외국납부세액 공제

[박정규 세무사]

헷갈리는 외국납부세액 공제 따라잡기 (Ⅱ)

본고에서는 외국납부세액공제 내용을 심화하여 세액공제 방법, 한도 적용, 공제시기, 이월공제 등에 대해 설명하고자 한다.

<목 차>

1. 외국납부세액공제 기초

2. 직접 외국납부세액

3. 간접 외국납부세액

4. 간주 외국납부세액

5. 외국납부세액 공제방법

1) 외국납부세액의 공제시기

2) 공제신청

3) 손금산입방법

6. 외국납부세액 원화 환산

1) 적용방법

2) 외국납부세액이 감액된 경우

3) 외국법인이 수정신고함에 따라 납부하는 외국납부세액

7. 외국법인이 부담하기로 약정한 외국납부세액의 공제

8. 세액공제 한도액 계산

1) 한도

2) 2 이상의 국가에서 국외원천소득이 있는 경우 한도 계산

9. 한도초과액의 이월공제

10. 외국납부세액공제 또는 손금산입 배제

   지난 원고에서는 내국법인 등이 국제거래 등을 통해 얻은 국외원천소득에 대해 이중과세조정을 완화하는 방법인 외국납부세액공제방법의 세가지 유형에 대해서 설명하였다.

   본고에서는 외국납부세액공제 내용을 심화하여 세액공제 방법, 한도 적용, 공제시기, 이월공제 등에 대해 설명하고자 한다.

외국납부세액 공제방법

   내국법인의 각 사업연도의 과세표준에 우리나라 세법에 따라 계산한 국외원천소득이 포함되어 있고, 그 국외원천소득에 대하여 외국납부법인세액을 납부하였거나 납부할 것이 있는 경우에는 외국법인 세액을 손금산입하거나, 일정금액을 한도 범위 내에서 세액공제하는 방법이 있다.

<검토> 우리나라 세법에 따라 납부하여야 할 법인세액과 관련 없이 외국에 세금을 납부한 경우 그 납부액을 공제가능 여부

   공제대상에 해당하지 아니한다. 왜냐하면, 외국납부세액공제제도는 내국법인의 소득에 포함하여 우리나라 세법에 계산할 경우 납부하여야 할 법인세액 중 외국에 이미 납부하였거나 납부할 부분을 공제하는 제도이기 때문이다.

1) 외국납부세액의 공제시기

   외국납부세액은 관련 국외원천소득이 내국법인의 법인세 과세표준에 산입한 사업연도의 법인세 산출세액에서 공제하거나 필요경비로 산입한다.

2) 공제 신청

   이 경우 외국납부세액 공제 및 필요경비를 산입하고자 하는 내국법인은 법인세법 제60조(과세표준 등의 신고)에 따른 신고와 함께 외국납부세액공제세액계산서를 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다.>

① 신고와 함께 외국납부세액공제세액계산서를 제출할 수 없는 경우

   내국법인은 외국정부의 국외원천소득에 대한 법인세의 결정ㆍ통지의 지연, 과세기간의 상이 등의 사유로 법인세법 제60조의 규정에 의한 신고와 함께 외국납부세액공제세액계산서를 제출할 수 없는 경우에는 외국정부의 국외원천소득에 대한 법인세결정통지를 받은 날부터 2개월^* 이내에 외국납부세액공제세액계산서에 증빙서류를 첨부하여 제출할 수 있다.

   <개정> 종전 45일이었으나 2015.2.3. 2개월로 개정되어 2015.1.1. 이후 제출분부터 개정 내용을 적용하되 2014.12.31. 이전에 외국정부로부터 결정통지를 받은 경우로서 2014.12.31. 현재 그 결정통지를 받은 날로부터 45일이 경과하지 아니한 경우에도 적용한다.

   이 경우 환급세액이 발생하면 「국세기본법」 제51조(국세환급금의 충당과 환급)에 따라 충당하거나 환급할 수 있다.

   「국세기본법」 제51조(국세환급금의 충당과 환급)

○ 잘못 납부하거나 초과하여 납부한 금액이 있거나 세법에 따라 환급하여야 할 환급세액(세법에 따라 환급세액에서 공제하여야 할 세액이 있을 때에는 공제한 후에 남은 금액을 말한다)이 있을 때에는 즉시 그 잘못 납부한 금액, 초과하여 납부한 금액 또는 환급세액을 국세환급금으로 결정하여야 한다.

