 상계하여 표시한다(일반기준 22.55).
 

point [일반기업회계기준에 따른 이연법인세 상계]

이연법인세자산의 일부만 실현가능성이 있는 경우에는 실현가능한 이연법인세자산을 실현가능성을 판단하기 이전의 유동 이연법인세자산과 비유동 이연법인세자산 총액에 비례하여 유동항목과 비유동항목으로 배분하며, 배분 후 산출된 유동 이연법인세자산과 비유동 이연법인세자산을 이연법인세부채와 상계한다(KQA 06－005, 2006.2.8.).

• 3) 법인세비용

손익계산서에서 계속영업손익과 관련된 법인세비용은 법인세비용차감전순손익에서 차감하는 형식으로 기재하고, 중단영업손익과 관련된 법인세비용은 해당 손익에 직접 반영한 후 해당 손익항목을 법인세비용 반영 후 금액으로 기재한다(K－IFRS 기준서 제1001호 실무적용지침, 제1105호 문단33 ; 일반기준 2.54, 2.55, 22.56).
 

point [기타포괄손익과 관련된 법인세]

1. 한국채택국제회계기준

기타포괄손익의 항목은 다음 중 한 가지 방법으로 표시할 수 있다(K－IFRS 기준서 제1001호 문단91).

  (대안 1) 관련 법인세 효과를 차감한 순액으로 표시
  (대안 2) 기타포괄손익의 항목과 관련된 법인세 효과 반영 전 금액으로 표시하고, 각 항목들에 관련된 법인세 효과는 단일 금액으로 합산하여 표시

2. 일반기업회계기준

기타포괄손익의 각 항목은 관련된 법인세 효과가 있다면 그 금액을 차감한 후의 금액으로 표시하고 법인세 효과에 대한 내용을 별도로 기재한다(일반기준 2.56).

[사례연구] 일부만 실현가능성이 있는 경우 이연법인세 상계 - 일반기업회계기준

[자료]

⑴ 당기말 현재 이연법인세 관련 내역은 다음과 같다.



⑵ 미래예상 과세소득은 없는 것으로 추정되며, 이연법인세 계산 시 적용할 세율은 20%로 가정한다.

또한, 이외 자료는 없다고 가정한다.

1. 차감할 일시적차이의 실현가능성 검토

미래예상 과세소득이 없는 것으로 추정되므로, 예상소멸시기별 가산할 일시적차이를 한도로 차감할 일시적차이가 실현가능성이 있게 된다. 차감할 일시적차이의 실현가능성을 검토하여 보면 다음과 같다.



2. 이연법인세자산과 이연법인세부채의 상계

이연법인세자산의 일부만 실현가능성이 있는 경우에는 실현가능한 이연법인세자산을 실현가능성을 판단하기 이전의 유동 이연법인세자산과 비유동 이연법인세자산 총액에 비례하여 유동항목과 비유동항목으로 배분하고, 이에 따라 이연법인세부채와 상계하여야 한다(KQA 06－005, 2006.2.8.). 따라서 주어진 사례에서 상계 후 이연법인세자산과 부채를 산출하여 보면 다음과 같다.

(1) 실현가능성 검토 전 이연법인세



(2) 실현가능성이 없는 이연법인세자산

‘1.’에 따라 실현가능성이 없는 이연법인세자산은 4,000(＝실현가능성이 없는 차감할 일시적차이 20,000×20%)이다.

(3) 이연법인세자산과 이연법인세부채의 상계