위탁가공무역 방식의 수출에 대한 세무처리
최근 국내시장의 임금상승, 물류비용의 증가 등으로 제조공장을 해외로 이전하거나 국외의 현지공장과 위탁가공계약을 통하여 생산한 제품을 제3국으로 수출하는 형태의 무역거래가 증가하고 있다. 위탁가공무역이란 가공임을 지급하는 조건으로 외국에서 가공(제조, 조립, 재생, 개조를 포함한다)할 원료의 전부 또는 일부를 거래상대방에게 수출하거나 외국에서 조달하여 이를 가공한 후 가공물품 등을 수입하거나 외국으로 인도하는 수출입을 말한다(대외무역관리규정 제1-0-2조6).
즉, 노동력이 저렴한 중국, 베트남 등 동남아시아 등에서 제품을 위탁가공방식에 의해 생산하여 제 3국으로 수출하거나 국내로 재반입하는 형태의 무역거래방식이다.
위탁가공무역에 대한 세법상의 규정은 많지 않으며, 다만 부가가치세법에서 일부분을 규정하고 있을뿐이다. 본 발표문에서는 위탁가공무역에 대한 부가가치세법, 소득세법, 법인세법상의 과세 문제에 한정하고 추후 발표자가 국제조세에 대한 제반 문제점을 연구·발표할 수 있기를 기대한다.
Ⅱ. 부가가치세법상의 과세문제
1. 과세대상에 해당되는지의 여부
국외로 위탁가공하기 위하여 원자재 등을 무상으로 반출하는 것이 재화의 공급에 해당하는 수출의 범위에 포함되는지의 여부이다. 이에 대하여 2001.12.31. 이전에는 행정해석상 재화의 공급에 해당되어 국내에서 외국으로 원자재 등이 무환으로 반출되는 시점, 즉 선적일을 공급시기로 하여 부가가치세법상 영세율신고를 하도록 하였다. 그러나 판례에서는 위탁가공하기 위하여 국외로 원자재 등이 무환으로 반출되는 것은 재화의 공급에 해당하지 아니한다고 판시하였다. 왜냐하면 소비세의 원리상 재화가 인도되거나 양도되어 소비행위가 이루어져야만 재화의 공급으로 볼 수 있는 것이지 외국으로 반출되었다 하더라도 그 소유권이 계속적으로 위탁자인 국내사업자에게 있으므로 이는 재화의 공급에 해당하지 않는다는 것이다.
이 판례의 계기로 2001.12.31. 부가가치세법 제11조 제1항 제1호에 국내사업장에서 계약을 체결하고 대가를 수령하는 대외무역법에 의한 위탁가공무역방식의 수출을 재화의 공급에 해당하는 수출의 범위에 포함시켰다.
판 례 요 약
대법원판례(대판 2001.3.13 99두9247, 서울행판 1999.1.20, 98두23887)
국내에서 위탁가공목적으로 원·부자재의 반출이 부가가치세 과세대상이 되는 재화의 공급에 해
당되는지의 여부를 보면 법 제1조 제1항 제1호, 제6조 제1항은 부가가치세 과세대상거래인 재
화의 공급에 대하여 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 의한 재화의 인도 또는 양도는 부가가치
세가 소비세의 일종인 점에 비추어 궁극적으로 재화를 사용·소비할 권한의 이전이 수반되어야 할
것인데, 원고는 임가공계약에 의하여 국외의 임가공업자에게 임가공을 목적으로 원·부자재를
제공한데 불과하여 내국물품인 원·부자재가 국외로 반출되었다 하더라도 원·부자재에 대한 소유
권이나 사실상의 지배권은 여전히 원고에게 남아있는 것이고, 비록 국외의 임가공업체에 의하여
완성된 일부 완제품이 직접 국내에 재반입되지 아니하고 막바로 제3국으로 수출되는 경우라 하
더라도 그 원·부자재의 반출이 임가공계약에 의해 이루어졌고 제3국으로의 수출도 위 계약에 따
른 원고의 지시에 따라 그 지배범위 내에서 이루어진 것인 이상, 위 원·부자재의 공급당시로 소
급하여 국외의 임가공업자에게 그 사용·소비할 권한이 이전·귀속된 재화의 공급이 이루어진 것
이라고 볼 수 없는 것임.
