감가상각비 - 후속원가

[박연주 회계사]

Ⅰ. 기업회계기준

1. 후속원가의 구분

• 1) 일반기업회계기준

후속원가가 유형자산의 인식조건1)을 충족하는 경우(예 : 생산능력 증대, 내용연수 연장, 상당한 원가절감 또는 품질향상을 가져오는 경우)에는 자본적지출로 처리하고, 그렇지 않은 경우에는 발생한 기간의 비용으로 인식한다(일반기준 10.14).

• 2) 한국채택국제회계기준

유형자산과 관련된 모든 원가는 그 발생시점에 인식원칙2)을 적용하여 평가한다. 이러한 원가에는 유형자산을 매입하거나 건설할 때 최초로 발생하는 원가뿐만 아니라 후속적으로 증설, 대체 또는 수선·유지와 관련하여 발생하는 원가를 포함한다(K-IFRS 기준서 제1016호 문단10).

2. 후속원가 구분 적용사례

• 1) 일상적인 수선ㆍ유지와 관련하여 발생하는 원가

일상적인 수선·유지와 관련하여 발생하는 원가3)는 인식원칙을 충족하지 못하므로 해당 유형자산의 장부금액에 포함하여 인식하지 않고, 발생시점에 당기손익으로 인식한다(일반기준 10.14, K-IFRS 기준서 제1016호 문단12).

• 2) 주요 부품이나 구성요소의 정기적 교체

일부 유형자산은 주요 부품이나 구성요소를 정기적으로 교체해야 한다. 예를 들면, 용광로는 일정시간 사용 후에 내화벽돌을 교체해야 하며, 항공기의 경우에도 좌석과 취사실 등의 내부설비를 항공기 동체의 내용연수 동안 여러 번 교체한다(일반기준 10.15, K-IFRS 기준서 제1016호 문단13). 이에 대한 회계처리 기준은 다음과 같다.

① 일반기업회계기준

유형자산을 구성하는 주요 부품이나 구성요소의 내용연수가 관련 유형자산의 내용연수와 상이한 경우에는 별도의 자산으로 처리하고, 그 부품이나 구성요소의 교체를 위한 지출이 유형자산 인식기준을 충족하는 경우 별도 자산의 취득으로 처리한다. 이미 자산으로 인식하였던 교체되는 자산은 교체시점에 재무상태표에서 제거한다(일반기준 10.15).

② 한국채택국제회계기준

유형자산의 일부를 대체할 때 발생하는 원가가 유형자산 인식기준을 충족하는 경우에는 이를 해당 유형자산의 장부금액에 포함하여 인식하며, 대체되는 부분의 장부금액은 제거 규정(문단67~72)에 따라 제거한다(K-IFRS 기준서 제1016호 문단13).

즉, 유형자산 항목의 일부에 대한 대체원가를 자산의 장부금액으로 인식하는 경우 대체되는 부분이 별도로 분리되어 상각되었는지 여부와 관계없이 대체된 부분의 장부금액4)은 제거한다(K-IFRS 기준서 제1016호 문단70).

• 3) 정기적인 종합검사 또는 분해수리와 관련된 지출

항공기와 같은 유형자산을 계속적으로 가동하기 위해서는 해당 유형자산의 일부가 대체되는지 여부와 관계없이 결함에 대한 정기적인 종합검사가 필요할 수 있다(K-IFRS 기준서 제1016호 문단14). 이에 대한 회계처리 기준은 다음과 같다.

① 일반기업회계기준

유형자산의 사용가능기간 중 정기적으로 이루어지는 종합검사, 분해수리와 관련된 지출로서 다음의 요건을 모두 충족하는 경우에는 자본적지출로 처리한다(일반기준 10.16).

② 한국채택국제회계기준

정기적인 종합검사과정에서 발생하는 원가가 인식원칙(K-IFRS 기준서 제1016호 문단7)을 충족하는 경우에는 유형자산의 일부가 대체되는 것으로 보아 해당 유형자산의 장부금액에 포함하여 인식하며, 직전에 이루어진 종합검사에서의 원가와 관련되어 남아 있는 장부금액(물리적 부분의 장부금액과는 구별됨)은 제거한다5)(K-IFRS 기준서 제1016호 문단14).

point [유형자산 취득원가에 포함되지 않는 원가]

다음의 경우에는 유형자산 취득과 직접 관련이 없거나 취득 후에 발생하는 것이므로 유형자산의 취득원가로 처리하지 않고 당기비용으로 처리한다.

