이렇게 익금에 가산된 금액 등이 누구에게 귀속되는가를 확정하는 세법상의 절차를 소득처분이라 하는 바, 본고에서는 법인세법상 소득처분에 대하여 살펴보도록 한다.
※ 이러한 소득처분은 수익사업이 있는 비영리법인에도 적용됨.
익금산입 또는 손금불산입액의 소득처분 (법인세법 시행령 제106조)
1. 유보
각 사업연도 소득금액 계산상 세무조정 금액이 사외로 유출되지 않고 회사 내에 남아있는 것으로, 다음 사업연도 이후의 각 사업연도 소득금액 및 청산소득계산과 기업의 자산가치 평가 등에 영향을 주게 되므로 자본금과 적립금조정명세서(별지 제50호)에 그 내용을 기재하여야 한다.
또한, 유보금은 자기자본에 포함되므로 청산소득에 대한 법인세의 감소요인이 된다.
※ 세무조정 시에는 자본금과적립금조정명세서(을)상 유보소득 기말잔액을 고려하여 세무조정을 하여야 함.
o 내국법인이 국세기본법 제45조의 수정신고기한 내에 매출누락, 가공경비 등 부당하게 사외 유출된 금액을 회수하고 세무조정으로 익금에 산입하여 신고하는 경우의 소득처분은 사내유보로 함(경정이 있을 것을 미리 알고 사외유출된 금액을 익금산입하는 경우에는 이를 적용하지 아니함)(법인세법 시행령 제106조 제4항).
2. 상여
각 사업연도 소득금액계산상의 세무조정(익금산입ㆍ손금불산입) 금액이 사외로 유출되어 사용인 또는 임원에게 귀속되었음이 분명한 경우에 행하는 소득처분을 말한다.
또한, 소득이 사외로 유출되었으나 그 귀속이 불분명한 경우(기타사외유출로 처분하는 경우 제외)에는 대표자에게 귀속된 것으로 보아 상여(인정상여)로 처분한다.
o 대표자
- 대표자가 2인 이상인 경우에는 사실상의 대표자로 함.
- 소액주주가 아닌 주주 등인 임원 및 그와 특수관계자에 있는 자가 소유하는 주식 등을 합하여 당해 법인 발행주식 총수의 30% 이상을 소유하고 있는 경우의 그 임원이 법인의 경영을 사실상 지배하고 있는 경우에는 당해 임원을 대표자로 함(법인세법 시행령 제106조 제1항 제1호 단서).
- 사업연도 중에 대표자가 변경된 경우 대표자 각인에게 귀속된 것이 분명한 경우 대표자 각인에게 구분하여 처분하고, 귀속이 분명하지 않은 경우에는 재직기간의 일수에 따라 구분 계산하여 소득 처분함(법인세법 시행규칙 제54조)
법인등기부상 대표이사로 등재되어 있지 아니하고, 법인세법 시행령 제106조 제1항 제1호 단서 괄호에서 규정하고 있는 요건(특수관계자를 포함하여 30% 이상 주주이면서 법인의 경영을 사실상 지배하고 있는 임원)을 갖추지 아니한 경우 상여 처분의 대상이 되는 대표자에 해당하지 아니함 (대법2011두24026, 2012. 1. 27).
▶ 실질적 경영자인 최대주주가 회사자금 횡령시 소득처분 방법
최대주주 등 실질적 경영자가 회사자금을 무단 횡령하는 행위는 특별한 사정이 없는 한 애당초 회수를 전제로 하여 이루어진 것이 아니어서 그 금액에 대한 지출 자체로서 사외유출에 해당하는 것임.
다만, 횡령 당시부터 회수를 전제하지 않은 것으로 볼 수 없는 특별한 사정이 있는 경우에는 사외에 유출되지 않은 것으로 보는 것인 바, 귀 질의가 이에 해당하는지 여부는 사실판단할 사항임(재법인-808, 2010. 9. 14.).
