- 한국회계기준위원회는 2012.11.28.자로 연차유급휴가와 관련된 일반기업회계기준 제21장 ‘종업원급여’를 개정 의결하고 2012.11.28. 이후 최초로 종료하는 회계연도부터 적용하도록 하였다. 이에 저자는 연차유급휴가와 관련된 2012 회계연도 회계처리 및 재무제표 표시방법에 대해 2013.2.27.자 『일반기업회계기준에 따른 연차유급휴가 회계처리(Ⅱ)』라는 제목으로 그 내용을 상세하게 설명하였었다.
다만, 2012 회계연도 결산 시 일반기업회계기준의 경과조치에 따라 장부에 반영한 연차유급휴가에 대한 구체적 세무조정과 이연법인세 처리에 대한 구체적 예시가 없어 실무자 뿐 아니라 세무전문가들 사이에서도 논란이 있었던 바, 금번 호에서는 이에 대한 세무조정과 이연법인세 처리에 대해서 구체적 사례를 통해 그 논거와 함께 해당 내용을 설명하고자 한다.
1. 사례⑴ - 사업연도마다 연차유급휴가에 대해 회계처리와 세무처리를 올바르게 한 경우
자료
(1) A회사(이하 “회사”라 함)는 2011.1.1. 설립된 주식회사(설립자본금 10,000)로 사업연도는 매년 1.1.~12.31.이다. 또한, 연차유급휴가와 관련하여 회사는 사용촉진제도를 시행하고 있다
⑵ 회사의 2011 사업연도 관련 자료는 다음과 같다.
① 결산 시 2012 사업연도에 사용하도록 종업원에게 부여한 연차유급휴가에 대한 회계처리는 다음과 같다.
(차) 급여 2,000 (대) 미지급비용(연차) 2,000
② ‘①’을 포함한 회사의 세전이익은 10,000이다.
③ 회사의 2011 사업연도 관련 세무조정사항은 ‘①’에서 살펴본 연차수당 외에는 없으며, 법인세율은 20%로 일정하다고 가정한다.
⑶ 회사의 2012 사업연도 관련 자료는 다음과 같다.
① 결산 시 장부에 반영한 연차수당 회계처리는 다음과 같다.
가. 2011 사업연도 결산 시 부채로 인식한 연차유급휴가에 대한 회계처리
(차) 미지급비용(연차) 2,000 (대) 급여 2,000
나. 2013 사업연도에 사용하도록 종업원에게 부여한 연차유급휴가에 대한 회계처리
(차) 급여 3,000 (대) 미지급비용(연차) 3,000
② ‘①’을 포함한 회사의 세전이익은 10,000이다.
③ 회사의 2012 사업연도 관련 세무조정사항은 ‘①’에서 살펴본 연차수당 외에는 없다.
1) 2011 사업연도
① 각 사업연도 소득에 대한 법인세
*1. 법인이 사규 등에 의하여 연차수당에 대한 지급기준을 정하고, 이에 따라 지급하는 연차수당의 손금귀속사업연도는 근로자별로 그 지급할 금액이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다(서면2팀-2646, 2004.12.16.). 따라서, 일반기업회계기준에 따라 결산 시 2012 사업연도에 사용하도록 종업원에게 부여한 연차유급휴가 관련 미지급비용은 그 지급의무가 확정되지 않았으므로 전액 손금불산입하여 유보처분한다.
② 법인세 관련 회계처리
가 미지급법인세 인식
(차) 법인세비용 2,400 (대) 미지급법인세 2,400
나 이연법인세 인식
(차) 이연법인세자산(*2) 400 (대) 법인세비용 400
(*2) 연차수당에 대한 이연법인세 자산 = 차감할 일시적차이 2,000×법인세율 20%
③ 부분 재무제표
2) 2012 사업연도
① 각 사업연도 소득에 대한 법인세
*4. 2011 사업연도와 마찬가지로 2013 사업연도에 사용하도록 종업원에게 부여한 연차유급휴가 관련 미지급비용은 그 지급의무가 확정되지 않았으므로 전액 손금불산입하여 유보처분한다.
*5. 2011 사업연도 결산 시 인식한 연차유급휴가 관련 미지급비용을 2012 사업연도 결산 시 회사가 환입하였으므로 관련 유보잔액을 손금추인하여 유보처분한다.