1. 유형자산 취득과 직접 관련이 없는 다음의 원가(일반기준 10.10, K-IFRS 기준서 제1016호 문단19)

⑴ 새로운 시설을 개설하는 데 소요되는 원가

⑵ 새로운 상품과 서비스를 소개하는 데 소요되는 원가(예：광고 및 판촉활동과 관련된 원가)

⑶ 새로운 지역에서 또는 새로운 고객층을 대상으로 영업을 하는 데 소요되는 원가(예：직원 교육훈련비)

⑷ 관리 및 기타 일반간접원가

2. 유형자산의 취득 후에 발생하는 다음의 원가(일반기준 10.11, K-IFRS 기준서 제1016호 문단20)

⑴ 유형자산을 사용하거나 이전하는 과정에서 발생하는 원가

⑵ 유형자산이 경영진이 의도하는 방식으로 가동될 수 있으나 아직 실제로 사용되지는 않고 있는 경우 또는 가동수준이 완전조업도 수준에 미치지 못하는 경우에 발생하는 원가

⑶ 유형자산과 관련된 산출물에 대한 수요가 형성되는 과정에서 발생하는 가동손실과 같은 초기 가동손실

⑷ 기업의 영업 전부 또는 일부를 재배치하거나 재편성하는 과정에서 발생하는 원가

3. 후속원가와 감가상각

후속원가로 인하여 해당 유형자산의 내용연수, 잔존가치 또는 감가상각방법에 대한 추정이 변경되는 경우 회계추정의 변경으로 보아 회계처리한다(일반기준 10.33, 10.36, 10.39 ; K-IFRS 기준서 제1016호 문단51, 문단61). 즉 그 변경의 효과를 변경이 발생한 기간(당기)과 당기 이후의 미래기간에 반영한다(일반기준 5.14, K-IFRS 기준서 제1008호 문단36~38).

Ⅱ. 법인세법

1. 자본적지출과 수익적지출의 구분

법인세법상 고정자산의 수선비는 원칙적으로 손금항목이다(「법인세법 시행령」제19조 4호).

다만, 법인이 소유하는 감가상각자산의 내용연수를 연장시키거나 해당 자산의 가치를 현실적으로 증가시키기 위하여 지출한 수선비는 자본적지출에 해당하며(「법인세법 시행령」제31조 ②), 그 자본적지출은 자산의 취득가액에 포함된다(「법인세법 시행령」제72조 ⑤ 2호).

2. 자본적지출과 수익적지출 구분 사례

법인세법에서는 자본적지출과 수익적지출에 대해 기업회계보다 상세히 예시하고 있는데 그 내용은 다음과 같다(「법인세법 시행령」제31조 ②,「법인세법 시행규칙」제17조, 법인세법 기본통칙 23-31…1, 23-31…2).

① 자본적지출

법인세법에서 예시하고 있는 자본적지출에는 다음과 같은 것이 있다.

1. 토지에 대한 자본적지출

⑴ 토지만을 사용할 목적으로 건축물이 있는 토지를 취득하여 그 건축물을 철거하거나, 자기소유의 토지상에 있는 임차인의 건축물을 취득하여 철거한 경우 철거한 건축물의 취득가액과 철거비용

⑵ 토지구획정리사업의 결과 무상분할양도하게 된 체비지를 대신하여 지급하는 금액

⑶ 도시계획에 의한 도로공사로 인하여 공사비로 지출된 수익자부담금

⑷ 목장용 토지(초지)의 조성비 중 최초의 조성비

⑸ 토지, 건물만을 사용할 목적으로 첨가 취득한 기계장치 등을 처분함에 따라 발생한 손실은 토지, 건물의 취득가액에 의하여 안분계산한 금액 중 토지에 배분된 금액

⑹ 부동산 매매업자(주택신축판매업자를 포함한다)가 토지개발 또는 주택신축 등 해당 사업의 수행과 관련하여 그 토지의 일부를 도로용 등으로 국가 등에 무상으로 기증한 경우(잔존토지의 자본적지출)

2. 건물 또는 구축물에 대한 자본적지출

⑴ 본래의 용도를 변경하기 위한 개조

⑵ 엘리베이터 또는 냉난방장치의 설치

⑶ 빌딩 등에 있어서 피난시설 등의 설치

⑷ 재해 등으로 인하여 멸실 또는 훼손되어 본래의 용도에 이용할 가치가 없는 건축물의 복구

⑸ 토지, 건물만을 사용할 목적으로 첨가 취득한 기계장치 등을 처분함에 따라 발생한 손실은 토지, 건물의 취득가액에 의하여 안분계산한 금액 중 건물에 배분된 금액

