1인 주주 겸 대표이사에 대한 과다보수

[소집]

1인 주주 겸 대표이사에 대한 과다보수

- 대법원 2017.9.21. 선고 2015두60884 판결

2017-10-11 오후 5:38:00

사실관계의 정리

1) 원고(주식회사 AA)는 2002.11.27. 설립되어 대부업을 영위하고 있는 법인이다.

2) 원고는 원고의 1인 주주 겸 대표이사인 BBB에게 월 3천만 원 이하의 보수를 지급하다가, 2005 사업연도(2004.4.1. ~ 2005.3.31.) 중인 2005.1.부터 월 3억 원으로 인상하면서2005 사업연도에는 그 보수로 30억 7천만 원을 지급하였다. 그리고 원고는 2006 사업연도부터 2009 사업연도까지 4년간 BBB에게 매년 보수로 36억 원씩을 지급하였다.

3) 피고는 2010.9.1. 원고가 2005 사업연도부터 2009 사업연도까지 BBB에게 지급한 보수가 과다하다는 이유로 동종 대부업체 12개 중 대표이사의 급여가 높은 상위 3개 업체 대표이사의 급여 평균액을 초과하여 지급한 급여를 손금불산입하여 해당 법인세를 경정하는 처분을 하였다.

4) 피고가 2010.9.1. 원고에 대하여 경정한 2005 사업연도 법인세 부과처분은 부과권의 제척기간이 경과한 후에 이루어진 것이기 때문에, 본고에서는 원고에 대한 2006 사업연도부터 2009 사업연도까지의 각 법인세 부과처분으로 한정하여 그 위법 여부를 검토하기로 한다.

주요 쟁점

원고는 2006 사업연도부터 2009 사업연도까지 4년간 1인 주주 겸 대표이사인 BBB에게 매년 보수로 36억 원씩을 지급하였는데, 해당 보수의 과다여부가 다투어진 사안이다.

가. 피고의 처분사유

피고는 원고의 2006 사업연도부터 2009 사업연도까지의 각 법인세 부과처분을 함에 있어 원고와 동종 업체들 중에서 그 대표이사에 대한 급여 지급액이 가장 높은 상위 3개 업체 대표이사의 평균 보수액(이하 ‘이 사건 기준’이라 한다)을 같은 기간 원고의 대표이사 BBB에 대한 적정급여기준으로 삼아 이를 초과하는 부분을 손금불산입 하였다.

피고는 그 손금불산입의 근거로서 과다경비 손금불산입에 관한 규정인 법인세법 제19조 제2항과 제26조 제1호 또는 부당행위계산 부인규정인 법인세법 제52조 제1항, 제2항 및 법인세법 시행령 제88조 제1항 제7호에 근거한 것이라고 주장하였다. 또한 피고는 제4차 변론기일인 2015.5.8.에 법인세법 제26조 제1호 및 법인세법 시행령 제43조 제1항ㆍ제2항 및 제3항에 따라 이 사건 기준을 초과한 보수부분을 손금불산입 하였다는 주장을 추가하였다.

나. 원고의 주장¹⁾

피고가 유사업종 대표자의 평균급여를 기준으로 부과처분을 한 것은 조세법상 근거가 없으므로 조세법률주의 원칙에 반한다.

1) 원고의 심판청구서(조세심판원 조심2011서0239, 2013.6.18)에서 주장한 청구이유이다.

다. 주요 쟁점

처분청이 1인 주주 겸 대표이사에게 지급한 보수가 과다하다고 보아 해당 보수 중 동종업체 중에서 대표이사의 보수가 가장 높은 3개 업체 대표이사의 평균보수액을 기준으로 하여 그 초과액을 손금불산입 하여 법인세를 경정한 사안인데, 그 주요 쟁점은 다음과 같다.

첫째, 과다보수를 손금불산입 하여 경정한 이 건 과세처분의 적법 여부와 그 손금불산입의 근거 및 과다보수의 판정기준은 무엇인가?