② 법인세 관련 회계처리
가 미지급법인세 인식
(차) 법인세비용 2,200 (대) 미지급법인세 2,200
나 이연법인세 인식
(차) 이연법인세자산*6 600 (대) 법인세비용 600
(차) 법인세비용 400 (대) 이연법인세자산*7 400
*6. 2012 결산 시 인식한 연차수당에 대한 이연법인세 자산 = 차감할 일시적차이 3,000×법인세율 20%
*7. 2011 결산 시 인식한 연차수당에 대한 유보가 소멸되었으므로 관련 이연법인세자산 기초잔액 400을 전액 차감하여 법인세비용에 반영한다.
③ 부분 재무제표
2. 사례⑵ - 2011 사업연도 결산 시 연차유급휴가 회계처리와 세무처리를 하지 않은 경우
자료
2011 사업연도 결산 시 연차유급휴가 회계처리와 세무처리를 하지 않은 것을 제외하고는 ‘1. 사례⑴’의 자료와 동일하다.
1) 2011 사업연도
① 세전이익 및 각 사업연도 소득에 대한 법인세
연차유급휴가에 대한 회계처리를 하지 않았으므로, 세전이익은 12,000이 된다. 따라서, 2011 사업연도의 각 사업연도 소득에 대한 법인세는 다음과 같다.
② 이연법인세 회계처리
연차수당과 관련한 일시적차이를 포함하여 일시적차이가 없으므로, 이연법인세 회계처리도 발생하지 않는다.
③ 부분 재무제표
*9. 대차차액
*10. 연차유급휴가 관련 회계처리를 하지 않았으므로 이와 관련된 이연법인세자산 및 미지급비용 잔액은 “0”이 되며, 연차유급휴가 회계처리를 한 경우의 미처분이익잉여금 8,000[1. 1) ③ 참조] 보다 그 차액만큼 큰 금액으로 인식된다
2) 2012 사업연도
(1) 연차유급휴가 관련 회계처리
① 2011 사업연도에 인식하지 않은 연차유급휴가 관련 회계처리
회사는 2011 사업연도 결산 시 연차유급휴가 회계처리를 하지 않았으며, 이는 「일반기업회계기준 시행일 및 경과규정(2012.11.28.) 문단2」의 적용대상이 된다. 따라서 회사는 2011 사업연도에 인식하지 않은 연차유급휴가 관련 비용과 부채를 2012 사업연도의 기초이익잉여금에 반영하여야 한다. 즉, 2011 사업연도에 인식하지 않은 연차유급휴가 관련 부채에 대하여 다음과 같이 회계처리한다.
(차) 미처분이익잉여금 2,000 (대) 미지급비용(연차) 2,000
(회계정책변경누적효과)
② 2012 결산 시 연차유급휴가 관련 회계처리
‘①’로 인하여 2011 사업연도 결산 시 연차유급휴가와 관련된 회계처리를 한 것과 동일하게 되었으므로 ‘1. 사례⑴’의 ‘자료 ⑶. ①.’과 동일하게 다음과 같이 회계처리한다.
가 2011 사업연도 결산 시 부채로 인식한 연차유급휴가에 대한 회계처리
(차) 미지급비용(연차) 2,000 (대) 급여 2,000
나 2013 사업연도에 사용하도록 종업원에게 부여한 연차유급휴가에 대한 회계처리
(차) 급여 3,000 (대) 미지급비용(연차) 3,000
(2) 세전이익 및 각 사업연도 소득에 대한 법인세 2012 사업연도의 세전이익은 상기 ‘(1)’의 결과에 따라 ‘1. 사례⑴’과 동일하게 10,000이 되었다. 2012 사업연도에 대한 각 사업연도 소득에 대한 법인세를 산출하여 보면 다음과 같다.
*11. 동일한 금액이 손금불산입(유보) 및 손금산입(유보) 되므로 해당 세무조정은 생략하여도 무방하다.
*12. 세무조정의 결과로 연차수당과 관련된 미지급비용의 유보잔액은 3,000이 된다.
(3) 일시적차이에 대한 이연법인세 회계처리
세무조정의 결과로 연차수당과 관련된 미지급비용의 유보잔액은 3,000이며, 이는 차감할 일시적 차이가 되므로 이에 대한 이연법인세 회계처리를 하여 보면 다음과 같다.
