법인세 특수 분야 쟁점사항

[박정규 세무사]

법인세 특수 분야 쟁점사항

본고에서는 지난 7월 국회예산처에서 발간한 ‘조세의 이해와 쟁점’의 내용 중 법인세법의 특수 분야와 관련한 사항들에 대해 간략히 살펴보도록 한다.

 

<목 차>

1. 배당소득에 대한 이중과세조정

(1) 주주가 개인인 경우

(2) 주주가 법인인 경우

2. 부당행위계산의 부인

3. 특정외국법인의 유보소득에 대한 합산과세제도

4. 과세지국 선정의 문제

5. 과소자본제도

본고에서는 지난 7월 국회예산처에서 발간한 ‘조세의 이해와 쟁점’의 내용 중 법인세법의 특수 분야와 관련한 사항들에 대해 간략히 살펴보도록 한다.

배당소득에 대한 이중과세조정

□ 동일한 자본소득임에도 불구하고 이자소득에 대해서는 법인세가 부과되지 않고 개인 단계에서 이자소득세로 과세가 종료되는데 반해, 배당소득에 대해서는 법인세 부과 후에 개인 단계에서 다시 배당소득세가 부과되어 동일한 소득원천에 대해 ‘이중과세’(double taxation)되는 문제가 발생

o 이중과세에 대한 견해는 근본적으로 법인에 대한 법률적 입장에 따라 달라짐

- 법인의제설 : 이중과세의 문제가 인정되어 궁극적으로 법인세와 개인소득세의 ‘통합과세론’의 기반이 됨

- 법인실재설 : 이중과세가 문제가 되지 않고 법인세와 개인소득세의 ‘독립과세론’의 기반이 됨

o 현실적으로 이중과세는 기업의 조직형태나 재무구조 등에 미치는 영향이 커서 조세 불공평성 해소와 경제적 왜곡현상 방지를 위해 이에 대한 조정장치를 마련할 필요가 인정됨

□ 이중과세에 대한 조정은 주주가 개인인 경우와 법인인 경우로 나누어짐

(1) 주주가 개인인 경우

□ 우리나라는 개인주주의 배당소득에 대해 불완전한 법인세주주귀속법(imputation method)^*)에 의해 이중과세를 조정하는 ‘배당세액공제제도’를 운영하고 있음

*) 배당금 그로스업(gross-up) 제도라고도 함

□ 배당세액공제제도는 법인단계에서 부담한 법인세를 주주단계의 종합소득산출세액에서 세액공제하여 이중과세를 조정하는 방법임

o 개인이 내국법인으로부터 받는 배당소득금액에 그 배당금에 대한 귀속법인세를 더하여(gross-up) 종합소득산출세액을 계산하고, 이 값에서 다시 귀속법인세를 세액공제하여 소득세의 결정세액을 산정

배당소득의 총수입금액 = 배당금 + 귀속법인세

종합소득결정세액 = 종합소득산출세액 - 귀속법인세(배당세액공제)

o 이러한 조정방법은 종래의 법인세 과세방식을 그대로 유지하되 개인소득세 단계에서 이중과세를 조정하는 주주단계 조정방법임^*)

*) 주주단계의 이중과세 조정방법은 법인세주주귀속법과 함께 카터법, 수입배당금불산입법, 수입배당금세액공제법, 포괄사업소득세법이 있고, 법인단계 조정방법으로는 법인세 단순폐지법, 조합과세법, 지급배당금손금산입법, 이중세율법이 있음

o 단, 우리나라의 배당세액공제제도는 귀속법인세를 소득세법상 최저 법인세율(현행 10%)로 의제하고 있어 법인세주주귀속법과 수입배당세액공제법이 혼합된 불완전한 이중과세조정 장치가 되고 있음

□ 예외적으로 지급배당금손금산입제도와 동업기업과세특례제도가 운영됨

o 유동화전문회사ㆍ투자목적회사 등^*)의 도관회사가 배당가능이익의 90% 이상을 배당하는 경우에는 ‘지급배당금손금산입법’(dividend-paid-deduction method)에 따라 배당금액의 전액을 해당 사업연도 소득금액에서 공제해, 사원에게만 소득세를 부과

*) 법령에서 정하는 특정한 투자나 이익분배를 목적으로 설립된 특정목적회사(special purpose company)

o 2009년 사업연도부터는 합자ㆍ합명회사 및 일정한 인적용역을 제공하는 유한회사나 민법상의 조합, 특별법상의 조합 등에 대해서는 현행 과세방식과 동업기업과세특례제도에 따른 과세방식 중에서 선택할 수 있도록 함.