둘째, 적정보수의 증명책임은 누구에게 있는가?

대상판례의 입장 분석

대상판례는 원고의 1인 주주 겸 대표이사인 BBB에 대한 보수가 이익처분으로서 손금불산입의 대상이 되는 상여금과 그 실질이 동일하므로 법인세법 시행령 제43조에 따라 손금에 산입할 수 없다고 판시하면서, 이 경우 손금불산입의 대상이 되는 것은 BBB에 대한 보수금 전체이고, 위 보수금 중 직무집행의 대가가 일부 포함되어 있어 그 부분이 손금산입의 대상이 된다면 이는 원고가 증명할 필요가 있다고 판결하였다.

가. 실질상의 이익처분으로서 손금불산입의 대상이 되는 상여금

법인세법 제19조 제1항, 제20조 제1호 본문에 의하면 이익처분에 의하여 손비로 계상한 금액을 원칙적으로 손금에 산입하지 않도록 하고 있고, 제26조 제1호는 인건비 중 대통령령이 정하는 바에 따라 과다하거나 부당하다고 인정되는 금액은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 않도록 규정하고 있으며, 그 위임에 따라 법인세법 시행령 제43조 제1항은 “법인이 그 임원 또는 사용인에게 이익처분에 의하여 지급하는 상여금은 이를 손금에 산입하지 아니한다”고 규정하고 있다.

법인이 임원에게 직무집행의 대가로서 지급하는 보수는 법인의 사업수행을 위하여 지출하는 비용으로서 원칙적으로 손금산입의 대상이 된다. 하지만 법인세법 제19조 제1항, 제20조 제1호 본문 및 제26조 제1호와 법인세법 시행령 제43조 제1항의 문언과 법인의 소득을 부당하게 감소시키는 것을 방지하기 위한 법인세법 제26조와 법인세법 시행령 제43조의 입법취지 등에 비추어 보면 법인이 지배주주인 임원(그와 특수관계에 있는 임원을 포함한다)에게 보수를 지급하였더라도 그 보수가 법인의 영업이익에서 차지하는 비중과 규모, 해당 법인 내 다른 임원들 또는 동종업계 임원들의 보수와의 현저한 격차 유무, 정기적ㆍ계속적으로 지급될 가능성, 보수의 증감 추이 및 법인의 영업이익 변동과의 연관성, 다른 주주들에 대한 배당금 지급 여부, 법인의 소득을 부당하게 감소시키려는 주관적 의도 등 제반사정을 종합적으로 고려할 때, 해당 보수가 임원의 직무집행에 대한 정상적인 대가라기보다는 주로 법인에 유보된 이익을 분여하기 위하여 대외적으로 보수의 형식을 취한 것에 불과하다면 이는 이익처분으로서 손금불산입의 대상이 되는 상여금과 그 실질이 동일하므로 법인세법 시행령 제43조에 따라 손금에 산입할 수 없다고 보아야 한다.

대법원은 원고가 BBB에게 2006 사업연도부터 2009 사업연도까지 지급한 이 사건 보수는 특별한 사정이 없는 한 대표이사의 직무집행에 대한 정상적인 대가라기보다는 법인에 유보된 이익을 분여하기 위하여 보수의 형식을 취한 것으로서 실질적인 이익처분에 해당하여 손금불산입의 대상이 된다고 보았다. 그 논거는 다음과 같다.

1) BBB는 원고의 1인 주주 겸 대표이사로서 원고 회사에서 자신의 보수를 별다른 제약 없이 자유롭게 정할 수 있는 지위에 있고, 다른 임원들과는 달리 기본급, 수당 등 보수의 구성항목이 정하여져 있는 연봉계약서를 작성한 사실이 없다.

