작업진행률에 의한 공사수익이 계산식

[천년의신화]

국세청 질의 답변자료 참고

제 목 ]

작업진행률 산정시 총공사예정비 계산방법

[ 요 지 ]

총공사예정비는 해당법인이 채택한 기업회계기준을 적용하여 당시에 추정한 공사원가에 해당 사업연도말까지의 변동상황을 반영하여 합리적으로 추정한 공사원가로 하는 것임

[ 회 신 ]

내국법인이 건설용역 제공에 따른 손익을 작업진행률로 산정함에 있어 총공사예정비는 해당법인이 채택한 기업회계기준을 적용하여 당시에 추정한 공사원가에 해당 사업연도말까지의 변동상황을 반영하여 합리적으로 추정한 공사원가로 하는 것입니다.(법규과-483, 2012.5.7.)

1. 질의내용 요약

가. 사실관계 및 질의요지

○법인세법상 용역제공에 따른 작업진행률의 계산은 아래와 같음

익금 = 계약금액 × 작업진행률＊ - 직전 사업연도 말까지 익금에 산입한 금액

손금 = 당해 사업연도에 발생된 총비용

＊ 작업진행률	=	해당 사업연도말 까지 발생한 총공사비누적액
		총공사예정비

 - 이 경우, “총공사예정비”는 기업회계기준을 적용하여 계약 당시에 추정한 공사원가에 해당 사업연도말까지의 변동상황을 반영하여 합리적으로 추정한 공사원가를 말함(법규칙§34②)

○건설업 영위법인의 작업진행률 계산함에 건설업회계처리기준에 따라 예상되는 하자보수비는 총공사예정비에 포함하고 공사가 완료되는 사업연도의 총공사누적액에도 포함함(법인46012-312, ’98.2.6)

○’11년부터 적용되는 국제회계기준(“K-IFRS”)은 기업회계기준과 달리 회계처리원칙만 언급하여 구체적인 회계처리는 법인 판단에 의하여 처리하여

 - 총공사예정비에 하자보수비 포함여부가 불분명하나 K-IFRS 적용법인은 하자보수비를 제외하고 작업진행률 산정함

공사원가에 의한 작업진행률	=	해당 사업연도말 까지 발생한 총공사비누적액
		(총공사예정비-하자보수비)

○K-IFRS에 의할 경우 작업진행률이 상승(총공사예정비↓)함에 따라 공사수익을 초기에 많이 인식하나,

 - 하자보수비를 기존에는 공사 완료시점에 일시에 포함하던 것을 K-IFRS는 공사진행률에 따라 사업연도별 인식함에 따라 비용 또한 상승하는 효과를 가져오게 됨

○ 질의요지 : K-IFRS를 도입한 건설업 영위법인이 ’11년 및 향후 사업연도에 대한 기업회계기준에 따라 작업진행률 산정시 하자보수비가 총공사예정비에 포함되는지 여부

2. 질의내용에 대한 자료

가. 관련 조세법령(법률, 시행령, 시행규칙) 등

□ 법인세법 시행령 제69조 【용역제공 등에 의한 손익의 귀속사업연도】

① 법 제40조 제1항 및 제2항을 적용함에 있어서 건설ㆍ제조 기타 용역(도급공사 및 예약매출을 포함하며, 이하 이 조에서 “건설 등”이라 한다)의 제공으로 인한 익금과 손금은 그 목적물의 건설등의 착수일이 속하는 사업연도부터 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도까지 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 그 목적물의 건설등을 완료한 정도(이하 이 조에서 “작업진행률”이라 한다)를 기준으로 하여 계산한 수익과 비용을 각각 해당 사업연도의 익금과 손금에 산입한다. 다만, 중소기업인 법인이 수행하는 계약기간이 1년 미만인 건설등의 제공으로 인한 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도로 할 수 있다. (2010. 12. 30. 개정)

② 제1항을 적용할 때 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 목적물의 인도일(용역제공의 경우에는 그 제공을 완료한 날을 말한다)이 속하는 사업연도의 익금과 손금에 각각 산입한다. (2010. 12. 30. 개정)

1. 작업진행률을 계산할 수 없다고 인정되는 경우로서 기획재정부령으로 정하는 경우 (2010. 12. 30. 개정)