(2) 주주가 법인인 경우

□ 법인이 다른 법인으로부터 받은 배당소득에 대해 다시 법인세를 과세하여 발생하는 이중과세 조정을 위해 ‘수입배당금액의 익금불산입제도’를 적용하고 있음

o 수입배당금액은 금전배당과 주식배당은 물론이고 의제배당 및 중간배당을 포함함

□ 법인의 소득에 대한 익금불산입 금액은 ‘익금불산입비율’에 의해 결정되는데, 지주회사^*)와 기타 법인으로 나누어 출자비율에 따라 다르게 적용됨

*) 독점규제및공정거래에관한법률ㆍ금융지주회사법ㆍ산업교육진흥및산학협력촉진에관한법률에 따른 지주회사로, 배당기준일 현재 자회사의 발행주식총수 또는 출자총액의 40%(주권상장법인ㆍ벤처기업은 20%) 이상을 3개월 이상 계속 보유하고 있어야 함

o 지주회사의 경우는 자회사의 출자비율이 발행주식총수 또는 출자총액의 80%(주권상장법인 40%)를 초과하는 경우는 100%, 그 이하는 80%로 함

o 이외 기타 법인은 배당지급법인 출자비율이 발행주식총수 또는 출자총액이 100%인 경우는 100%, 50%(주권상장법인 30%) 초과 시에는 50%, 그 이하는 30%로 함

o 다만, 자회사 출자와 관련된 차입금의 이자에 상당하는 수입배당금액에 대해서는 익금불산입을 적용하지 않음

익금불산입액 = 수입배당금액 × 익금불산입비율 - 차입금의 이자상당액

(ⅰ) 지주회사: 출자비율 80%(40%) 초과 100%, 이하 80%

(ⅱ) 기타법인: 출자비율 100%는 100%, 50%(30%) 초과 50%, 그 이하 30%

* 단, ( )는 주권상장법인의 경우에 해당됨

□ 법인의 배당에 대한 이중과세(double taxation) 조정은 국가별로 다른데 주요국들의 내용은 아래의 표와 같이 정리됨

[주요국의 이중과세조정제도 비교]

※ 주주가 개인인 경우
영국	ㆍ1999년 4월 6일부터 완전한 법인세 주주귀속법을 폐지하며, 배당세액공제율을 배당금의 1/9로 인하하고 배당소득에 대한 세율(Schedule F Rates)을 소득세율 보다 낮게 인하
독일	ㆍ1920년 이래 법인세 독립과세론의 입장에서 완전한 이중과세를 견지하는 가운데 1977년 완전한 법인세 주주귀속법을 도입해 이중과세를 전액 조정해 옴 ㆍ2001년부터 법인세율을 인하하면서 완전한 법인세 주주귀속법을 폐지하고 반액법으로 전환해 배당수입금액의 50%를 과세소득금액에 산입 ㆍ2009년부터는 배당수입금액의 60%를 소득세 과세소득금액에 산입
미국	ㆍ변형된 지급배당금경과법으로 특정법인의 미배분이윤에 대하여 법인세 이외에 ‘유보이익세*1)’와 ‘인적지주회사세*2)’를 추가로 과징해 배당한 이윤과의 세부담의 균형 또는 이중과세의 조정을 기함 ㆍ단, 소규모사업법인의 경우는 주주 전원이 동의하는 경우에 한하여 법인세를 과세하지 않고 주주에 대한 소득세만을 과세하는 조합과세법 선택이 가능
일본	ㆍ초과유보소득에 대한 추가과세제도와 배당세액공제제도를 채택 ㆍ동족회사는 주주 3명 이하와 그들의 동족관계에 있는 개인 및 법인이 소유한 주식 등의 합계액이 회사 발행주식총수의 50% 이상인 경우로, 법인세 외에 과세유보금액에 대해 특별세율을 적용하여 추가 과세 ㆍ배당세액공제제도는 부분적인 이중과세 조정장치로, 주주 배당소득에 일정한 공제율을 곱하여 계산된 금액을 세액공제