▶ 대표이사가 부담하여야 할 금액을 법인이 대신 부담하는 경우 소득처분
내국법인이 업무와 관계없이 「법인세법」 제24조 제1항에서 정한 비지정기부금을 지출한 경우 같은 법 시행령 제106조 제1항 제3호에 의하여 당해 금액을 손금불산입하고 기타사외유출로 소득처분하는 것이나, 사실상 법인의 대표이사가 부담하여야 할 성질의 금액을 법인이 대신 부담한 경우에는 대표이사에 대한 상여로 처분하여야 하는 것임(법인-1385, 2009. 12. 8.)
▶ 일부 거래에 대하여만 과세자료 소명안내문을 받은 경우 소득처분
법인세법 시행령 제106조 제4항을 적용함에 있어 법인이 특정거래처와의 거래금액 중 일부에 대하여 과세관청으로부터 과세자료 소명안내를 받은 후 그 거래처와의 거래금액 중 과세자료 소명안내를 받은 거래금액 뿐만 아니라 다른 거래금액도 부당하게 사외유출된 것으로 확인되어 이를 회수하고 익금에 산입하여 수정신고 하는 경우 익금에 산입한 거래금액 전액을 사내유보로 소득처분 할 수 없는 것임(법인-955, 2009. 8. 31.).
▶ 법인이 부담한 보험료에 대한 세무조정 및 소득처분
임원 또는 종업원을 피보험자로 하고 계약자 및 수익자를 법인으로 하여 보험에 가입한 경우, 법인이 납입한 보험료 중 만기환급금에 상당하는 보험료 상당액은 자산으로 계상하고 기타의 부분은 보험기간의 경과에 따라 손금에 산입하는 것임. 또한 법인이 보험계약자이고, 임원이 피보험자 또는 수익자인 경우 법인이 납입한 보험료 중 정관, 주주총회 또는 이사회 결의에 의해 결정된 급여지급기준을 초과하는 금액은 손금불산입하여 상여처분하는 것이나, 피보험자 또는 수익자가 종업원인 경우 법인이 납입한 보험료는 종업원의 급여로 보아 손금에 산입함(서면2팀-1631, 2006. 8. 28.).
▶ 가공매입과 가공매출의 차액만을 상여처분할 수 있는지 여부
가공매입과 가공매출의 차액만을 상여처분할 수 있는지 여부는 가공매입에 대응하는 가공매출인지, 동 금액이 서로 상계되어 실질적인 자산유출이 없었는지 등을 조사하여 세무서장이 사실판단하여 적용하는 것임(서면2팀-1110, 2005. 7. 18.).
▶ 대표이사의 횡령금액에 대한 세무조정 및 소득처분
대표이사의 법인자금 인출행위가 형법상 횡령에 해당하여도 동 인출자금에 대하여 회수할 것이 객관적으로 입증되지 아니한 경우에는 익금산입하고 대표자상여로 처분함(서면2팀-87, 2005. 1. 12.).
▶ 사실상 대표자의 입증책임
당해 법인의 대표자가 아니라는 사실이 객관적 증빙이나 법원의 판결에 의하여 입증되지 않는 이상 법인등기부상의 대표이사에게 소득처분되며, 이에 대한 입증책임은 납세자에게 있음(심사소득2004-7107, 2005. 1. 10.).
▶ 대표이사 가수금으로 처리한 매출누락액의 소득처분
법인이 장부에 계상하지 않고 거래처로부터 수령한 매출누락액을 대표이사 가수금으로 처리하여 회사통장에 입금한 경우, 그 매출누락액은 사외에 유출된 것으로서 대표자 상여처분함(서이46012-11337, 2003. 7. 15.).
▶ 지점의 매출누락분에 대한 소득처분
법인의 지점이 본점과는 무관하게 독립채산제에 의해 독자적으로 운영되고 있어 ‘지점의 실질적인 경영자’에게 지점의 매출누락을 상여처분해 소득세 과세함은 정당함(국심2003중1149, 2003. 6. 17.).
