- 기업이 임직원 또는 관계회사 등 특수관계인에게 장기자금을 대여한 경우 이에 대한 회계처리와 세무처리(대손 관련 내용은 제외)를 관련 규정 및 사례연구를 통해 금번 호와 다음 호에 걸쳐 살펴보기로 한다.
Ⅰ. 기업회계기준
1. 관련 규정
장기대여금은 금융자산에 포함되므로(일반기준 실6.1), 다음과 같이 회계처리한다.
(1) 최초 인식 및 측정
계약당사자가 되는 때에 재무상태표에 인식하며(일반기준 6.4), 최초인식 시 공정가치로 측정한다(일반기준 6.12). 이때, 다음 사항에 유의한다.
① 공정가치
최초인식 시 공정가치는 일반적으로 거래가격(제공한 대가의 공정가치)이다(일반기준 6.13).
② 공정가치와 거래가격이 다른 경우
장기금전대차거래에서 발생하는 채권으로서 명목금액(거래가격)과 공정가치의 차이가 유의적인 경우에는 이를 공정가치로 평가한다(일반기준 6.13).
이때, 유의적 차이를 판단함에 있어서는 금액의 크기뿐만 아니라 향후 각 회계기간의 손익에 미치는 영향, 거래의 질적 특성(거래의 상대방, 거래의 목적 등)을 종합적으로 고려하여야 한다(일반기준 실6.20의2).
③ 제공한 대가에 금융상품이 아닌 다른 것에 대한 대가가 포함된 경우
제공한 대가에 금융상품이 아닌 다른 것에 대한 대가가 포함되었다면 그 금융자산의 공정가치는 시장가격으로 평가하되 시장가격이 없는 경우에는 평가기법(현재가치평가기법 포함)을 사용하여 공정가치를 추정하며, 추가로 지급한 금액이 어떤 형태로든 자산의 인식기준을 충족하지 못하면 해당 금액을 비용으로 인식하거나 수익에서 차감한다(일반기준 6.13, 실6.20의3).
그럼에도 불구하고 즉 제공한 대가에 금융상품이 아닌 다른 것에 대한 대가가 포함되었더라도 자금의 사용에 따른 반대급부를 부과하거나 제공하는 자금의 조달과 사용의 연계성이 확실한 경우에는 거래가격 전체를 금융상품에 해당하는 것으로 보아 공정가치 측정 대상에서 제외할 수 있다. 이에는 다음과 같은 것이 있다(일반기준 6.13의2, 실6.20의3).
1. 종업원에게 주택자금을 저리 또는 무상으로 장기간 대여해 주면서 대여금의 사용에 따른 반대급부(근로제공의무 등)를 부과하는 경우
2. 협력회사에 대여금을 제공하면서 사용의 목적을 제한하는 경우
3. 거래처에 대여금을 제공하면서 반대급부(예를 들어 생산물 공급가액의 제약 등)를 부과하는 경우
4. 임대차보증금
(2) 후속측정
상각후원가로 측정한다(일반기준 6.14). 즉 현재가치로 평가하여 회계처리하며, 이 경우 할인율은 다음의 이자율로 한다. 또한, 현재가치평가에 따라 상각후원가로 측정된 금액은 현금회수기간에 걸쳐 이자수익으로 인식한다(일반기준 실6.20의4, 16.16).
1. 원칙 → 해당 거래에 내재된 유효이자율
2. 유효이자율이 없거나 유효이자율과 동종시장이자율의 차이가 유의적인 경우
⑴ 동종시장이자율을 산정할 수 있는 경우 → 동종시장이자율
⑵ 동종시장이자율을 산정할 수 없는 경우 → 객관적이고 합리적인 기준에 의하여 산출한 채무자의 가중평균이자율
⑶ 채무자의 가중평균이자율을 산정할 수 없는 경우
→ 회사채 유통수익률을 기초로 기업의 신용도 등을 반영하여 해당 기업에 적용될 자금조달비용을 합리적으로 추정하여 산정한 이자율
* 동종시장이자율:관련 시장에서 해당 거래의 종류ㆍ성격과 동일하거나 유사한 거래가 발생할 경우 합리적인 판단력과 거래의사가 있는 독립된 당사자간에 적용될 수 있는 이자율
일반기업회계기준에 따른 중소기업(이하 ‘중소기업’이라 한다)1)은 장기금전대차거래에서 발생하는 채권에 대해 현재가치평가를 하지 않을 수 있다(일반기준 31.7). 다만, 일반기업회계기준의 경과조치에 따라 다음과 같이 장기금전대차거래 현재가치평가 배제규정을 적용하여 회계처리한다(일반기준 시행일 및 경과규정 10).