2) 2005 사업연도부터 2009 사업연도까지 영업이익 중 BBB의 보수가 차지하는 비율은 38-95%에 달하여 동종업체의 평균치 5-9%에 비하여 비정상적으로 높다.

3) 이 사건 보수는 같은 기간 원고의 또 다른 대표이사인 소외 2, 이사 소외 3의 보수(연 7,000만 원)의 50배에 달하고, 원고와 사업규모가 유사한 동종업체의 상위 3개 업체의 대표이사들의 평균 연봉(약 5억 원에서 8억 원)과도 현격한 차이가 있다.

4) BBB의 보수는 적자상태였던 2004 사업연도까지는 월 3,000만 원 이하였으나, 최초로 영업이익이 발생하여 증가하기 시작한 2005. 1월부터 갑작스럽게 월 3억 원으로 10배가 인상되었으며, 월 보수금 중 상당부분이 인건비로 계상된 때로부터 1~2년 뒤에야 지급되었다.

5) 원고는 설립 후 지속적인 영업이익의 증가에도 불구하고 단 한 번도 주주에게 배당금을 지급한 바 없으며, 원고의 직원이 작성한 내부 문건 등에 의하면 “세금절약을 위하여 미지급이 가능한 사장의 급료를 높인다”는 취지로 기재되어 있는 등 법인세 부담을 줄이려는 주관적 의도가 뚜렷해 보인다.

나. 증명책임의 완화와 전환

증명의 어려움이나 공평의 관념 등에 비추어 위와 같은 사정이 상당한 정도로 증명된 경우에는 보수금 전체를 손금불산입의 대상으로 보아야 하고, 위 보수금에 직무집행의 대가가 일부 포함되어 있어 그 부분이 손금산입의 대상이 된다는 점은 보수금 산정 경위나 그 구성 내역 등에 관한 구체적인 자료를 제출하기 용이한 납세의무자가 이를 증명할 필요가 있다.

평석

법인이 그 임원에게 지급한 인건비는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손비로서 해당 법인의 순자산의 감소를 가져오는 것이므로 손금에 산입하는 것이 원칙이다. 법인의 사업활동은 모두 임원이나 사용인에 의하여 기획ㆍ입안되어 조직되고, 그리고 실행되는 것이기 때문에 법인이 이들에게 그 직무의 대가로서 인건비를 지급하는 경우, 그 인건비가 사업경비로서 손금을 구성함은 당연하다. 그런데 임원의 인건비는 임원의 법인의 의사결정과정에서의 영향력 또는 법인조직 안에서의 지위 등을 이용하여 그 금액의 다과를 좌우할 수 있기 때문에 제한을 가하여 특히 과다하거나 부당하다고 인정되는 금액(이하 “과다보수”라 한다)은 손금에 산입할 수 없도록 하고 있다.

대법원은 대상판결에서 임원보수가 임원의 직무집행에 대한 정상적인 대가라기보다는 주로 법인에 유보된 이익을 분여하기 위하여 대외적으로 보수의 형식을 취한 것에 불과하다면 이는 이익처분으로서 손금불산입의 대상이 되는 상여금과 그 실질이 동일하므로 법인세법 시행령 제43조에 따라 손금에 산입할 수 없다고 판단하고 있다. 이하에서 위의 판결을 손금불산입의 법령상 근거와 적정보수에 대한 입증책임으로 나누어 검토하고자 한다.

가. 손금불산입의 법령상의 근거와 그 논거

대법원은 BBB에 대한 과다보수의 손금불산입의 근거로서 법인세법 제19조 제1항, 제20조 제1호 본문 및 제26조 제1호와 법인세법 시행령 제43조 제1항의 문언과 법인의 소득을 부당하게 감소시키는 것을 방지하기 위한 법인세법 제26조와 법인세법 시행령 제43조의 입법취지 등에서 찾고 있다. 즉, 위의 법령에 비추어 볼 때 BBB에 대한 보수가 그 직무집행에 따른 정상적인 대가라기보다는 주로 법인에 유보된 이익을 분여하기 위하여 대외적으로 보수의 형식을 취한 것이라면 이는 ‘이익처분으로서 손금불산입의 대상이 되는 상여금’과 그 실질이 동일하므로 법인세법 시행령 제43조에 따라 손금에 산입할 수 없다고 판시하고 있다.