2. 법 제51조의 2 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 법인으로서 국제회계기준을 적용하는 법인이 수행하는 예약매출의 경우 (2010. 12. 30. 개정)

□ 법인세법 시행규칙 제34조 【작업진행률의 계산 등】

① 영 제69조 제1항 본문에서 “건설등을 완료한 정도”란 다음 각 호의 구분에 따른 비율을 말한다. (2011. 2. 28. 개정)

1. 건설의 경우 : 다음 산식을 적용하여 계산한 비율. 다만, 건설의 수익실현이 건설의 작업시간ㆍ작업일수 또는 기성공사의 면적이나 물량 등(이하 이 조에서 “작업시간등”이라 한다)과 비례관계가 있고, 전체 작업시간등에서 이미 투입되었거나 완성된 부분이 차지하는 비율을 객관적으로 산정할 수 있는 건설의 경우에는 그 비율로 할 수 있다. (2007. 3. 30. 개정)

               해당 사업연도말까지 발생한 총공사비누적액

작업진행률 ＝ ──────────────────────

                           총공사예정비

2. 제1호 외의 경우 : 제1호를 준용하여 계산한 비율 (2007. 3. 30. 개정)

② 제1항에 따른 총공사예정비는 기업회계기준을 적용하여 계약 당시에 추정한 공사원가에 해당 사업연도말까지의 변동상황을 반영하여 합리적으로 추정한 공사원가로 한다. (2007. 3. 30. 신설)

③ 영 제69조 제1항 본문에 따라 각 사업연도의 익금과 손금에 산입하는 금액의 계산은 다음 각호의 산식에 의한다. (2011. 2. 28. 개정)

1. 익금 (1999. 5. 24. 개정)

계약금액 × 작업진행률 － 직전 사업연도말까지 익금에 산입한 금액

2. 손금 (1999. 5. 24. 개정)

당해 사업연도에 발생된 총비용

□ 법인세법 시행규칙 제34조【작업진행률의 계산등】(’07.3.30. 개정 전)

① 영 제69조제2항 본문에서 건설등을 완료한 정도 라 함은 다음 산식에 의하여 계산한 비율(건설외의 경우에는 이를 준용하여 계산한 비율을 말한다)을 말한다. 이 경우 총공사예정비는 영 제79조제2호에 해당하는 건설업회계처리준칙을 적용하여 계약당시에 추정한 공사원가에 당해사업연도말까지의 변동상황을 반영하여 합리적으로 추정한 공사원가로 한다.

              당해사업연도말까지 발생한 총공사비누적액

작업진행률 = --------------------------------------

                           총공사예정비

□ 법인세법 기본통칙 40-69…3 【작업진행률을 계산하는 경우 총공사비의 범위】

규칙 제34조의 규정에 의하여 작업진행률을 계산하는 경우에 있어서 “총공사비”라 함은 당해 공사원가의 구성요소가 되는 재료비, 노무비, 기타 공사경비를 말한다. (2001. 11. 1. 개정)

□ 법인세법 제43조 【기업회계기준과 관행의 적용】

내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 그 법인이 익금과 손금의 귀속사업연도와 자산ㆍ부채의 취득 및 평가에 관하여 일반적으로 공정ㆍ타당하다고 인정되는 기업회계기준을 적용하거나 관행(慣行)을 계속 적용하여 온 경우에는 이 법 및 「조세특례제한법」에서 달리 규정하고 있는 경우를 제외하고는 그 기업회계의 기준 또는 관행에 따른다. (2010. 12. 30. 개정)

□ 법인세법 시행령 제79조 【기업회계기준과 관행의 범위】

법 제43조에 따른 기업회계의 기준 또는 관행은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 회계기준(해당 회계기준에 배치되지 아니하는 것으로서 일반적으로 공정ㆍ타당하다고 인정되는 관행을 포함한다)으로 한다. (2009. 2. 4. 개정)

1. 국제회계기준 (2010. 12. 30. 개정)

1의 2. 「주식회사의 외부감사에 관한 법률」 제13조 제1항 제2호 및 같은 조 제4항에 따라 한국회계기준원이 정한 회계처리기준 (2010. 12. 30. 신설)