일반기업회계기준 시행일 전에 |
장기금전대차거래 회계처리방법 |
장기금전대차거래가 있었던 기업 |
중소기업회계처리특례를 적용했던 경우 |
중소기업회계처리특례 계속 적용 → 즉 현재가치 평가 적용배제 |
특례를 적용하지 않았던 경우 |
중소기업회계처리특례 적용 불가 → 즉 현재가치 평가 적용 |
장기금전대차거래가 없었던 기업 |
장기금전대차거래가 새로 발생하는 경우 중소기업회계처리특례 적용 여부 선택 가능 → 즉 현재가치 평가 적용 여부 선택 가능 |
장기대여금은 금융자산에 포함되므로(K-IFRS 기준서 제1039호 문단9), 다음과 같이 회계처리한다.
(1) 최초 인식 및 측정
계약당사자가 되는 때에 재무상태표에 인식하며(K-IFRS 기준서 제1039호 문단14), 최초인식 시 공정가치로 측정한다(K-IFRS 기준서 제1039호 문단43). 이때, 다음 사항에 유의한다.
① 공정가치
공정가치란 측정일에 시장참여자 사이의 정상거래에서 자산을 매도하면서 수취하거나 부채를 이전하면서 지급하게 될 가격을 말하며(K-IFRS 기준서 제1039호 문단9, 기준서 제1113호 참조), 최초인식 시 금융자산의 공정가치의 최선의 추정치는 일반적으로 거래가격(제공한 대가의 공정가치)이다(K-IFRS 기준서 제1039호 문단AG64, AG76).
② 공정가치와 거래가격이 다른 경우
만일 기업이 금융자산의 최초 인식 시 공정가치가 거래가격과 다르다고 결정한다면, 금융자산을 그 날짜에 다음과 같이 회계처리한다(K-IFRS 기준서 제1039호 문단43A, AG76).
1. 공정가치가 동일한 자산이나 부채에 대한 활성시장의 공시가격(즉 수준 1 투입변수)에 의해 입증되거나 관측가능한 시장의 자료만을 사용하는 평가기법에 기초한다면, 공정가치로 회계처리하며 최초 인식시의 공정가치와 거래가격 간의 차이는 손익으로 인식한다.
2. ‘1.’외의 모든 경우에는 최초 인식 시점의 공정가치와 거래가격 간의 차이를 이연하기 위해 공정가치와 거래가격 간의 차이를 조정하여 회계처리한다. 최초 인식 후에는 시장참여자가 자산이나 부채의 가격을 결정하는데 고려하는 요소(시간 포함)의 변동에서 발생하는 정도까지만 이연된 차이를 손익으로 인식한다.
③ 제공한 대가 중 일부가 금융상품이 아닌 다른 것에 대한 대가인 경우
제공한 대가 중 일부가 금융상품이 아닌 다른 것에 대한 대가라면, 금융상품의 공정가치를 측정한다. 예를 들면, 이자를 지급하지 아니하는 장기대여금이나 장기수취채권의 공정가치는 유사한 신용등급을 가진 유사한 금융상품(통화, 기간, 이자율유형 및 그 밖의 요소에 관하여 유사함)의 시장이자율로 할인한 미래 현금수취액의 현재가치로 측정할 수 있다. 추가로 지급한 금액이 어떤 형태로든 자산의 인식기준을 충족하지 못하면, 해당 금액은 비용으로 인식하거나 수익에서 차감한다(K-IFRS 기준서 제1039호 문단AG64).
또한, 시장이자율보다 낮은 이자율(예 : 유사한 대여금의 시장이자율이 8%일 때 5%의 이자율)로 대여하고 그 대가로 선수수수료를 받는다면, 대여금은 공정가치(수취하는 수수료를 차감한 후 순액)로 인식하며, 할인액은 유효이자율법을 사용하여 당기손익으로 인식한다(K-IFRS 기준서 제1039호 문단AG65).
(2) 후속측정
유효이자율법을 사용하여 상각후원가로 측정한다(K-IFRS 기준서 제1039호 문단46). 즉 최초 인식 시 결정된 유효이자율을 사용하여 현재가치로 평가하며, 현재가치평가에 따라 상각후원가로 측정된 금액은 현금회수기간에 걸쳐 당기손익으로 인식한다(K-IFRS 기준서 제1039호 문단56).