*1) 유보이익세(AET: accumulated earnings tax)는 특수관계주주법인 등이 주주의 배당소득세 부담을 회피하기 위하여 법인의 이윤을 전혀 배당하지 않거나 과소하게 배당하는 경우에 적정수준을 초과해 유보하는 소득에 대해 법인세 외에 개인소득세의 최고세율을 추가과세하는 특수한 징벌적 조세임

*2) 인적지주회사세(personal holding company tax)는 배당금, 이자, 로열티 등 수동적인 소득에 대한 조세를 회피하기 위한 수단이자 설립된 법인의 유보소득에 대해 부과되는 징벌적 조세로, 법인세 외에 미분배 인적주식회사소득에 개인소득세의 최고세율을 부과

※ 주주가 법인인 경우
영국	ㆍ면제투자소득(Franked Investment Income: FII)으로 간주되어 전액 익금불산입
독일	ㆍ물적회사가 받는 배당소득에 대해 전액 익금불산입
미국	ㆍ‘수취배당금공제’(Dividend-Received Deduction) 방식으로, 법인이 배당법인의 총 발행주식 20%미만 소유 시 배당금의 70%, 20%~80% 미만 소유 시 80%, 80% 이상 소유 시 전액을 공제
일본	ㆍ법인이 받는 배당소득의 50%를 익금불산입하는 것이 원칙이나, 연결법인 및 관계법인주식*)등에 관련된 배당소득은 전액 익금불산입

^{자료: 김완석, 법인세법론: 국회예산정책처 재정리}

*) 내국법인이 다른 내국법인의 발행주식 총수 혹은 출자금액의 25% 이상을 소유하는 경우

부당행위계산의 부인

□ 부당행위계산의 부인은 조세부담의 공평을 실현하기 위해 법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 ‘특수관계인’과의 거래로 인하여 법인세를 부당하게 경감ㆍ배제시키게 되는 조세회피행위에 대해 이를 부인하는 법적 장치임(법법 제52조)

o 부당행위계산의 부인은 법률상으로 적법ㆍ유효한 행위, 기업회계기준이나 회계관행에 적합한 소득금액의 계산이기는 하나 그 행위나 계산이 법인세를 부당하게 감소시키는 경우에 해당됨

o 부당행위계산에 대해서는 납세지 관할 과세관청이 해당 법인의 각사업연도소득금액을 다시 계산하게 되는데, 이를 부당행위계산의 부인 혹은 법인세 회피행위의 부인이라고 함

□ 부당행위계산의 부인은 모든 법인에게 적용되고, 부당함의 여부는 특수관계인이 아닌 자간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 시가를 기준으로 함

□ 부당행위계산 부인의 구체적인 유형은 다음의 경우로 한정됨(법령 제88조 제3항)

(ⅰ) 자산의 고가매입 등

(ⅱ) 자산의 무상 혹은 저가양도 등

(ⅲ) 금전 등의 무상 혹은 저율대부 등

(ⅳ) 자산 혹은 용역의 고율이용 등

(ⅴ) 기타의 부당행위계산은 시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 5%에 상당하는 금액 이상인 경우

□ 국제거래^*)에 대해서는 법인세법 규정을 적용하지 않고 국제거래에 대한 특례로서 국제조세조정에 관한 법률(이하 ‘국조법’) 제4조의 ‘이전가격과세제도’에 의해 소득금액을 조정

o 다만 자산의 증여, 채무면제, 업무와 관련이 없는 비용의 지출 등과 같이 이전가격과세제도를 적용하기 어려운 국제거래에 대해서는 법인세법 상의 조세회피행위의 부인규정을 적용