1) 법인세법상 이익처분의 개념

먼저 위의 “이익처분으로서 손금불산입의 대상이 되는 상여금”에서 “이익처분”의 의미가 문제인데, 이는 법인세법 제19조 제1항의 “잉여금의 처분” 및 제20조 제1호의 “잉여금의 처분‘과 법인세법 시행령 제43조제1항의 ”이익처분에 의하여 지급하는 상여금“²⁾에서의 ”이익처분“과 같은 의미이다. 그런데 위에서 이익처분이란 이익잉여금처분계산서에 처분항목으로 기재되어 주주총회의 승인을 얻어 지급되는 것을 의미한다³⁾.

대상판결에서 BBB에게 지급한 보수는 주주총회의 결의에 따른 이익잉여금의 처분을 통하여 지급된 것이 아님은 분명하다. 즉, 원고가 BBB에게 지급한 보수는 법인세법 제19조 제1항 및 제20조 제1호 본문의 “잉여금의 처분”이나 법인세법 시행령 제43조 제1항의 ”이익처분“에 의하여 지급한 보수가 아닌 것이다.

2) 법인세법 시행령 제43조 제1항에서 “이익처분에 의하여 지급하는 상여금”이라고 규정하고 있는데, 현행 상법상 상여금은 이익잉여금의 처분항목이 아니라고 해석하여야 한다(황남석, 법인세법상 이익처분에 의한 상여금의 손금불산입 재고, 조세법연구 19(2), 한국세법학회, 2013, pp.350-351).

3) 김완석, 황남석, 법인세법론, 삼일인포마인, 2017, p.407; 대법원 2015.11.17. 선고 2012두3491 판결.

2) 과다보수의 부인의 논거 - 실질적인 이익처분으로서의 상여금

대법원은 대상판결에서 해당 보수가 임원의 직무집행에 대한 정상적인 대가라기보다는 주로 법인에 유보된 이익을 분여하기 위하여 대외적으로 보수의 형식을 취한 것에 불과하다면, 이는 이익처분으로서 손금불산입의 대상이 되는 상여금과 그 실질이 동일하므로 법인세법 시행령 제43조에 따라 손금에 산입할 수 없다고 판시하고 있다. 즉, 해당 보수가 법인세법 제19조 제1항 및 제20조 제1호 본문의 “잉여금의 처분”이나 법인세법 시행령 제43조 제1항의 ”이익처분“의 형식을 취하지는 않았지만, 잉여금의 처분이나 이익처분과 그 실질이 동일하므로 실질과세의 원칙에 의하여 손금산입을 부인한 것이다. 부연한다면 과다보수는 실질과세의 원칙에 비추어 볼 때 실질적인 잉여금의 처분 또는 이익처분에 해당하기 때문에 손금불산입 한 것이다.

대상판결에서는 “이익처분으로서 손금불산입의 대상이 되는 상여금과 그 실질이 동일”하다고 보아 손금불산입하고 있는데, 이는 주주 또는 출자자에 대한 실질적인 이익의 배당 또는 분배에 해당하는 것, 즉 “숨은 이익처분”에 해당하는 것으로 보아 손금불산입 한다는 취지로 새겨야 할 것이다. 대법원은 대상판결 외의 판결에서 “별다른 지급기준도 없이 실질적으로 잉여금 처분을 위한 분배금을 매년 소외인에게 지급하면서도 명목상으로만 손금산입의 대상이 되는 상여금의 형식”을 갖춘 것이라고 하거나⁴⁾, 이 사건 상여금은 원고가 유보된 이익을 원고의 발행주식 71%를 보유한 지배주주--에게 배분하기 위하여 상여금의 형식을 취한 것”⁵⁾이라고 설시하고 있음은 이를 드러내는 것이다. 그리고 잉여금의 처분은 주주 또는 출자자에 대한 이익의 배당 또는 분배등과 관련되는 것으로서 성질상 손금에 해당하지 않는다고 하는 것⁶⁾도 같은 맥락이다.