2. 부가가치세법상 개별적 규정
가. 공급시기
위탁가공무역의 공급시기는 외국에서 재화가 완성되어 당해 재화가 인도되는 때이다
(부령21①10).
나. 과세표준
위탁가공무역 방식으로 수출하는 경우의 과세표준은 완성된 제품의 인도가액으로 한다
(부령48⑫).
다. 세금계산서의 교부
세금계산서의 교부의무가 없다.
라. 영세율 첨부서류
수출계약서 사본 또는 외국환은행이 발행하는 외화입금증명서를 첨부하여야 한다.
Ⅲ. 법인세법 또는 소득세법상의 과세문제
1. 중소기업특별세액감면 적용상 제조업 해당여부
조세특례제한법 제7조에서는 중소기업 중 제조업, 건설업, 도매업 등 일정한 감면업종을 영위하는 기업이 감면대상 업종에서 발생하는 소득에 대하여 소득세 또는 법인세의 일정률을 감면하도록규정하고 있다. 여기에서 감면비율은 수도권소재 소기업과 지식기반산업을 영위하는 중소기업은 100분의 10(도매업, 소매업, 의료업, 자동차정비업 및 관광산업을 영위하는 소기업은 100분의 5)이며, 수도권 외의 지역에서 중소기업을 영위하는 내국인은 100분의 15(도매업, 소매업, 의료업, 자동차정비업 및 관광산업을 영위하는 소기업은 100분의 5)를 적용한다.
한편 내국인이 국내기업에 임가공하지 않고 외국기업에 위탁가공하여 제3국으로 수출하는 위탁가공무역방식에 의한 수출이 제조업에 해당되는지의 여부이다. 이에 관하여 국세심판원에서는 원·부자재를 중국현지법인에게 무환반출하고 현지법인에서 의류를 제조하여 제3국으로 수출하는경우 업종은 도매업(무역업)에 해당되어 제조업에서 발생한 소득으로 보지 아니 한다 라고 결정한바 있다(국심 2001서2953, 2002.1.15.). 또한 국세청의 유권해석에서는 자기가 직접 제조하지 않고 국내기업에 임가공의 방식으로 제조하는 경우에는 일정요건을 충족하는 경우 제조업으로 보나, 외국기업에 임가공의 방식으로 제조하는 경우에는 무역업에 해당되어 제조업에 대한 특별세액 감면을 적용할 수 없다고 해석한 바 있다
(법인 46012-158, 2000.1.18.).
그러나, 조세특례제한법 제7조 제1항 제1호 허목(2002.12.11. 법률 6762호로 개정)이 추가되면서 대통령령이 정하는 주문자상표부착방식에 의한 수탁생산업도 중소기업특별세액감면을 받도록 하였다. 조세특례제한법 시행령 제6조 제2항에서 대통령령이 정하는 주문자상표부착방식에 의한 수탁생산업이라 함은 위탁자로부터 주문자상표부착방식에 의한 제품생산을 수탁 받아 이를 재위탁하여 제품을 생산·공급하는 사업을 말한다고 규정하고 있다. 이 규정이 개정된 이유에 대하여 재경부는 국내임금상승에 따라 해외현지법인 등에 제품생산을 재위탁하는 방법 등으로 제품을 제조하여 주문자상표를 부착하여 수출하는 기업에 대하여 제조업과 같은 수준으로 지원하기 위하여 중소기업특별세액감면 대상업종을 조정하였다고 밝히고 있다.
또한, 조세특례제한법 시행규칙(2003.3.24. 재정경제부령 306호로 개정)이 개정되면서 제조업의 범위와 관련하여 다음과 같이 규정하고 있다(조세특례제한법 시행규칙 제2조 제1항).
① 생산할 제품을 직접기획(도안 및 디자인, 견본제작 등을 말한다)할 것
② 그 제품을 자기명의로 제조할 것
③ 그 제품을 인수하여 자기책임 하에 직접 판매할 것
위 규정을 종합하여 볼 때 외국의 임가공사업자에게 위탁가공하여 제조하는 위탁가공무역방식 에 의한 수출의 경우에도 중소기업특별세액감면에서 제조업으로 적용이 가능하다고 판단된다.