▶ 세무조사 통지를 받고 가공매입액을 익금에 산입하는 경우 소득처분
법인이 관할 세무서장으로부터 세무조사 통지를 받고 그 세무조사 과정에서 적출된 가공매입금액을 익금에 산입하여 수정신고하는 경우에 귀속자가 불분명한 금액은 대표자에게 상여로 소득처분하는 것임(서이46012-11112, 2003. 6. 9.).
3. 배당
각 사업연도의 소득금액계산상의 익금산입 또는 손금불산입으로 생긴 세무조정 소득이 사외에 유출되어 출자자(사용인과 임원 제외)에 귀속되었음이 분명한 경우(기타사외유출로 처분되는 경우 제외)에는 그 출자자에 대한 배당으로 본다.
o 배당으로 처분된 금액은 출자자의 배당소득에 포함되어 종합소득세가 과세되며(소득법 제17조제1항 제4호), 법인에게는 배당소득세 원천징수의무가 발생한다.
법인의 소득금액계산상 익금에 산입한 금액 중 대표자에게 귀속된 것이 분명하여 상여처분된 금액에 대한 소득세를 특수관계가 소멸된 이후에 법인이 대납을 하고 손금산입한 경우에는 이를 손금불산입하고 기타소득으로 처분함(서면2팀-825, 2007. 5. 2.).
▶ 특수관계에 있는 해외현지법인에 대한 소득처분
법인이 특수관계에 있는 해외현지법인에 대한 매출채권을 포기하는 경우 부당행위계산부인 규정을 적용하는 것이며 기타소득으로 처분함(서면2팀-109, 2006. 1. 12.).
▶ 사업을 영위하지 아니하는 개인에게 귀속된 익금산입액의 소득처분
법인이 특수관계자인 계열회사 임원으로부터 비상장주식을 고가로 매입함에 따라 부당행위계산의 부인 규정이 적용되어 시가초과상당액을 익금에 산입하는 경우, 사업자가 아닌 개인에게 귀속되는 당해 익금산입액은 기타소득으로 처분함(법무-3440, 2005. 8. 26.).
▶ 특수관계자에 대한 대여금을 대손금으로 계상하는 경우 소득처분
법인이 특수관계자인 대표이사 동생에 대한 대여금을 대손금으로 계상하는 경우, 사외유출이 분명하고 특수관계자에게 귀속이 분명한 경우에는 기타소득으로 처분함(서면2팀-1738, 2004. 8. 19.).
5. 기타사외유출
각 사업연도 소득금액계산상의 익금산입 또는 손금불산입으로 생긴 세무조정소득이 사외에 유출되어 법인이나 사업을 영위하는 개인에게 귀속된 것이 분명한 경우로서 그 소득이 내국법인 또는 외국법인의 국내사업장의 각 사업연도 소득이나 거주자 또는 비거주자의 국내사업장의 사업소득을 구성하는 금액과 법인세법 시행령 제106조 제1항 제3호 각목의 익금산입 금액은 기타사외유출로 처분한다.
※ 기타사외유출 관련 예판
▶ 특수관계자에 대한 영업권의 저가양도시 소득처분
법인이 특수관계있는 개인에게 사업을 포괄양도 하면서 당해 사업과 관련된 영업권에 대하여 적정한 대가를 받지 아니함에 따라 부당행위계산부인 규정이 적용된 경우, 동 소득은 개인사업자의 사업소득을 구성하므로 기타사외유출로 처분함 (서면2팀-104, 2005. 1. 14.).
▶ 개인의 양도소득으로 과세되는 부분에 대한 소득처분
법인이 특수관계자(개인)로부터 비상장주식을 소득세법에 의한 평가액으로 취득했으나, 그 가액이 상속세 및 증여세법에 의한 평가액을 초과하는 경우에는 부당행위계산부인 대상이며, 동 부당행위계산부인 금액이 개인의 양도소득으로 과세되는 경우에는 기타사외유출로 소득처분하는 것임(서이46012-10631, 2003. 3. 26.).