4) 대법원 2017.4.27. 선고 2014두6562 판결.

5) 대법원 2013.7.12. 선고 2013두4842 판결.

6) 서울고등법원 2008.5.15. 선고 2007누27501 판결(대법원 2008.10.9. 선고 2008두9690 심리불속행 판결로 확정).

3) 실질이 이익처분과 동일한 상여금에 해당하는 것인지의 판단기준

대상판결에서 제시한 임원의 과다보수의 실질이 ‘잉여금의 처분이나 이익처분과 동일한 상여금’에 해당하는 것인지의 판단기준은 다음과 같다.

첫째, 법인이 지배주주인 임원이나 그 지배주주인 임원과 특수관계 있는 임원에게 지급한 보수여야 한다.

둘째, 해당 보수가 법인의 영업이익에서 차지하는 비중과 규모, 해당 법인 내 다른 임원들 또는 동종업계 임원들의 보수와의 현저한 격차 유무, 정기적ㆍ계속적으로 지급될 가능성, 보수의 증감 추이 및 법인의 영업이익 변동과의 연관성, 다른 주주들에 대한 배당금 지급 여부, 법인의 소득을 부당하게 감소시키려는 주관적 의도 등 제반사정을 종합적으로 고려하여 볼 때 과다하여야 한다. 이 경우 위의 요소들을 모두 충족하여야만 실질이 이익처분과 동일한 상여금에 해당하는 것으로 보는 것은 아니며, 어느 한 요소가 실질이 이익처분과 동일한 상여금으로 판단하는데 결정적인 요소가 되는 것도 아니라고 하겠다.

위에서 대법원이 제시한 과다보수의 판단기준은 지금까지 명확한 기준도 없이 집행상 혼선을 빚고 있던 임원에 대한 과다보수의 판정에 있어서 그 기준을 명확하게 설정하였다는 점에서 의미를 부여하고 싶다. 다만, 법인세법 시행령 제43조에 비추어 볼 때 그 판단기준의 실정법적 근거에 의문을 갖지 않을 수 없다.

일본에서는 임원에게 지급하는 급여액 중 부당하게 고액인 부분의 금액은 손금불산입 하는데, 부당하게 고액인 부분의 금액을 판단하는 실질기준으로서는 해당임원의 직무의 내용, 해당 법인의 수익 및 사용인에 대한 급여의 지급상황, 동종ㆍ유사규모의 법인의 임원급여의 지급상황 등을 열거하고 있다(법인세법 제34조 제2항)⁷⁾. 미국에서는 법인이 임원에게 지급한 보수가 보수의 형식을 취한 이익의 분배인 경우에는 손금에 산입하지 않는다. 숨은 이익처분에 해당할 수 있는 경우로서는 상여금이 주주인 임원의 지분비율에 따라 지급된 경우, 성장기업임에도 불구하고 배당이 없는 경우, 보수가 인적용역이 제공된 때에 지급되지 않고 일시불로 지급된 경우, 고액의 보수로 인하여 지속적으로 과세소득이 발생하지 않는 경우, 상여금을 주주인 임원에게만 지급하는 경우 등이다. 그리고 임원에게 지급한 보수가 합리성을 결여한 부적정한 금액인 경우 그 과다보수는 손금불산입 한다. 미국 조세법원과 연방고등법원은 보수의 적정성을 판단하기 위한 기준으로서 21요건⁸⁾, 14요건⁹⁾, 9요건¹⁰⁾, 7요건¹¹⁾ 및 5요건¹²⁾ 등을 제시한 바 있다. 그 기준으로서 중요한 것들을 살펴보면 임원의 자격 및 경험, 업무의 성격ㆍ정도 및 범위, 사업의 규모와 복잡성, 법인의 매출액 및 순이익, 일반적 경제상황, 유사업종의 유사직책의 보수수준, 과거의 보수수준, 전체직원에 대한 급여정책, 소유지분 및 법인의 배당정책 등과 같은 요소 등이다¹³⁾.