2. 특수관계인에 대한 장기대여금에 대한 회계처리
‘1.’에서 살펴본 내용을 토대로 기업이 임직원 또는 관계회사 등 특수관계인에게 장기자금을 대여한 경우 이에 대한 회계처리 내용을 정리하여 보면 다음과 같다.
① 중소기업인 경우
장기대여금에 대해 현재가치 평가를 적용하지 않을 수 있다.
② 중소기업이 아닌 경우
중소기업이 아닌 경우 장기대여금에 대해 다음과 같이 회계처리한다.
구분 |
명목금액(거래가격)과 공정가치의 차이 |
유의적인 경우 |
유의적이지 않은 경우 |
자금의 사용에 따른 반대급부를 부과하거나 제공하는 자금의 조달과 사용의 연계성이 확실한 경우 |
현재가치 평가 적용 배제 |
이외의 경우 |
현재가치 평가 적용 |
현재가치 평가 적용 배제 |
일반기업회계기준과 달리 한국채택국제회계기준에서는 장기대여금에 대해 현재가치 평가 적용 배제 규정이 없다. 따라서 장기대여금에 대해 현재가치 평가를 반드시 적용하여 상각후원가로 측정하여야 한다. 예를 들어, 건설사가 공사수주를 위해 수분양자들에게 무상 또는 낮은 이자율로 장기대여금을 제공하는 경우 해당 장기대여금은 금융상품 요소와 기타요소로 구분하여 처리한다(2011년 12월 K-IFRS 적용ㆍ결산시 유의사항 안내, 금융감독원 2012.1.).
Ⅱ. 법인세법
1. 관련 규정
법인세법에서는 장기금전대차거래에서 발생하는 채권을 현재가치로 평가하여 명목가액과 현재가치의 차액을 상각하면서 이자수익으로 인식하는 회계처리를 인정하지 않는다(법인세 집행기준 42-0-1 ②).
내국법인의 차입금이자는 손금항목이나(
「법인세법」제19조,
「법인세법 시행령」제19조 7호), 특수관계인에게 해당 법인의 업무와 관련 없이 대여한 가지급금에 대한 차입금의 이자는 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 않는다(
「법인세법」제28조 ① 4호 나목,
「법인세법 시행령」제53조).
- 3) 부당행위계산부인규정에 따른 인정이자 익금산입
특수관계인에게 자금을 대여한 경우로서 법인세법에 따른 적정이자(이를 ‘인정이자’라 한다)와 회사 계상 이자수익의 차액이 3억원 이상이거나 인정이자의 5%에 상당하는 금액 이상인 경우에 한하여 그 차액을 익금산입(사외유출 처분)한다(「법인세법 시행령」제88조 ③, 법인세 집행기준 67-106-10 ①).
1. 가지급금의 범위
인정이자계산대상이 되는 가지급금이란 계정과목이나 명칭 여하에 불구하고 법인의 특수관계인에 대한 자금의 대여액을 말하며(「법인세법 시행령」제53 ①), 인정이자계산대상에서 제외되는 가지급금은 다음과 같다(
「법인세법 시행령」제88조 ① 6호ㆍ「법인세법 시행령」제89조 ⑤ 단서,
「법인세법 시행규칙」제44조).
1. 창업자, 신기술사업자 및 주권상장법인, 벤처기업, 부품ㆍ소재전문기업이 부여한 주식매수선택권 등(주식매수선택권은 법에 따라 부여한 경우만 해당하며, 해당 법인의 발행주식총수의 10%의 범위에서 부여하거나 지급한 경우만 해당)을 부여받거나 지급받은 자에게 지급하는 금전 등
2. 주주 등이나 출연자가 아닌 임원(소액주주 등인 임원 포함) 및 사용인에게 사택(
「법인세법 시행규칙」제42조의 3에 따른 사택 포함)을 제공하는 경우
→ 사택이 없는 지역에 사택 대신 사택의 임차금(사택보증금)을 대여한 경우에도 가지급금에서 제외(
대법원2004두7993, 2006.5.11., 법인세제과-166, 2008.5.28.)
→ 법인이 임직원에게 주택의 취득ㆍ임차자금을 대여하는 경우에는 가지급금에 해당(법인-1411, 2009.12.21.)
3.