2. 증권선물위원회가 정한 업종별회계처리준칙 (1998. 12. 31. 개정)

3. 「공공기관의 운영에 관한 법률」에 따라 제정된 공기업ㆍ준정부기관 회계규칙 (2009. 2. 4. 개정)

4. 기타 법령에 의하여 제정된 회계처리기준으로서 기획재정부장관의 승인을 얻은 것 (2008. 2. 29. 직제개정 ; 기획재정부와 그 소속기관 직제 부칙)

□ 건설업회계처리준칙 제7조 【공사수익】

② 총공사비용은 공사와 직접 또는 간접으로 관련하여 발생한 재료비, 노무비, 외주비 및 경비의 총액으로 한다. 다만, 공사가 종료되는 회계연도의 당기 총공사비용에는 제10조 제1항의 하자보수비를 포함한다.

※ 건설업회계처리준칙은 기업회계기준서 제12호로 대체(’03.2.21)

□ 기업회계기준서 제12호(건설형 공사계약)

17. 공사원가는 다음의 항목으로 구성된다.

(가) 특정공사에 관련된 공사직접원가

(나) 특정공사에 개별적으로 관련되지는 않으나 여러 공사활동에 배분될 수 있는 공사공통원가

(다) 계약조건에 따라 발주자에게 청구할 수 있는 기타 특정공사원가

18. 특정공사에 관련된 공사직접원가의 예는 다음과 같다.

(가) 건설공사에 사용된 재료비

(나) 현장감독을 포함한 현장인력의 노무비

(다) 문단 48에 따라 계상한 생산설비와 건설장비의 감가상각비

(라) 생산설비, 건설장비 및 재료의 건설현장으로의 또는 건설현장으로부터의 운반비

(마) 생산설비와 건설장비의 임차료

(바) 공사와 직접 관련된 설계와 기술지원비

(사) 외주비

(아) 공사종료시점에서 추정한 하자보수와 보증비용

(자) 제3자에 대한 보상

(차) 이주대여비 관련 순이자비용

(카) 창고보관료, 보험료 등 특정공사 진행과정에서 직접적으로 발생한 기타 비용

35. 공사진행률을 발생원가 기준으로 결정할 경우에는 실제로 수행된 작업에 대한 공사원가만 발생원가에 포함한다. 따라서 공사원가에는 포함되나 공사진행에 따라 직접 발생한 지출은 아니므로, 공사진행률 계산의 기준이 되는 발생원가에서 제외되는 공사원가의 예는 다음과 같다.

(가) 공사현장에 투입되었으나 아직 공사수행을 위해 이용 또는 설치되지 않은 재료 또는 부품의 원가. 다만 당해 공사를 위해 특별히 제작되거나 조립된 경우는 발생원가에 포함한다.

(나) 아직 수행되지 않은 하도급 공사에 대하여 하도급자에게 선급한 금액

(다) 토지의 취득원가

(라) 자본화대상 금융비용

(마) 재개발 등의 이주대여비 관련 순이자비용

(바) 공사손실충당부채전입액

51. 이 기준서는 2003년 12월 31일부터 시행한다.

52. 이 기준서는 이 기준서 시행일 이후 최초로 개시하는 회계연도부터 적용한다. 다만, 이 기준서는 이 기준서 시행일이 속하는 회계연도에도 적용할 수 있다.

 (경과조치)

55. 다음의 기업회계기준은 이 기준서에 의하여 대체된다.

(가) 건설업회계처리준칙(다만, 건설업회계처리준칙 제8조(합작공사의 회계처리)는 관련 해석서나 기준서가 새로 제정될 때까지는 계속 유효하다)

(마) 기업회계기준등에 관한 해석 27-37 (공사진행률계산에 관한 회계처리)

(바) 기업회계기준등에 관한 해석 33-90 (건설업회계처리)

(사) 기업회계기준등에 관한 해석 43-90 (이주대여비 관련 이자비용의 회계처리)

□ 일반기업회계기준

○ 공사원가 (16.32〜16.38)

16.32

  공사원가는 다음의 항목으로 구성된다.

(1) 특정공사에 관련된 공사직접원가

(2) 특정공사에 개별적으로 관련되지는 않으나 여러 공사활동에 배분될 수 있는 공사공통원가

(3) 계약조건에 따라 발주자에게 청구할 수 있는 기타 특정공사원가

16.33

특정공사에 관련된 공사직접원가의 예는 다음과 같다.