○ 세무서장은 국세환급금으로 결정한 금액을 다음의 국세ㆍ가산금 또는 체납처분비에 충당하여야 한다.

- 납세고지에 의하여 납부하는 국세

- 체납된 국세ㆍ가산금과 체납처분비(다른 세무서에 체납된 국세ㆍ가산금과 체납처분비를 포함한다)

- 세법에 따라 자진납부하는 국세

② 외국정부가 국외원천소득에 대하여 결정한 법인세액을 경정한 경우

   외국정부가 국외원천소득에 대하여 결정한 법인세액을 경정함으로써 외국납부세액에 변동이 생긴 경우 외국정부의 국외원천소득에 대한 법인세경정통지를 받은 날부터 2개월 이내에 외국납부세액공제세액계산서에 증빙서류를 첨부하여 제출할 수 있다.

   이 경우 내국법인의 법인세 과세표준 신고 경과 한 후에 확정되어 공제받게 되는 외국납부세액은 한도액 범위 내에서 국세기본법 제51조의 규정에 의한 환급금으로 보아 그 후의 사업연도에 납부할 법인세 등에 충당할 수 있다.

③ 경정청구

- 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 내국법인이 국외원천소득에 대하여 외국정부로부터 외국납부세액의 변동을 부과제척기간이 지난 이후에 결정통지를 받은 경우 해당 내국법인은 「국세기본법」 제45조의 2 제2항 및 같은 법 시행령 제25조의 2에 따라 외국정부로부터 국외원천소득에 대한 법인세 결정통지를 받은 날로부터 2월 이내에 경정청구를 할 수 있다.(국제세원관리담당관실-504, 2010.11.10.)

- 내국법인의 국외사업장에 대한 외국 과세당국의 과세처분에 따라 내국법인이 외국에 납부한 세액에 대하여 경정청구를 통하여 추가로 외국납부세액공제를 받은 이후, 외국 과세당국의 과세처분에 대한 소송으로 외국법원으로부터 그 과세처분을 취소(감액)하는 판결을 받음에 따라 당초 경정청구를 통해 공제받은 외국납부세액에 대하여 수정신고 하는 경우는 「국세기본법」제48조제1항에 의한 가산세(초과환급신고가산세 및 납부환급 불성실가산세)를 부과하지 않는 정당한 사유에 해당한다.(징세과-359, 2011.04.15)

3) 손금산입방법

   내국법인이 결손으로 인해 산출세액이 없는 경우 외국납부세액공제를 적용받을 수 없게 되는 점을 감안하고 해외 진출을 적극 지원하기 위해 외국납부세액에 대해 손금산입이 가능하도록 하였다.

① 적용방법

   외국납부세액에 대해 내국법인의 자유로운 판단에 의해, 세액공제방법과 외국납부세액의 손금산입방법 중 어느 하나를 선택하여 적용받을 수 있으며, 세액공제방법을 선택했다가 다음 사업연도에서는 손금산입방법을 선택할 수 있다.

(검토) 당초 외국납부세액을 손금 산입한 법인이 세액공제의 방법으로 변경하여 경정청구 가능 여부

   법인세 과세표준 및 세액신고를 함에 있어서 외국납부세액을 손금에 산입한 경우 동 외국납부세액을 세액공제 방법으로 변경하여 국세기본법 제45조의 2의 규정에 따라 경정 등을 청구할 수 있다.(법인46012-3065, 1997.11.28.)

   다만, 해당 사업연도에 어느 하나의 방법을 선택하든 자유롭지만, 일부는 세액공제, 나머지 일부는 손금산입방법을 적용할 수 없다.

외국납부세액공제 방법 변경 시 효과

사업연도	x1 사업연도	x2 사업연도	x3 사업연도	x4 사업연도
방 법	세액공제	세액공제	손금산입	손금산입
비 고				x2 사업연도분 외국납부세액 추가 납부

   이 경우 x2 사업연도분 외국납부세액공제 추가 납부분에 대해 적용방법 → 추가 외국납부세액에 대해 당초 x2 사업연도의 세액공제방법을 적용하여 환급받을 수 있음