이렇게 익금에 가산된 금액 등이 누구에게 귀속되는가를 확정하는 세법상의 절차를 소득처분이라 하는 바, 본고에서는 법인세법상 소득처분에 대하여 살펴보도록 한다.
※ 이러한 소득처분은 수익사업이 있는 비영리법인에도 적용됨.
익금산입 또는 손금불산입액의 소득처분 (법인세법 시행령 제106조)
1. 유보
각 사업연도 소득금액 계산상 세무조정 금액이 사외로 유출되지 않고 회사 내에 남아있는 것으로, 다음 사업연도 이후의 각 사업연도 소득금액 및 청산소득계산과 기업의 자산가치 평가 등에 영향을 주게 되므로 자본금과 적립금조정명세서(별지 제50호)에 그 내용을 기재하여야 한다.
또한, 유보금은 자기자본에 포함되므로 청산소득에 대한 법인세의 감소요인이 된다.
※ 세무조정 시에는 자본금과적립금조정명세서(을)상 유보소득 기말잔액을 고려하여 세무조정을 하여야 함.
o 내국법인이 국세기본법 제45조의 수정신고기한 내에 매출누락, 가공경비 등 부당하게 사외 유출된 금액을 회수하고 세무조정으로 익금에 산입하여 신고하는 경우의 소득처분은 사내유보로 함(경정이 있을 것을 미리 알고 사외유출된 금액을 익금산입하는 경우에는 이를 적용하지 아니함)(법인세법 시행령 제106조 제4항).
2. 상여
각 사업연도 소득금액계산상의 세무조정(익금산입ㆍ손금불산입) 금액이 사외로 유출되어 사용인 또는 임원에게 귀속되었음이 분명한 경우에 행하는 소득처분을 말한다.
또한, 소득이 사외로 유출되었으나 그 귀속이 불분명한 경우(기타사외유출로 처분하는 경우 제외)에는 대표자에게 귀속된 것으로 보아 상여(인정상여)로 처분한다.
o 대표자
- 대표자가 2인 이상인 경우에는 사실상의 대표자로 함.
- 소액주주가 아닌 주주 등인 임원 및 그와 특수관계자에 있는 자가 소유하는 주식 등을 합하여 당해 법인 발행주식 총수의 30% 이상을 소유하고 있는 경우의 그 임원이 법인의 경영을 사실상 지배하고 있는 경우에는 당해 임원을 대표자로 함(법인세법 시행령 제106조 제1항 제1호 단서).
- 사업연도 중에 대표자가 변경된 경우 대표자 각인에게 귀속된 것이 분명한 경우 대표자 각인에게 구분하여 처분하고, 귀속이 분명하지 않은 경우에는 재직기간의 일수에 따라 구분 계산하여 소득 처분함(법인세법 시행규칙 제54조)
법인등기부상 대표이사로 등재되어 있지 아니하고, 법인세법 시행령 제106조 제1항 제1호 단서 괄호에서 규정하고 있는 요건(특수관계자를 포함하여 30% 이상 주주이면서 법인의 경영을 사실상 지배하고 있는 임원)을 갖추지 아니한 경우 상여 처분의 대상이 되는 대표자에 해당하지 아니함 (대법2011두24026, 2012. 1. 27).
▶ 실질적 경영자인 최대주주가 회사자금 횡령시 소득처분 방법
최대주주 등 실질적 경영자가 회사자금을 무단 횡령하는 행위는 특별한 사정이 없는 한 애당초 회수를 전제로 하여 이루어진 것이 아니어서 그 금액에 대한 지출 자체로서 사외유출에 해당하는 것임.
다만, 횡령 당시부터 회수를 전제하지 않은 것으로 볼 수 없는 특별한 사정이 있는 경우에는 사외에 유출되지 않은 것으로 보는 것인 바, 귀 질의가 이에 해당하는지 여부는 사실판단할 사항임(재법인-808, 2010. 9. 14.).