*) 거래당사자의 일방 혹은 쌍방이 비거주자이거나 외국법인인 거래로서 유ㆍ무형자산의 매매ㆍ임대차, 용역의 제공, 금전의 대부ㆍ차용, 기타 거래자의 손익 및 자산에 관련된 모든 거래

[이전가격세제]

o 국외특수관계인과의 거래에서 정상가격보다 높거나 낮은 가격을 적용해 기업의 과세소득이 감소되는 경우, 과세당국이 그 거래에 대해 정상가격 기준으로 과세소득금액을 재계산해 조세를 부과하는 제도(국조법 제1조~제13조 등)

o 국외특수관계인은 당해 내국법인 또는 국내사업장을 가진 외국법인의 의결권 있는 주식(출자지분 포함)의 50% 이상을 직ㆍ간접적으로 소유하는 경우로 외국에 거주ㆍ소재하는 자 혹은 외국법인 등임

o 내국법인 또는 외국법인 국내사업장과 이들의 국외 특수관계인간의 거래와 동일ㆍ유사한 거래로서 특수관계가 없는 자(독립기업)간의 거래에서 적용되었거나 적용될 것으로 기대되는 가격

o 과세당국과 납세의무자는 이전가격거래에 대해 법령상의 방법에 근거해 정상가격을 적용해야 하고, 납세의무자는 과세표준 신고 시에 이와 관련된 기본자료를 신고첨부자료로 제출하여야 함.

※ 정상가격산출방법 사전승인제도: OECD의 이전가격 가이드라인(통칭 APA: Advance Pricing Arrangement)으로, 납세의무자가 향후 국외 특수관계인과의 거래에 적용하고자 하는 정상가격산출 방법에 관해 국세청장의 사전승인을 얻는 제도

특정외국법인의 유보소득에 대한 합산과세제도

□ 2010년 1월 1일에 종전의 ‘조세피난처의 법인소득에 관한 과세조정’(국조법 제4장)을 ‘특정외국법인의 유보소득에 대한 합산과세(이하 ‘경과세국 합산과세’)’로 개정하여 시행되고 있는 제도

o 내국법인 또는 내국인이 해외 경과세국에 자회사를 설립해 소득을 유보하는 경우 이러한 유보소득을 ‘배당’으로 간주하여 과세

o 경과세국에 본점 또는 주사무소를 둔 외국법인에 내국인이 출자하는 특수관계에 있는 외국법인(이하 ‘특정외국법인’)의 경우에는 각 사업연도말 현재 배당가능 유보소득 중 내국인에게 귀속될 금액은 배당받은 것으로 간주

o ‘내국인’은 특정외국법인의 각 사업연도말 발행주식 총수 또는 출자금액의 10% 이상*)을 직ㆍ간접적으로 보유하는 자이고, ‘경과세국’은 법인의 부담세액이 당해 소득(법인세차감전당기순이익)의 15% 이하인 국가 또는 지역임

*) 2011년 세법개정 시 종전의 20%에서 10% 이상으로 개정되었고, 「민법」 제779조에 따른 가족의 범위에 속하는 자가 직접 보유하고 있는 지분을 포함

o ‘법인세차감전당기순이익’은 외국법인의 거주지국 세법에 의해 산출된 법인소득에 대한 조세 및 이에 부수되는 조세로 부담하게 되는 금액을 빼기 전의 순이익을 의미

□ 단, 특정외국법인이 사업상 필요한 사무소, 점포, 공장 등 고정시설을 경과세국에 두고 직접 관리ㆍ지배ㆍ운영할 때에는 실질적 사업영위가 이루어지고 있는 것으로 간주하여 동 제도의 적용이 제외됨

o 국조법과 국조령 상에 특정업종에 대한 적용제외 배제와 특정업종 중 일부 업종에 대한 특정외국법인의 유보소득 합산과세제도 적용제외 배제의 예외 조항을 두고 있음

□ 배당간주금액 = 특정외국법인의 배당가능유보소득 × (내국인의 보유주식수 / 총발행주식수)