② 손금산입 적용시 고려 사항

구 분	세액공제	손금산입
계 산	과세표준 × 세율 = 산출세액 세액공제 = (외국납부세액, 한도*) * 산출세액 × 일정 비율 = 외국납부세액 한도	익금 - 손금(외국납부세액)= 과세표준
효 과	일반적으로 세액공제방법은 외국납부세액과 한도를 비교하여 적은 금액을 세액공제하므로 손금산입*보다 유리 * 효과 = 외국납부세액 × 세율 (사례) 외국납부세액 1,000,000 한도 900,000, 세율 10% - 외국납부세액공제 900,000 - 손금산입 효과 100,000	산출세액이 적거나 향후 국외원천소득이 발생하지 않을 것으로 예상되는 경우 세액공제보다는 손금산입이 유리 (사례) 외국납부세액 1,000,000 산출세액 0 (한도 0), 세율 10% - 외국납부세액공제 0 - 손금산입효과 100,000* * 이월결손금 증가

외국납부세액 원화 환산

1) 적용방법

   외국납부세액의 원화환산은 다음에 해당하는 날 현재의 기준환율 또는 재정환율에 의한다(법인세법 시행규칙 제48조).

구 분	해당하는 날
외국납부세액을 납부한 경우	납부한 날
당해 사업연도 중에 확정된 외국납부세액이 분납 또는 납기 미도래로 인하여 미납된 경우의 동 미납세액	그 사업연도 종료일
사업연도 종료일 이후 확정된 외국납부세액을 분납하는 경우의 미납된 분납 세액	확정일 이후 최초로 납부하는 날

2) 외국납부세액이 감액된 경우

   국내에서 공제받은 외국납부세액을 외국에서 환급받아 국내에서 추가로 세액을 납부하는 경우 원화환산은 외국세액을 납부한 때 또는 그 사업연도종료일 현재나 확정일 이후 최초로 납부하는 날의 「외국환거래법」에 따른 기준환율 또는 재정환율에 따른다.

   다만, 환급받은 세액의 납부일이 분명하지 아니한 경우에는 해당 사업연도 동안 해당 국가에 납부한 외국납부세액의 외국세액을 납부한 때 또는 그 사업연도종료일 현재나 확정일 이후 최초로 납부하는 날의 「외국환거래법」에 따른 기준환율 또는 재정환율에 따라 환산한 원화 합계액을 해당 과세기간 동안 해당 국가에 납부한 외국납부세액의 합계액으로 나누어 계산한 환율에 따른다.

3) 외국법인이 수정신고함에 따라 납부하는 외국납부세액

   내국법인에 사용료소득을 지급한 일본법인이 지급당시 세액을 원천징수하지 아니하고 추후 동 세액을 수정신고ㆍ납부함에 따라 내국법인이 이를 반환하는 경우 해당 외국납부세액의 원화환산은 일본법인이 일본 과세당국에 세액을 납부한 때의 「외국환거래법」에 의한 기준환율 또는 재정환율을 적용한다(국제세원관리담당관실-279, 2012.6.5.).

외국법인이 부담하기로 약정한 외국납부세액의 공제

   외국법률에 의하여 원천징수 납부하는 세액을 외국법인이 부담하는 조건으로 계약을 체결하고 자금을 대여하는 경우, 동 대여금에 대한 이자를 영수함에 있어 그 외국법인이 납부한 원천징수세액이 법인세법 시행령 제94조 제1항에 해당하는 조세인 경우에는 외국납부세액으로 공제할 수 있다. 이 경우 그 외국법인이 부담한 세액은 이자수입으로 익금에 산입하여야 한다(법인세 기본통칙 57-94-3).

   해외석유개발사업에 참여한 내국법인이 자원보유국가에 납부할 세금을 당해 외국정부와 체결한 생산물분배계약에 따라 외국정부가 자신의 분배 몫에서 대신 납부하기로 한 경우(감면받은 세액을 제외함)에 외국정부가 부담한 세액(법인46012-2965, 1998.10.12)

- 내국법인의 각 사업연도 소득금액 계산에 있어서 그 대신납부한 날이 속하는 사업연도의 익금에 산입

- 해당 세액이 법인세법시행령 제94조 제1항의 외국법인세액에 해당하는 경우에 그 과세표준이 되는 국외원천소득이 내국법인의 법인세 과세표준금액에 사업연도를 달리하여 각각 산입되어 있는 경우에는 동 국외원천소득이 법인세 과세표준에 산입되어 있는 각 사업연도에 당해 국외원천소득에 해당하는 외국법인세액에 대하여 각각 법인세법 제57조의 외국납부세액공제를 적용

- 이 경우 외국납부세액의 원화환산은 자원보유국의 정부가 내국법인의 외국법인세액을 대신 납부한 때의 기준환율 또는 재정환율을 적용한다.