「소득세법」제132조 제1항 및
「소득세법」제135조 제3항의 규정에 의하여 지급한 것으로 보는 배당소득 및 상여금(이하 “미지급소득”)에 대한 소득세(소득할 주민세와 미지급소득으로 인한 중간예납세액상당액을 포함하며, 다음 산식에 의하여 계산한 금액을 한도로 한다)를 법인이 납부하고 이를 가지급금 등으로 계상한 금액(해당 소득을 실지로 지급할 때까지의 기간에 상당하는 금액에 한한다)
미지급소득에 대한 소득세액 = 종합소득 총결정세액 × ( 미지급소득 / 종합소득금액 )
4. 국외에 자본을 투자한 내국법인이 해당 국외투자법인에 종사하거나 종사할 자의 여비ㆍ급료 기타 비용을 대신하여 부담하고 이를 가지급금 등으로 계상한 금액(그 금액을 실지로 환부받을 때까지의 기간에 상당하는 금액에 한한다)
→ 해외법인의 경영애로 등을 이유로 하는 자금지원성격의 대여금은 가지급금에 해당(
법인46012-1982, 1997.7.21.)
→ 장기미회수 공사미수금이 있는 해외 현지법인의 영업활동이 실질적으로 내국법인의 경영의 일부인 경우 가지급금에서 제외(
법인46012-2501, 1997.9.29.)
→ 해외특수관계인과의 거래에 따른 매출채권을 타당한 사유없이 장기간 미회수한 경우 가지급금에 해당(
국심2005서1707, 2006.2.7.)
→ 내국법인이 국외특수관계법인의 보증채무에 대하여 대위변제하고 이를 구상채권으로 계상한 경우 가지급금에 해당(
서면2팀-841, 2007.5.4.)
5. 법인이
「근로복지기본법」제2조 제4호에 따른 우리사주조합 또는 그 조합원에게 해당 우리사주조합이 설립된 회사의 주식취득(조합원간에 주식을 매매하는 경우와 조합원이 취득한 주식을 교환하거나 현물출자함으로써 지주회사 또는 금융지주회사의 주식을 취득하는 경우 포함)에 소요되는 자금을 대여한 금액(상환할 때까지의 기간에 상당하는 금액에 한한다)
6. 국민연금법에 의하여 근로자가 지급받은 것으로 보는 퇴직금전환금(해당 근로자가 퇴직할 때까지의 기간에 상당하는 금액에 한한다)
→ 현실적으로 퇴직하지 아니한 임직원에게 지급한 퇴직급여는 가지급금에 해당(
「법인세법 시행규칙」제22조 ②)
→ 퇴직급여를 연봉액에 포함하여 매월 분할하여 지급하는 경우 매월 지급하는 퇴직급여상당액은 가지급금에 해당(법인세 집행기준 26-44-4 단서)
7. 귀속자불분명으로 대표자에게 상여처분한 금액에 대한 소득세를 법인이 납부하고 이를 가지급금으로 계상한 금액(특수관계가 소멸될 때까지의 기간에 상당하는 금액에 한한다)
8. 사용인에 대한 월정급여액의 범위 안에서의 일시적인 급료의 가불금
9. 사용인에 대한 경조사비 또는 학자금(자녀의 학자금 포함)의 대여액
2. 인정이자의 계산
인정이자는 다음과 같이 계산한다(법인세 집행기준 52-89-5 ①).
인정이자 = 가지급금 등의 적수 × 이자율 × ( 1 / 365(윤년 366) )
(1) 가지급금 등의 적수
가지급금 등의 적수는 일별 적수계산방법에 따르며, 가지급금이 발생한 초일은 산입하고 가지급금이 회수된 날은 제외한다(법인세 집행기준 52-89-5 ①).
그리고 동일인에 대하여 가지급금과 가수금이 함께 있는 경우에는 이를 상계한 금액으로 계산하되, 가수금에 대하여 별도로 상환기간 및 이자율 등에 관한 약정이 있어 가지급금과 상계할 수 없는 경우 이를 상계하지 아니하고 인정이자를 계산한다(법인세 집행기준 52-89-5 ③).
(2) 이자율
① 원칙
인정이자 계산시 이자율은 다음 산식에 따른 대여시점 현재의 가중평균차입이자율을 적용한다(
「법인세법 시행령」제89조 ③,
「법인세법 시행규칙」제43조 ①ㆍ⑥).
가중평균차입이자율 = 대여시점 현재 각각의 차입금 잔액×차입당시의 각각의 이자율*2 / ∑대여시점 현재 각각의 차입금 잔액*1
*1. 대여시점 현재 각각의 차입금잔액에서 다음 차입금은 포함하지 않는다.