(1) 건설공사에 사용된 재료원가

(2) 현장감독을 포함한 현장인력의 노무원가

(3) 문단 16.61에 따라 계상한 생산설비와 건설장비의 감가상각비

(4) 생산설비, 건설장비 및 재료의 건설현장으로의 또는 건설현장으로부터의 운반비

(5) 생산설비와 건설장비의 임차료

(6) 공사와 직접 관련된 설계와 기술지원비

(7) 외주비

(8) 공사종료시점에서 추정한 하자보수와 보증비용 (중략)

□ 한국채택국제회계기준 제1008호(회계정책, 회계추정의 변경 및 오류)

19. 문단 23의 예외규정이 적용되는 경우를 제외하고, 회계정책의 변경은 다음과 같이 회계처리한다.

(1) 경과규정이 있는 한국채택국제회계기준을 최초 적용하는 경우에 발생하는 회계정책의 변경은 해당 경과규정에 따라 회계처리한다.

(2) 경과규정이 없는 한국채택국제회계기준을 최초 적용하는 경우에 발생하는 회계정책의 변경이나 자발적인 회계정책의 변경은 소급적용한다.

20. 이 기준서의 제정 목적에 따라, 한국채택국제회계기준을 조기 적용하는 것은 자발적인 회계정책의 변경에 해당하지 아니한다.

22. 문단 23의 예외규정이 적용되는 경우를 제외하고 회계정책의 변경을 문단 19의 ⑴이나 ⑵에 따라 소급적용하는 경우, 비교표시되는 가장 이른 과거기간의 영향 받는 자본의 각 구성요소의 기초 금액과 비교 공시되는 각 과거기간의 기타 대응금액을 새로운 회계정책이 처음부터 적용된 것처럼 조정한다.

□ 한국채택국제회계기준 제1011호 【건설계약】

30. 계약의 진행률은 다양한 방식으로 결정될 수 있다. 건설사업자는 수행한 공사를 신뢰성 있게 측정하는 방법을 사용한다. 계약의 성격에 따라 다음과 같은 방법 등으로 측정할 수 있다.

(1) 수행한 공사에 대하여 발생한 누적계약원가를 추정총계약원가로 나눈 비율

(2) 수행한 공사의 측량

(3) 계약 공사의 물리적 완성비율

발주자에게서 수령한 기성금과 선수금은 흔히 수행한 공사의 정도를 반영하지 못한다.

31. 진행률을 누적발생계약원가 기준으로 결정하는 경우에는 수행한 공사를 반영하는 계약원가만 누적발생원가에 포함한다. 진행률 산정을 위한 누적발생원가에서 제외되는 원가의 예는 다음과 같다.

(1) 현장에 인도되었거나 계약상 사용을 위해 준비되었지만 아직 계약공사를 위해 설치, 사용 또는 적용이 되지 않은 재료의 원가와 같은 계약상 미래 활동과 관련된 계약원가. 단, 재료가 계약을 위해 별도로 제작된 경우는 제외한다.

(2) 하도급계약에 따라 수행될 공사에 대해 하도급자에게 선급한 금액

□ 법인세법 기본통칙 23-26…8 【감가상각방법의 변경으로 인한 누적효과의 처리】

감가상각방법의 변경으로 인하여 자산 또는 부채에 미치는 누적효과를 기업회계기준에 따라 전기이월이익잉여금에 반영한 경우에는 다음 각호와 같이 처리한다. (2001. 11. 1. 신설)

1. 전기이월이익잉여금을 감소시킨 경우에는 23-0…4를 준용하여 처리한다.

2. 전기이월이익잉여금의 증가로 회계처리한 금액은 이를 세무조정에 의하여 익금산입 기타 처분하고, 동 금액을 손금산입 유보처분한다. 이 경우 영 제26조의 규정에 의한 상각범위액을 계산함에 있어서 동 금액은 이미 감가상각비로 손금에 산입한 금액으로 본다.