3. 기계장치에 대한 자본적지출

⑴ 재해 등으로 인하여 멸실 또는 훼손되어 본래의 용도에 이용할 가치가 없는 기계·설비 등의 복구

⑵ 설치 중인 기계장치의 시운전을 위하여 지출된 비용에서 시운전기간 중 생산된 시제품을 처분하여 회수된 금액을 공제한 잔액(설치 중인 기계장치의 자본적지출)

⑶ 수입기계장치를 설치하기 위하여 지출한 외국인기술자에 대한 식비 등 체재비

⑷ 기계장치를 설치함에 있어서 동 기계장치의 무게에 의한 지반침하와 진동을 방지하기 위하여 해당 기계장치 설치장소에만 특별히 실시한 기초공사로서 그 기계장치에 직접적으로 연결된 기초공사에 소요된 금액

4. 기타

⑴ 공장 등의 시설을 신축 또는 증축함에 있어서 배수시설을 하게 됨으로써 공공하수도의 개축이 불가피하게 되어 그 공사비를 부담할 경우 그 공사비 → 배수시설에 대한 자본적지출

⑵ 사역용, 종축용, 착유용, 농업용 등에 사용하기 위하여 소, 말, 돼지, 면양 등을 사육하는 경우 그 목적에 사용될 때까지 사육을 위하여 지출한 사료비, 인건비, 경비 등 → 해당 소, 말, 돼지, 면양의 자본적지출

⑶ 장기할부조건으로 자산을 취득함에 있어서 이자상당액을 가산하여 매입가액을 확정하고 그 지불을 연불방법으로 한 경우의 이자상당액(당초 계약시 이자상당액을 해당 자산의 가액과 구분하여 지급하기로 한 경우는 포함)
→ 해당 자산에 대한 자본적지출

⑷ 부가가치세 면세사업자의 고정자산 취득에 따른 매입세액 → 해당 자산에 대한 자본적지

② 수익적지출

자본적지출에 속하지 않는 수익적지출로 당기 손금처리하는 것에는 다음과 같은 것이 있다.

1. 건물 또는 벽의 도장

2. 파손된 유리나 기와의 대체

3. 기계의 소모된 부속품 또는 벨트의 대체

4. 자동차 타이어의 대체

5. 재해를 입은 자산에 대한 외장의 복구·도장 및 유리의 삽입

6. 기타 조업가능한 상태의 유지 등을 위한 다음의 지출

⑴ 분쇄기에 투입되는 쇠구슬(Steel Ball)비

⑵ 제조업을 영위하던 자가 새로운 공장을 취득하여 전에 사용하던 기계시설·집기비품·재고자산 등을 이전하기 위하여 지출한 운반비와 기계의 해체, 조립 및 상하차에 소요되는 인건비

⑶ 임대차계약을 해지한 경우 임차자산에 대하여 지출한 자본적지출 해당액의 미상각 잔액

⑷ 유리제조업체의 병형(틀)비

⑸ 토지만을 사용할 목적으로 건축물이 있는 토지를 취득하여 그 건축물을 철거하거나, 자기소유의 토지상에 있는 임차인의 건축물을 취득하여 철거한 경우가 아닌 사유로 기존건축물을 철거하는 경우 기존건축물의 장부가액과 철거비용

⑹ 기존 건물의 누수방지를 위한 방수공사비

point [임차자산 개량 수리비]

임차인이 개량수리(자본적지출에 한정함)하는 조건으로 무상 또는 저렴한 요율로 건물을 임대한 경우 임차인이 임대차계약에 따라 부담한 건물개량수리비는 다음과 같이 처리한다. 다만, 개량수리비가 임대기간의 통상임대료 총액을 초과하여 부당행위계산부인의 대상에 해당하는 경우에는 개량수리비에서 통상임대료 총액을 차감한 금액을 손금불산입(임대인에게 사외유출로 소득처분)한다(법인세법 기본통칙 40-71…3).

구분		신고서 제출기한
제출시점	임대자산의 원본에 가산하고 같은 금액을 선수임대료로 계상	선급비용으로 계상
제출시점 이후	임대자산은 감가상각하고, 선수임대료는 임대기간에 안분하여 익금으로 처리	임차기간에 안분하여 손금에 산입

3. 수선비특례

법인이 각 사업연도에 지출한 수선비가 다음 어느 하나에 해당하는 경우로서 그 수선비를 해당 사업연도의 손금으로 계상한 경우에는 이를 자본적지출에 포함되지 않는 것으로 한다. 즉 당기비용 처리를 인정한다(「법인세법 시행령」제31조 ③).