□ 내국인의 특정외국법인에 대한 주식보유비율

ⅰ) 하나 이상의 법인이 직렬출자관계로 연결: 각 단계 지분비율의 곱

ⅱ) 둘 이상의 직렬출자관계: 각 직렬출자관계의 주식보유비율의 합

□ 배당가능유보소득 = 조정이월이익잉여금 ＋ 당기순이익 - 배당금 또는 분배금 - 상여ㆍ퇴직급여 및 기타 사외유출 - 의무적립금 - 기과세 간주배당잔여액 ± 주식 및 출자증권 평가 손익 조정액 - 최소금액(2억원 이하)

□ (간주배당금액의 간접외국납부세액공제) 특정외국법인이 기납부한 법인세는 국외원천소득으로 보아 간접외국납부세액으로 공제가능한데, 이 때 공제액 상당액을 익금에 산입하여야 함

□ (실제배당금액의 직접외국납부세액공제) 특정외국법인이 내국인에게 배당을 지급할 때 외국에 납부세액이 있는 경우는 간주배당금의 범위내 금액에서 외국 납부세액으로 보아 각각 공제가 가능

과세지국 선정의 문제

□ 우리나라를 비롯한 대부분의 국가들은 내국법인에 대해서는 ‘거주지국과세 원칙’(residence principle)을, 외국법인에 대해서는 ‘원천지국과세 원칙’(source principle)을 채택하고 있음

o ‘거주지국과세 원칙’은 소득의 발생장소에 관계없이 전세계소득(worldwide income)에 대해 무제한의 납세의무를 지우는 것으로 사업연도 단위로 모든 소득을 종합과세하는 내용임

o ‘원천지국과세 원칙’은 국내원천소득에 한하여 제한납세의무를 지우고 국내사업장 등의 유무에 따라 종합과세하거나 분리과세하는 내용임

□ 이에 따라 내국법인이 다른 국가에서 발생시킨 소득은 거주지국 과세소득이면서 동시에 원천지국 과세소득도 되어 동일 소득에 대해 국가간의 과세권 경합에 따른 ‘국제적 이중과세’의 문제가 발생하게 됨

o 국가간에 내국법인과 외국법인의 정의가 다른 경우 거주지국 과세경합이, 소득원천에 대한 정의가 다른 경우 원천지국과세의 경합이 발생하게 됨

o 따라서 국제적 이중과세 방지를 위해 각국은 국내법에서 관련된 법적장치를 마련하고, 당사국간에 조세조약을 체결하여 이중과세를 배제하게 됨

o 국제적 이중과세 방지를 위한 국내법 규정으로는 외국세액소득공제방법(tax deduction method), 외국세액공제방법(tax credit method), 외국소득면제방법(tax exemption method) 등이 있음

o 조세조약의 내용이 국내세법과 충돌하는 경우에는 조세조약이 국내세법의 특별법으로 해석되어 특별법우선 및 신법우선의 원칙이 적용됨

과소자본제도

□ 내국법인(외국법인의 국내사업장 포함)의 차입금 중 국외지배주주로부터 직접 또는 지급보증으로 차입한 금액이 국외지배주주가 주식 등으로 출자한 지분의 3배(금융업 6배)를 초과하는 경우, 초과분에 대한 지급이자 및 할인료는 배당 또는 기타사외유출로 처분된 것으로 보고 내국법인의 손금에 산입하지 않음(국조법 제14조)

□ ‘국외지배주주’는 내국법인 또는 외국법인의 국내사업장을 실질적으로 지배하는 자에 해당됨

o 내국법인은 외국의 주주ㆍ출자자(이하 ‘외국주주’) 및 당해 외국주주가 출자한 외국법인임

o 외국법인의 국내사업장은 외국법인의 국외 소재 본점ㆍ지점, 당해 외국법인의 외국주주 혹은 이들의 외국법인임

□ 차입금은 이자 및 할인료를 발생시키는 부채로 정의되는데, 외국은행 국내지점이 정부(「한국은행법」)의 요청으로 차입한 외화금액 등은 제외