□ 법인세법 기본통칙 23-0…4 【전기오류수정손으로 계상한 감가상각비의 처리】

① 법인이 전기에 과소 계상한 고정자산의 감가상각비를 다음 예시의 경우와 같이 기업회계기준에 따라 이월이익잉여금을 감소시키는 전기오류수정손으로 계상한 경우 동 상각비는 법 제23조의 규정에 의하여 법인이 손금에 계상한 것으로 보아 감가상각비 시부인 계산한다. (2001. 11. 1. 개정)

            (예 시)

         감가상각비         1,000             감가상각누계액    1,500

         전기오류수정손       500

② 전기오류수정손으로 계상한 감가상각비 중 각 사업연도 소득금액 계산상 손금에 산입한 금액은 세무계산상 당기의 일반관리비 및 제조원가에 적정히 배부하여야 한다. (1997. 4. 1. 개정)

나. 관련 예규・판례

○ KQA 04-022(2004.06.21) 

【질의】

건설형 공사계약에 대하여 공사진행률을 발생원가 기준으로 결정할 경우 하자보수비를 총공사예정원가에 포함하여 공사진행률을 계산하여야 하는지.

【회신】

하자보수가 예상되는 경우에는 추정하자보수비를 총공사예정원가에 포함하여 공사진행률을 계산함.

○ 재법인46012-61(1997.06.18)

【질의】

법인세법시행규칙 제14조의 3 제1항 규정의 작업진행률을 계산함에 있어 총공사예정비는 “건설업회계처리기준을 적용하여 도급계약당시 추정한 공사원가에 당해 사업연도말까지의 변동상황을 반영하여 합리적으로 추정한 공사원가”로 하도록 되어 있으나, 1996. 12. 26 개정된 후 1997. 4. 1 이후 개시하는 사업연도부터 적용하는 건설업회계처리기준 제5조 및 제7조의 규정에 의하면 예상하자 보수비를 공사예정원가에 포함시키고 동 금액을 공사종료 회계연도의 총공사비에 포함시키도록 하고 있어 이를 포함시킬 경우에는 과세소득이 공사종료연도로 이연되는 문제가 발생하는 바 이에 대한 정확한 집행기준을 질의하니 회신바람.

〈갑설〉 예상하자보수비는 총공사예정비와 공사비누적액에 포함시킬 수 없음.

（이유） 예상하자보수비는 실제로 발생한 비용이 아닐 뿐만 아니라 공사완료후에도 실제 발생여부가 불확실하며, 건설업회계처리기준에 따라 계상한 하자보수충당금은 법인세법상 손금에 해당되지 아니하는데도 이를 총공사예정비(분모)나 총공사비누적액(분자)에 모두 포함시키는 것은 문제가 있고, 장기도급공사의 경우 공사가 진행중인 연도에는 예상하자보수비가 분모에만 계상됨으로써 작업진행률이 작게 계산되어 공사수입이 공사종료 사업연도로 이연되는 문제점이 발생하기 때문임.

〈을설〉 예상하자보수비는 총공사예정비와 공사비누적액에 포함시킴.

（이유） 법인세법시행규칙 제14조의 3 제1항의 규정에서 총공사예정비를 “건설업회계처리기준을 적용하여…추정한 공사원가”라고 규정하고 있어 동 기준에 따라 계산한 공사예정원가를 총공사예정비로 하여야 하므로 동 기준에서 예상하자보수비를 공사예정원가에 포함시키도록 하고 있으면 이를 제외할 근거가 없음.

【회신】

을설이 타당함.

○ 법인46012-312(1998.02.06) 

【질의】

건설업을 영위하는 법인이 법인세법시행규칙 제14조의3규정의 작업진행율을 계산함에 있어 건설업회계처리기준에 의한 예상하자보수비를 총공사예정비 및 총공사누적액에 각각 포함하여 계산하는 것인 지 여부

【회신】

건설업을 영위하는 법인이 법인세법시행규칙 제14조의 3 제1항 규정의 작업진행율을 계산함에 있어 건설업회계처리기준에 따라 예상되는 하자보수비는 총공사예정비에 포함하고 공사가 완료되는 사업연도의 총공사누적액에도 포함하는 것임.  

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[참고서적] 건설업회계와 세무실무 (임종석.이강오 저)     출판사: 어울림 

              업종별 회계와 세무실무(이강오 저)              출판사: 어울림