세액공제 한도액 계산

1) 한도

   국외원천소득에 대하여 외국법인세액을 납부하였거나 납부할 세액이 있는 때에는 다음 산식에 의하여 계산한 금액의 범위 내에서 당해 사업연도의 법인세액에서 외국납부세액을 공제한다.

   외국납부세액 공제금액 = 적은 금액 (외국법인세액, 외국납부세액공제 한도)

- 외국법인세액 = 직접 외국납부세액 + 간접 외국납부세액 + 간주 외국납부세액

- 외국납부세액공제 한도는 법인세법 제55조에 따라 산출한 해당 사업연도의 법인세 산출세액에 국외원천소득이 해당 사업연도의 과세표준에서 차지하는 비율을 곱하여 산출한 금액으로 한다.

외국납부세액공제 한도	＝	법인세 산출세액	×	국외원천소득금액
				당해 사업연도의 법인세 과세표준

① 법인세 산출세액

   한도 계산시 적용되는 법인세 산출세액은 내국법인의 각 사업연도의 과세표준(당해 사업연도의 국외원천소득금액을 합산하여 계산된 금액에 포함)에 우리나라의 법인세율(법인세법 제55조에 따른 세율)을 곱하여 계산된 세액으로, 토지 등 양도소득에 대한 법인세 및 미환류소득에 대한 법인세는 포함하지 아니한다.

② 국외원천소득금액

   한도 계산시 적용되는 국외원천소득금액은 해당 사업연도의 과세표준금액에 포함되어 있는 해외사업장 등에서 발생한 소득 등을 말한다.

   아울러 국외원천소득 관련 이월결손금ㆍ비과세소득 및 소득공제액이 있는 경우 이를 차감한 금액을 말한다.

   이 경우 이월결손금ㆍ비과세소득 및 소득공제액이 국외에서 발생하였는지가 분명한 경우에는 그 금액을, 불분명한 경우에는 소득금액에 비례하여 안분 계산한 금액을 공제한다(법인세법 시행령 제94조 제6항).

   국외원천소득 계산

- 이월결손금, 비과세소득 및 소득금액(공제액 등)이 국외원천소득에서 발생한 경우

   세액공제대상 국외원천소득 = 국외원천소득 - 공제액 등

- 공제액 등이 국외원천소득에서 발생한 지 여부가 불분명한 경우

   세액공제대상 국외원천소득 = 국외원천소득 - (공제액 등 × 국외원천소득 / 각 사업연도소득)

<사례> 아래와 같은 상황일 때 외국납부세액공제액 및 외국납부공제 이월액은?

구 분	x1연도	x2연도	x2연도 이월결손금 △500은 △700+200이며 x2연도 과세표준은 x2연도 국내소득800 - 이월결손금(700-200) = 300임 즉, x2연도 과세표준 300에는 x1 국외원천소득 200이 포함되어있는 것으로 볼 수 있는 지
국내소득	△700	800
국외원천소득	200	0
이월결손금	0	△500
과세표준	△500	300
외국납부세액발생액	20	0
외국납부세액공제액	0	?
외국납부공제 이월액	0	?

- 국내소득의 결손 과다로 국외원천소득에 대한 외국납부세액이 한도초과로 이월되었으나 그 다음 사업연도(해당 사업연도)에 국외원천소득이 발생되지 않은 경우 이월공제가 적용되지 아니한다.

- 해당 사업연도의 과세표준 계산상 이월결손금에 반영된 전년도 국외원천소득은 해당 사업연도의 공제대상 국외원천소득에 해당하지 아니한다.

③ 국외원천소득에 감면소득이 포함되어 있는 경우 한도 계산

   국외원천소득에 대하여 국내에서 법인세가 감면 또는 면제되는 경우에는 해당 감면 또는 면제대상 국외원천소득 중 해당 감면비율 상당소득을 차감한 금액에 대해서만 외국납부세액공제대상 국외원천소득으로 한다.(법인세법 제57조 제1항).