2. 심판결정례
[국심 2001서2953(2002. 1. 15)]
가. 처분의 개요
청구법인은 1998년부터 2000년 기간 중 국내에서 매입한 의류제조용 가죽을 중국에서 임가공하여 제3국으로 직접수출하고, 당해 임가공수출에서 발생한 소득에 대하여 조세특례제한법 제7조의 규정에 의한 중소제조업 등에 대한 특별세액감면을 받았다. 이에 대하여 처분청은 청구법인이 도매업(무역업)을 영위하는 것으로 보고 1998년부터 2000년까지 중소제조업 등에 대한 특별세액 감면을 배제하였다.
나. 결정의 요지
쟁점 : 임가공수출소득이 제조업 소득인지의 여부를 살펴본다.
1) 조세특례제한법의 적용범위에 있어서 업종의 범위는 위 조세특례제한법(구 조세감면규제법)의 규정에 의하여 각 세법이 규정한 바에 의하며, 소득세법시행령 제29조 및 제31조, 법인세법시행령 제2조, 부가가치세법시행령 제1조 등은 원칙적으로 통계법 제17조의 규정에 의하여 통계청장이 고시하는 한국표준산업분류표의 정의규정을 준용하도록 규정하고, 조세정책상 달리 적용할 필요가 있는 경우에 한하여 부분적으로 그 범위를 달리 규정하고 있다.
2) 한국표준산업분류표는 “생산할 제품을 직접 기획하고 자기계정으로 구입한 원재료를 계약사업체에 제공하여 그 제품을 자기명의로 제조하게 하고 이를 인수하여 자기책임 하에 직접 시장에 판매하는 경우”를 제조업에 포함하고 있으며, 업종분류의 소관부처인 통계청은 한국표준산업분류표의 목적이 국내총생산액의 집계에 있는 점을 고려하여 수탁업체의 범위를 국내업체에 한정하고, “자기명의 제조”의 의미를 “제품생산과정을 직접 관리·감독하고 생산된 제품에 자기상표를 부착하는 것”으로 해석하고 있으며, 세법에서도 이에 맞추어 수탁업체의 범위를 국내업체에 한정하고생산된 제품에 자기상표를 부착하여 판매하는 경우에만 제조업을 영위하는 것으로 해석하고 집행하고 있다.
3) 청구법인은 중국에 소재하는 청구외 법인에 임가공을 위탁하였으므로 국내업체에 임가공을 위탁한 경우에 해당되지 아니하고, 실질적으로 위 한국표준산업분류표에 의한 제조행위를 하였다고 보기 어려우며, 달리 청구법인이 자기명의로 제조하였다고 인정할 만한 객관적인 입증이 없고, 국외임가공업은 한국표준산업분류상 도매업의 일종인 무역업에 해당되는 점을 고려할 때 임가공수출소득이 제조업에서 발생된 소득이라고 하는 청구인의 주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다(국심 2001서988, 2001.6.4. 같은 뜻).
Ⅳ. 회계처리 및 위탁가공무역흐름도1)
1. 회계처리
[자 료]
· 무환원재료 가격 : 50,000,000원
· 무환임가공료 : 5,000,000원
· 수출신용장가격 : 65,000,000원
가. 무환원재료를 외국으로 반출함.
(차) 무환원재료 50,000,000 (대) 원재료 50,000,000
나. 임가공료지급을 위한 수입신용장 개설 : 개설비용 10,000원
(차) 무환임가공료 10,000 (대) 현 금 10,000
다. 수출신용장 내도통지
분개없음.
라. 제3국의 수입업자에게 선적통보
(차) 매출채권 65,000,000 (대) 매출 65,000,000
마. 무환임가공료 환어음 결제통보
(차) 무환임가공료 5,000,000 (대) 현금예금 5,000,000
(차) 무환임가공품 55,010,000 (대) 무환원재료 50,000,000
무환임가공료 5,010,000
(차) 수출매입원가 55,010,000 (대) 무환임가공품 55,010,000
바. Nego : 추심료 120,000원, 환가료 170,000원
(차) 현금예금 65,010,000 (대) 외상매출금 65,000,000
추심수수료 120,000 외환차익 300,000
환가료 170,000
2. 위탁가공무역흐름도
Ⅴ. 결 어
위에서 살펴본 바와 같이 임가공(Contract Manufacturing) 무역에 대한 현행 세법상 많은 규정은 없지만 부가가치세법에서 위탁가공무역방식의 수출을 과세대상인 수출의 범위에 포함시켰고, 공급시기 및 과세표준계산을 명문화 하고 있다. 다만, 중소기업특별세액감면의 적용대상 업종에서 제조업으로 볼 것인가 아니면 도매업(무역업)으로 볼 것인가에 대한 논란이 있다. 그렇지만 조세특례제한법 제7조에서 중소기업특별세액감면 대상업종에 주문자상표부착방식에 의한 수탁가공업도 추가하였고, 조세특례제한법시행규칙 제2조 제1항에서 제조업의 범위를 개정하여 폭넓게 규정하고 있어 위탁가공무역의 경우 제조업에 해당될 것으로 판단된다.