7) “숨은 이익처분”에 대처하기 위한 규정이다(金子宏, 租稅法 第22版, 弘文堂, 2017, p.409).

8) Foos v. CIR, 41 TCM 1981.

9) Rutter v. CIR, 88-2 USTC ¶ 9500(5th Cir. 1988).

10) Mayson Manufacturing Co. v. CIR, 147 F2d 115, 119(6th Cir. 1949).

11) Edwin‘s, Inc. v. United States, 74-2 USTC ¶ 9669(7th Cir. 1974).

12) Elliotts, Inc. v. CIR, 83-2 USTC ¶ 9610(9th Cir. 1983).

13) Boris I. Bittker & Lawrence Lokken, Federal Taxation of Employee Compensation, WG&L, 2016, ¶6.2.

4) 입법론적인 보완

현행 상법상 이익처분에 의한 이익잉여금의 분여는 주주에 대한 배당의 형태로만 가능할 뿐이므로 법인세법 시행령 제43조 제1항에 따른 “이익처분에 의하여 지급하는 상여금”의 손금불산입 규정은 삭제하고 독일의 숨은 배당(verdeckte Ausschuettung)과 같은 규정¹⁴⁾으로 개정하는 것이 바람직하다. 그리고 과다보수의 판정기준(실질요건)을 법원의 판단에만 맡길 것이 아니라 법인세법에서 이를 구체화할 필요가 있다.

14) 독일 Koeperschaftsteuergesetz: KStG §8 Abs 3 S 2 참조.

나. 적정보수에 대한 증명책임

대법원은 증명의 어려움이나 공평의 관념 등에 비추어 1인 주주 겸 대표이사에 대한 보수가 ‘이익처분으로서 손금불산입의 대상이 되는 상여금’과 그 실질이 동일한 사정이 과세관청에 의하여 상당한 정도로 증명되었다면 이 사건 BBB에 대한 보수금 전체를 손금불산입의 대상으로 보아야 하고, 위 보수금에 직무집행의 대가가 일부 포함되어 있어 그 부분이 손금산입의 대상이 된다는 점은 보수금 산정 경위나 그 구성 내역 등에 관한 구체적인 자료를 제출하기 용이한 납세의무자가 이를 증명할 필요가 있다고 판시하였다. 즉, 대법원은 일응(一應)의 증명이론에 따라 과세관청에 의하여 1인 주주 겸 대표이사에 대한 보수가 그 직무집행에 따른 정상적인 대가라기보다는 주로 법인에 유보된 이익을 분여하기 위한 ‘이익처분으로서 손금불산입의 대상이 되는 상여금’과 그 실질이 동일한 사정을 상당한 정도로 증명되었다면 이 사건 BBB에 대한 보수금 전체를 손금불산입의 대상으로 보아야 하고, 이와 상반되는 주장과 증명은 그 상대방인 원고에게 그 책임이 돌아간다고 하였다. 따라서 이 사건 BBB에 대한 보수금에 직무집행의 대가가 일부 포함되어 있어 그 부분이 손금산입의 대상이 된다면 그 부분은 해당 임원에 대한 보수금 산정 경위나 그 구성 내역 등에 관한 구체적인 자료를 제출하기 용이한 납세의무자가 증명할 필요가 있다고 판시하여 증명필요의 전환을 인정한 것이다.