(차) 이연법인세자산*13 600 (대) 법인세비용 600
*13. 2012 결산 시 인식한 연차수당에 대한 이연법인세 자산 = 차감할 일시적차이 3,000×법인세율 20%
*14. 대차차액
*15. 기초잔액-회계정책변경누적효과+2012 세후이익 =9,600-2,000+8,400=16,000
(5) 결과 비교[‘(4)’의 결과와 ‘1. 사례⑴’의 2012 사업연도 부분 재무제표의 비교]
상기 ‘(4)’의 결과와 ‘1. 사례⑴’의 2012 사업연도 부분 재무제표를 비교하여 보면 재무상태표는 일치하지만, 손익계산서의 법인세비용과 세후이익이 각 400의 차이가 발생함을 알 수 있다. 이는 「일반기업회계기준 제22장 법인세회계 문단22.48」(이를 “기간내배분”이라 한다)을 적용하지 않음에 따른 것이다. 기간내배분을 한 경우의 회계처리와 부분 재무제표 및 결과 분석에 대해서는 아래 ‘(6)’에서 설명하였다.
point [일반기업회계기준 제22장 법인세회계 기간내배분 관련 규정]
1. 문단22.48
자본에 직접 가감되는 항목과 관련된 당기법인세부담액과 이연법인세는 자본에 직접 가감되어야 한다.
2. 문단 결22.12.
자본에 직접 가감되는 항목에 대한 당기 법인세 부담액과 이연법인세는 자본에 직접 가감하여 자본을 세효과 반영 후 순액으로 표시하여야 한다. 그런데 전기에 인식한 이연법인세와 관련하여 변동이 있는 경우 이를 반영하는 방법은 미국의 경우처럼 당기의 손익계산서에 반영하는 방법과 한국채택국제회계기준처럼 자본항목에 반영하는 방법이 있다. 전자의 방법은 적용상의 복잡성을 회피할 수 있는 방법이지만 보다 논리적으로 타당한 후자의 방법을 따라서 자본항목에 반영하는 것으로 하였다(문단22.48).
3. 문단 실22.18.
일반기업회계기준은 특정항목에 대해 자본에 직접 인식하도록 요구하고 있는데 예를 들어 다음과 같다(문단22.48).
⑴ 제5장 ‘회계정책, 회계추정의 변경 및 오류’에 따라 소급 적용되어야 하는 회계정책의 변경이나 중대한 오류의 수정으로 인한 기초이익잉여금의 수정
⑵ 전환증권의 자본요소에 대한 최초 인식에서 발생되는 금액
⑶ 해외법인 재무제표의 환산차이
⑷ 매도가능증권을 공정가치로 평가함에 따라 인식하는 매도가능증권평가차손익
4. 문단 실22.19.
기간내배분시 다음에 유의하여 회계처리한다(문단22.48).
⑴ 기타포괄손익의 인식에 따른 일시적차이에 대한 이연법인세는 관련 기타포괄손익에 직접 반영한다. 그러나 전기 이전에 기타포괄손익의 인식에 따른 일시적차이에 대한 이연법인세에 변동이 있는 경우, 이를 당기손익에 반영한다.
⑵ 당기의 법인세납부액에 영향을 미치는 자기주식처분손익은 세차감 후 금액으로 재무상태표에 표시한다. 자기주식처분손익 때문에 세무상결손금이 영향을 받은 경우 추후 세율변경이나 결손금이월공제의 실현가능성 변화에 따른 이연법인세자산 변경의 세효과는 변경연도의 법인세비용에 반영한다.
5. 문단 실22.20.
경우에 따라서는 자본에 직접 귀속되는 항목과 관련된 당기법인세와 이연법인세의 크기를 결정하기 어려운 경우가 있는데, 예를 들어, 다음과 같은 경우이다(문단22.48).
⑴ 과세소득 가운데 특정한 항목의 과세소득에 적용할 한계세율의 결정이 불가능한 경우
⑵ 세율이나 기타 세법상의 변화가 과거에 자본에 귀속된 항목과 관련되었던 이연법인세자산이나 부채에 영향을 미치는 경우.
⑶ 실현가능성이 재검토된 이연법인세자산의 전부 또는 일부금액이 과거에 자본에 귀속된 항목과 관련된 경우이러한 경우에는 자본에 귀속된 항목과 관련된 당기법인세부담액과 이연법인세를 합리적인 비례율로 안분하거나 상황에 따라 보다 적정하게 배분할 수 있는 방법을 택해야 할 것이다.
(6) 기간내배분에 대한 이연법인세 회계처리를 한 경우
① 기간내배분에 대한 이연법인세 회계처리
일반기업회계기준 제22장 법인세회계 문단22.48에 따라 자본에 직접 가감되는 항목과 관련된 당기법인세부담액을 자본에 직접 가감하는 기간내배분 회계처리를 하여 보면 다음과 같다.