1. 특수관계인으로부터의 차입금
2. 채권자가 불분명한 사채 또는 매입자가 불분명한 채권(債券)ㆍ증권의 발행으로 조달된 차입금
*2. 고정금리로 차입한 경우 차입당시 이자율로 한다. 다만, 변동금리로 차입한 경우에는 차입당시의 이자율로 차입금을 상환하고 변동된 이자율로 그 금액을 다시 차입한 것으로 본다. 따라서 대여시점 현재 각각의 차입금의 현재이자율로 하면 된다.
② 예외
다음의 경우에는 인정이자 계산시 이자율을 당좌대출이자율(연 6.9%)로 한다(
「법인세법 시행령」제89조 ③,
「법인세법 시행규칙」제43조 ②~⑤).
1. 가중평균차입이자율의 적용이 불가능한 경우로서 다음의 사유가 있는 경우
→ 해당 사업연도만 당좌대출이자율 적용
① 특수관계인이 아닌 자로부터 차입한 금액이 없는 경우
② 차입금 전액이 채권자가 불분명한 사채 또는 매입자가 불분명한 채권ㆍ증권의 발행으로 조달된 경우
③ 자금을 대여한 법인의 대여시의 가중평균차입이자율 또는 대여금리가 대여시의 자금을 차입한 법인의 가중평균차입이자율보다 높은 경우
2. 대여한 날(계약을 갱신한 경우에는 그 갱신일)로부터 해당 사업연도종료일까지의 기간이 5년을 초과하는 대여금이 있는 경우
→ 해당 대여금 또는 차입금에 한정하여 당좌대출이자율 적용
3. 해당 법인이 법인세 신고와 함께 당좌대출이자율을 시가로 선택하는 경우로서 『가지급금 등의 인정이자조정명세서(갑)』를 작성하여 제출하는 경우
→ 선택한 사업연도와 이후 2개 사업연도에 당좌대출이자율 적용
2. 특수관계인에 대한 장기대여금에 대한 세무조정
‘1.’에서 살펴본 내용을 토대로 기업이 임직원 또는 관계회사 등 특수관계인에게 장기자금을 대여한 경우 이에 대한 세무조정사항을 정리하여 보면 다음과 같다.
기업회계기준에 따라 현재가치평가를 한 경우 최초 시점의 현재가치할인차금 장부금액을 익금산입(유보처분)하고, 이후 상각하여 이자수익으로 인식할 때에는 해당 금액을 손금산입(유보처분)한다.
다음 산식에 따라 계산된 특수관계인에게 해당 법인의 업무와 관련 없이 대여한 가지급금에 대한 차입금의 이자는 손금불산입(기타사외유출처분)한다.
지급이자 × (업무무관가지급금적수 / 총차입금적수)
특수관계인에게 해당 법인의 업무와 관련 없이 대여한 가지급금에 대한 인정이자와 회사계상 이자수익의 차액이 3억원 이상이거나 인정이자의 5%에 상당하는 금액 이상인 경우에 한하여 그 차액을 익금산입(대여상대방이 임직원인 경우 상여처분, 법인인 경우 기타사외유출처분 등으로 소득처분)한다.
인정이자의 소득처분이 상여, 배당 또는 기타소득인 경우에는 각각 근로소득, 배당소득 또는 기타소득에 해당되므로(
「소득세법」제17조 ① 4호,
「소득세법」제20조 ① 3호,
「소득세법」제21조 ① 20호), 「소득자료(인정상여, 인정배당, 기타소득)명세서[별지 제55호 서식]」에 해당 내역을 작성하며 각각 근로소득, 배당소득 또는 기타소득으로 원천징수한다.
인정상여 등의 귀속시기 및 원천징수시기특례(원천징수시기)는 다음과 같다(
「소득세법 시행령」제46조ㆍ
「소득세법 시행령」제49조ㆍ
「소득세법 시행령」제50조,「소득세법」제131ㆍ
「소득세법」제135조ㆍ
「소득세법」제145조의 2).
소득처분 |
귀속시기 |
원천징수시기특례(원천징수시기) |
상여 |
해당 사업연도 중의 근로를 제공한 날(이 경우 월평균금액을 계산한 것이 2년도에 걸친 때에는 각각 해당 사업연도 중 근로를 제공한 날) |
1. 법인세 과세표준을 결정 또는 경정하는 경우 → 소득금액변동통지서를 받은 날 2. 법인세 과세표준을 신고하는 경우 → 그 신고일 또는 수정신고일 |
배당 |
해당 법인 해당 사업연도의 결산확정일 |
기타소득 |