이상에서는 임가공무역에 대하여 부가가치세법, 법인세법 및 소득세법상의 과세문제만 살펴보았지만 앞으로 임가공무역에 관련된 국제조세상 조세피난처에 대한 과세문제, 이전가격 과세문제 등에 대한 추가적인 논의가 진행되어야 할 것이다.
1. 선적일이란·
수출재화의 공급시기는 선적일이다. 즉, 수출을 한 경우 수출매출액의 인식(귀속)을 언제 할 것인가가 문제인데 부가가치세법이나 법인세법 등에서는 선적일에 매출이 이루어진 것으로 보아 그 때의 환율을 적용하여 매출액을 기장하게 된다. 그러면 선적일(On Board Date)은 무슨 의미이며 어디서 확인을 할 수 있는가를 알아야 한다. 만일 선적일을 잘못 기재하면 영세율과세표준이 과소 또는 과다 신고되어 가산세 등의 불이익을 받게 된다. 선적일이란 수출화물이 배의 갑판에 적재되는 날을 의미한다. 따라서 선적일을 확인하기 위해서는 선하증권(Bill of Lading)을 보면 확인이 된다. 주로
세무사 사무실 담당자들은 선적일을 수출신고필증상의 수출신고수리일자로 기재하는 경우가 있는데 이는 잘못된 것이다. 왜냐하면 수출신고수리일로부터 30일내에 선적되도록 되어 있고 그 때까지 선적되지 않으면 신고수리가 취소되거나 벌금을 부과 받게 된다. 따라서 통상적으로 수출신고수리일로부터 2～3일 후에 선적된다고 보면 된다. 실무자들이 선하증권(B/L)상의 선적일을 확인하기가 번거러운 경우에는 관세청 홈페이지(www.customs.go.kr)의 수출선적정보조회에서 수출신고번호를 입력하면 선적일자가 나오는데 이를 선적일로 보면 되며, 수출입통관정보시스템(http://kcis.ktnet.co.kr)에서도 확인이 가능하다.
2. 중소기업특별세액감면과 이자수익과의 관계
세액감면은 특정업종, 특정자산 등 조세정책적 목적으로 감면대상소득금액에 대하여 일정금액을 산출세액에서 공제하여 주는 것이다. 만일 모법인이 제조업과 부동산임대업을 겸업한다고 가정할 때 중소기업특별세액감면을 받은 부분은 제조업에서 발생한 소득에 대해서만 감면을 해준다는 것이다. 따라서 감면대상소득금액을 정확히 계산하기 위해서는 업종별로 구분경리를 하여야 한다. 그러면 법인이 제조업만을 영위하는 경우에는 세액감면을 전액 받을 수 있는가의 문제이다.
즉, 중소기업특별세액감면세액의 구조는 다음과 같다.
|
산출세액 |
× |
감면대상소득금액 |
× |
일정률 |
|
과세표준 |
실무자들은 종종 한 업종만 영위하는 경우에는 발생소득 전액이 감면대상소득금액으로 오해하여 감면액을 과다하게 받는 경우가 있다. 그러나 모든 법인에서 대부분 이자수익(영업외수익)이 발생하는 것이 일반적이다. 법인세법에서는 이자수익은 영업활동과 직접 관련 없는 수익으로 감면대상이 아닌 과세대상으로 보고 있다. 따라서 이자수익은 소득구분계산서 중 개별분(기타 : 과세대상)으로 분류하여 감면을 받으면 안 되는 것이다. 특히, 이 부분은 감사나 서면검토, 전산체크 등으로 사후 관리되어 반드시 추징당하니 주의를 요한다.