(차) 법인세비용*16 400 (대) 미처분이익잉여금*16 400
*16. 미처분이익잉여금(회계정책변경누적효과) 2,000을 인식함에 따라 당기 법인세비용이 400[=2,000×20%] 감소하였으므로(∵손금산입됨), 해당 금액만큼 다시 법인세비용을 증가시키고 동액을 미처분이익잉여금(회계정책변경누적효과)에 반영함으로써 자본에 직접 가감되는 항목에 대한 당기 법인세 부담액을 자본에 직접 가감하여 자본이 세효과 반영 후 순액으로 표시되도록 한다.
② 기간내배분 회계처리를 반영한 후 부분 재무제표
*17. 기간내배분에 따른 법인세비용 증가 400 고려
*18. 대차차액
*19. 기초잔액-회계정책변경누적효과+2012 세후이익=9,600-(2,000-400)+8,000=16,000
③ 결과비교[‘②.’의 결과와 ‘1. 사례⑴’의 2012 사업연도 부분 재무제표의 비교]
상기 결과에서 보듯이 기간내배분을 한 경우에만, 손익계산서를 포함한 재무제표가 계속적으로 연차유급휴가에 대해 일반기업회계기준에 따른 회계처리 및 법인세법에 따른 적법한 세무처리를 한 결과와 일치하게 됨을 알 수 있다.
한편, 기간내배분을 하지 않은 경우 손익계산서의 법인세비용과 세후이익에서 기간내배분 효과만큼만 차액이 발생하므로 중요성 관점에서 해당 금액이 중요하지 않다면 기간내배분을 하지 않았다 하더라도 실무적으로는 무방할 것으로 판단된다.
point [회사가 연차유급휴가에 대해 사용촉진제도를 시행하지 않는 경우]
회사가 연차유급휴가에 대해 사용촉진제도를 시행하지 않는 경우에 대한 회계처리와 법인세법상 세무조정처리를 사용촉진제도를 시행하는 경우의 그 것과 비교하여 설명하여 보면 다음과 같다.
1. 해당 사업연도에 근무함에 따라 다음 사업연도에 사용하도록 부여받은 연차유급휴가 관련
(1) 결산 시 연차유급휴가 관련 회계처리
① 사용촉진제도를 시행하는 경우
다음 사업연도에 사용하도록 부여받은 연차유급휴가 중 사용할 것으로 추정되는 일수에 대한 부채만을 결산 시 인식하고 다음 사업연도 결산시 환입한다.
② 사용촉진제도를 시행하지 않는 경우
다음 사업연도에 사용하도록 부여받은 연차유급휴가 전체 일수에 대한 부채를 결산 시 인식하고 다음 사업연도 결산시 환입한다.
(2) 세무조정
‘⑴’에 따라 인식하는 부채는 그 지급의무가 확정된 것이 아니므로, 인식하였을 때 전액 손금불산입(유보)하고 다음연도 결산 시 환입할 때 전액 손금산입(유보)한다.
(3) 이연법인세 회계처리
본문에서 살펴본 바와 같이 이연법인세(기간내배분 포함) 회계처리를 한다.
2. 해당 사업연도에 사용하도록 부여받은 연차유급휴가 중 미사용 연차유급휴가 일수에 대한 연차수당
(1) 연차유급휴가 관련 회계처리
① 사용촉진제도를 시행하는 경우
사용촉진제도를 시행하므로 미사용 연차유급휴가 일수에 대하여 회사가 지급할 연차수당은 없다. 따라서, 이에 대한 회계처리를 할 필요가 없다.
② 사용촉진제도를 시행하지 않는 경우
사용촉진제도를 시행하지 않으므로 미사용 연차유급휴가 일수에 대하여 회사가 지급해야할 보상의무가 존재한다. 따라서, 해당 미사용 연차유급휴가 일수에 대한 연차수당을 지급한 경우(예 : 결산일에 해당 연차수당을 지급하는 경우)에는 당기비용처리하며, 미지급한 경우(예 : 결산일에 확정된 연차수당을 다음 사업연도에 지급하기로 한 경우)에는 확정부채가 발생하였으므로 결산 시 다음과 같이 회계처리한다.
(차) 급여(연차수당) ××× (대) 미지급금(유동부채) ×××
(2) 세무조정
법인이 사규 등에 의하여 연차수당에 대한 지급기준을 정하고, 이에 따라 지급하는 연차수당의 손금귀속사업연도는 근로자별로 그 지급할 금액이 확정된 날이 속하는 사업연도로 하므로(
서면2팀-2646, 2004.12.16.), ‘⑴’에 따라 회계처리한 경우 별도 세무조정이 발생하지 않는다.
(3) 이연법인세 회계처리
일시적차이(유보)가 발생하지 않으므로, 이연법인세(기간내배분) 회계처리를 고려할 필요가 없다.