국외원천소득에 대해 감면되는 경우 한도 계산

외국납부세액 공제 한도액	＝	법인세 산출세액	×	국외원천소득금액 - (감면 국외원천소득 × 감면비율)
				해당 사업연도의 법인세 과세표준

2) 2 이상의 국가에서 국외원천소득이 있는 경우 한도 계산

   2개 이상의 국가에서 외국법인세를 납부한 경우, 외국납부세액공제 한도액은 국가별로 계산하는 방법으로 한다.(법인세법 시행령 제94조 제7항)

   <개정> 종전에는 국가별한도 방식(국가별로 구분하여 한도계산) 및 일괄한도 방식(국가별로 구분하지 아니하고 일괄하여 한도계산) 중 선택할 수 있었으나 저세율국을 활용한 외국납부세액 과다공제 방지하고자 국가별 한도 방식만 허용하여 15.1.1. 이후 개시하는 과세연도 분부터 적용한다. 아울러 개정전 발생한 한도초과액(이하 ‘이월공제액’)은 국가별 외국납부세액 또는 국외원천소득에 따라 국가별로 안분한 후 국가별한도 방식에 따라 공제

   이 경우 어느 국가의 소득금액이 결손인 경우의 기준 국외원천소득금액 계산은 각 국별 소득금액에서 그 결손금액을 총소득금액에 대한 국가별 소득금액의 비율로 안분계산하여 차감한 금액으로 한다(법인세법 기본통칙 57-94-1).

<사례> 법인세 산출세액이 120이고 상황이 다음과 같을 때 외국납부세액공제 한도금액?

국가별	외국납부세액	국별소득	기준국외원천소득	세액공제한도액
A	100	500	500 - (600 × 500/1,000) = 200	120 × 200/400 = 60
B	0	△600	-	-
C	60	300	300 - (600 × 300/1,000) = 120	120 × 120/400 = 36
국내	-	200	200 - (600 × 200/1,000) = 80
계	160	△600 1,000 (400)	200 + 120 = 320	96

외국납부세액 공제방법

   외국납부세액공제 한도를 초과하는 금액은 당해 사업연도의 다음 사업연도 개시일부터 5년 이내에 종료하는 각 사업연도에 이월하여 그 이월된 사업연도의 공제한도 범위 안에서 이를 공제받을 수 있다(법인세법 제57조 제2항).

   이 경우 해당 사업연도 중에 발생한 세액공제액과 전 사업연도에서 이월된 미공제액이 함께 있는 때에는 이월된 미공제액을 먼저 공제한다.

   법인세법 및 다른 법률을 적용할 때 법인세의 감면에 관한 규정과 세액공제에 관한 규정이 동시에 적용되는 경우에 그 적용순위는 별도의 규정이 있는 경우 외에는 다음의 순서에 따른다. 이 경우 ①와 ②의 금액을 합한 금액이 법인이 납부할 법인세액(토지등 양도소득에 대한 법인세, 법인세법 제56조에 따른 미환류소득에 대한 법인세 및 가산세는 제외한다)을 초과하는 경우에는 그 초과하는 금액은 없는 것으로 본다.(법인세법 제59조)

   ① 각 사업연도의 소득에 대한 세액 감면(면제를 포함한다)

   ② 이월공제(移越控除)가 인정되지 아니하는 세액공제

   ③ 이월공제가 인정되는 세액공제. 이 경우 해당 사업연도 중에 발생한 세액공제액과 이월된 미공제액이 함께 있을 때에는 이월된 미공제액을 먼저 공제한다.

   외국법인세액의 공제가 적용되는 경우의 국외원천소득은 해당 사업연도의 과세표준을 계산할 때 손금에 산입된 금액으로서 국외원천소득에 직접 또는 간접으로 대응하는 금액이 있는 경우에는 이를 차감한 금액으로 하며, 그 차감된 금액에 대해서는 비용의 차감에 따른 한도액 감소로 공제받지 못한 세액은 이월공제를 적용하지 아니한다.

10. 외국납부세액공제 또는 손금산입 배제

   법인세 과세표준을 추계결정 또는 추계경정하는 경우에는 외국납부세액의 공제 및 손금산입을 적용하지 아니한다.

   다만, 천재ㆍ지변 기타 불가항력으로 장부 기타 증빙서류가 멸실되어 과세표준을 추계결정 또는 추계경정하는 경우에는 그러하지 아니한다(법인세법 제68조)

관련규정

법인세법 제57조【외국 납부 세액공제 등】

법인세법 시행령 제94조【외국납부세액의 공제】

법인세법 시행규칙 제48조【외국납부세액 공제시의 환율적용】

법인세법 기본통칙

법인세법 기본통칙