▶ 대표이사가 부담하여야 할 금액을 법인이 대신 부담하는 경우 소득처분
내국법인이 업무와 관계없이 「법인세법」 제24조 제1항에서 정한 비지정기부금을 지출한 경우 같은 법 시행령 제106조 제1항 제3호에 의하여 당해 금액을 손금불산입하고 기타사외유출로 소득처분하는 것이나, 사실상 법인의 대표이사가 부담하여야 할 성질의 금액을 법인이 대신 부담한 경우에는 대표이사에 대한 상여로 처분하여야 하는 것임(법인-1385, 2009. 12. 8.)
▶ 일부 거래에 대하여만 과세자료 소명안내문을 받은 경우 소득처분
법인세법 시행령 제106조 제4항을 적용함에 있어 법인이 특정거래처와의 거래금액 중 일부에 대하여 과세관청으로부터 과세자료 소명안내를 받은 후 그 거래처와의 거래금액 중 과세자료 소명안내를 받은 거래금액 뿐만 아니라 다른 거래금액도 부당하게 사외유출된 것으로 확인되어 이를 회수하고 익금에 산입하여 수정신고 하는 경우 익금에 산입한 거래금액 전액을 사내유보로 소득처분 할 수 없는 것임(법인-955, 2009. 8. 31.).
▶ 법인이 부담한 보험료에 대한 세무조정 및 소득처분
임원 또는 종업원을 피보험자로 하고 계약자 및 수익자를 법인으로 하여 보험에 가입한 경우, 법인이 납입한 보험료 중 만기환급금에 상당하는 보험료 상당액은 자산으로 계상하고 기타의 부분은 보험기간의 경과에 따라 손금에 산입하는 것임. 또한 법인이 보험계약자이고, 임원이 피보험자 또는 수익자인 경우 법인이 납입한 보험료 중 정관, 주주총회 또는 이사회 결의에 의해 결정된 급여지급기준을 초과하는 금액은 손금불산입하여 상여처분하는 것이나, 피보험자 또는 수익자가 종업원인 경우 법인이 납입한 보험료는 종업원의 급여로 보아 손금에 산입함(서면2팀-1631, 2006. 8. 28.).
▶ 가공매입과 가공매출의 차액만을 상여처분할 수 있는지 여부
가공매입과 가공매출의 차액만을 상여처분할 수 있는지 여부는 가공매입에 대응하는 가공매출인지, 동 금액이 서로 상계되어 실질적인 자산유출이 없었는지 등을 조사하여 세무서장이 사실판단하여 적용하는 것임(서면2팀-1110, 2005. 7. 18.).
▶ 대표이사의 횡령금액에 대한 세무조정 및 소득처분
대표이사의 법인자금 인출행위가 형법상 횡령에 해당하여도 동 인출자금에 대하여 회수할 것이 객관적으로 입증되지 아니한 경우에는 익금산입하고 대표자상여로 처분함(서면2팀-87, 2005. 1. 12.).
▶ 사실상 대표자의 입증책임
당해 법인의 대표자가 아니라는 사실이 객관적 증빙이나 법원의 판결에 의하여 입증되지 않는 이상 법인등기부상의 대표이사에게 소득처분되며, 이에 대한 입증책임은 납세자에게 있음(심사소득2004-7107, 2005. 1. 10.).
▶ 대표이사 가수금으로 처리한 매출누락액의 소득처분
법인이 장부에 계상하지 않고 거래처로부터 수령한 매출누락액을 대표이사 가수금으로 처리하여 회사통장에 입금한 경우, 그 매출누락액은 사외에 유출된 것으로서 대표자 상여처분함(서이46012-11337, 2003. 7. 15.).
▶ 지점의 매출누락분에 대한 소득처분
법인의 지점이 본점과는 무관하게 독립채산제에 의해 독자적으로 운영되고 있어 ‘지점의 실질적인 경영자’에게 지점의 매출누락을 상여처분해 소득세 과세함은 정당함(국심2003중1149, 2003. 6. 17.).
▶ 세무조사 통지를 받고 가공매입액을 익금에 산입하는 경우 소득처분
법인이 관할 세무서장으로부터 세무조사 통지를 받고 그 세무조사 과정에서 적출된 가공매입금액을 익금에 산입하여 수정신고하는 경우에 귀속자가 불분명한 금액은 대표자에게 상여로 소득처분하는 것임(서이46012-11112, 2003. 6. 9.).
3. 배당
각 사업연도의 소득금액계산상의 익금산입 또는 손금불산입으로 생긴 세무조정 소득이 사외에 유출되어 출자자(사용인과 임원 제외)에 귀속되었음이 분명한 경우(기타사외유출로 처분되는 경우 제외)에는 그 출자자에 대한 배당으로 본다.
o 배당으로 처분된 금액은 출자자의 배당소득에 포함되어 종합소득세가 과세되며(소득법 제17조제1항 제4호), 법인에게는 배당소득세 원천징수의무가 발생한다.
법인의 소득금액계산상 익금에 산입한 금액 중 대표자에게 귀속된 것이 분명하여 상여처분된 금액에 대한 소득세를 특수관계가 소멸된 이후에 법인이 대납을 하고 손금산입한 경우에는 이를 손금불산입하고 기타소득으로 처분함(서면2팀-825, 2007. 5. 2.).
▶ 특수관계에 있는 해외현지법인에 대한 소득처분
법인이 특수관계에 있는 해외현지법인에 대한 매출채권을 포기하는 경우 부당행위계산부인 규정을 적용하는 것이며 기타소득으로 처분함(서면2팀-109, 2006. 1. 12.).
▶ 사업을 영위하지 아니하는 개인에게 귀속된 익금산입액의 소득처분
법인이 특수관계자인 계열회사 임원으로부터 비상장주식을 고가로 매입함에 따라 부당행위계산의 부인 규정이 적용되어 시가초과상당액을 익금에 산입하는 경우, 사업자가 아닌 개인에게 귀속되는 당해 익금산입액은 기타소득으로 처분함(법무-3440, 2005. 8. 26.).
▶ 특수관계자에 대한 대여금을 대손금으로 계상하는 경우 소득처분
법인이 특수관계자인 대표이사 동생에 대한 대여금을 대손금으로 계상하는 경우, 사외유출이 분명하고 특수관계자에게 귀속이 분명한 경우에는 기타소득으로 처분함(서면2팀-1738, 2004. 8. 19.).
5. 기타사외유출
각 사업연도 소득금액계산상의 익금산입 또는 손금불산입으로 생긴 세무조정소득이 사외에 유출되어 법인이나 사업을 영위하는 개인에게 귀속된 것이 분명한 경우로서 그 소득이 내국법인 또는 외국법인의 국내사업장의 각 사업연도 소득이나 거주자 또는 비거주자의 국내사업장의 사업소득을 구성하는 금액과 법인세법 시행령 제106조 제1항 제3호 각목의 익금산입 금액은 기타사외유출로 처분한다.
※ 기타사외유출 관련 예판
▶ 특수관계자에 대한 영업권의 저가양도시 소득처분
법인이 특수관계있는 개인에게 사업을 포괄양도 하면서 당해 사업과 관련된 영업권에 대하여 적정한 대가를 받지 아니함에 따라 부당행위계산부인 규정이 적용된 경우, 동 소득은 개인사업자의 사업소득을 구성하므로 기타사외유출로 처분함 (서면2팀-104, 2005. 1. 14.).
▶ 개인의 양도소득으로 과세되는 부분에 대한 소득처분
법인이 특수관계자(개인)로부터 비상장주식을 소득세법에 의한 평가액으로 취득했으나, 그 가액이 상속세 및 증여세법에 의한 평가액을 초과하는 경우에는 부당행위계산부인 대상이며, 동 부당행위계산부인 금액이 개인의 양도소득으로 과세되는 경우에는 기타사외유출로 소득처분하는 것임(서이46012-10631, 2003. 3. 26.).