1. 개별자산별로 수선비로 지출한 금액이 300만원 미만인 경우

2. 개별자산별로 수선비로 지출한 금액이 직전 사업연도종료일 현재 재무상태표상의 자산가액(취득가액에서 감가상각누계액상당액을 차감한 금액)의 5%에 미달하는 경우

3. 3년 미만의 기간마다 주기적인 수선을 위하여 지출하는 경우

4. 세무조정

법인이 각 사업연도에 지출한 수선비가 다음 어느 하나에 해당하는 경우로서 그 수선비를 해당 사업연도의 손금으로 계상한 경우에는 이를 자본적지출에 포함되지 않는 것으로 한다. 즉 당기비용 처리를 인정한다(「법인세법 시행령」제31조 ③).

• 1) 자본적지출과 상각범위액

법인세법에서는 자본적지출이 발생하더라도 기업회계와 달리 이미 적용하고 있는 내용연수, 감가상각방법, 잔존가치를 변경할 수 없다. 따라서, 종전에 적용하고 있던 법인세법상 내용연수, 감가상각방법, 잔존가치를 토대로 상각범위액을 계산하되, 다음 사항에 유의한다.

(1) 자본적지출의 지출시점

자본적지출의 실제 지출시점과 관계없이 다음 시점에 지출된 것으로 보아 상각범위액을 계산한다(법인세 집행기준 23-26-2, 법인세법 시행규칙 별지 제20호 서식⑴, 별지 제20호 서식⑵).

구분	상각범위액 계산시 자본적지출 지출시점
당기 취득자산	취득시점(사업에 사용한 날)에 지출된 것으로 보아 상각범위액 계산
전기 이월자산	해당 사업연도 초에 지출된 것으로 보아 상각범위액 계산

(2) 자본적지출의 취득원가 및 미상각잔액 포함 여부

상각범위액 계산 시 감가상각방법에 따른 자본적지출의 취득원가 및 미상각잔액 포함 여부는 다음과 같다(법인세 집행기준 23-26-2, 법인세법 시행규칙 별지 제20호 서식⑴, 별지 제20호 서식⑵).

① 정액법

상각범위액 ＝ 취득가액*1 × 상각률

*1 취득가액 ＝ 법인세법에 따른 취득가액
＝ 기업회계상 취득가액 + 비용계상한 법인세법상 자본적지출액의 누계액

② 정률법

상각범위액 ＝ 미상각잔액*2 × 상각률

*2 미상각잔액 ＝ 법인세법에 따른 미상각잔액

＝ 당기말 기업회계상 장부금액 + 당기 회사계산상각비 + 당기비용 계상한 법인세법상 자본적지출액 + 전기말 상각부인누계액-전기말 의제상각누계액
＝ 전기말 기업회계상 장부금액 + 당기 법인세법상 자본적지출 해당금액(당기 자산계상한 자본적지출액과 당기 비용계상한 자본적지출액의 합계액) + 전기말 상각부인누계액 - 전기말 의제상각누계액

(3) 상각완료자산에 대한 자본적지출

감가상각이 완료된 고정자산에 대하여 자본적지출이 발생한 경우에는 당초 신고한 내용연수에 의한 상각률에 따라 이를 상각한다(법인세법 기본통칙 23-28…2).

(4) 개축하는 건축물 등에 대한 감가상각

기존 건축물에 대한 개량, 확장, 증설 등에 해당하는 자본적지출액은 기존 건축물의 내용연수를 적용하여 감가상각한다. 다만, 기존 건축물의 수선이 건축법시행령 제2조에서 규정하는 신축, 개축, 재축에 해당하는 경우에는 기존 건축물의 장부가액과 철거비용은 당기비용으로 처리하고 그 외의 새로이 지출한 금액은 신규 취득자산의 장부가액으로 보아 새로이 내용연수를 적용하여 감가상각한다(법인세법 기본통칙 23-26…7).

• 2) 자본적지출과 수익적지출 구분 적용 여부

수선비를 지출한 경우로서 자본적지출과 수익적지출에 대한 구분을 법인세법과 다르게 회계처리한 경우에는 다음과 같이 세무조정한다(「법인세법 시행령」제31조 ① 외).

구분		법인세법에 따른 수선비의 구분
		자본적지출에 해당	수익적지출에 해당
회계처리	자본적지출처리	기업회계상 감가상각비와 법인세법상 상각범위액을 산출하여 적절히 세무조정	1. 해당 금액을 손금산입(△유보)하고 해당 금액을 자산가액에서 차감하여 상각범위액 계산 2. 이후 감가상각(처분) 시에 적절히 세무조정함
	수익적지출처리	1. 수선비특례에 해당하는 경우 세무조정 없음 2. 수선비특례에 해당하지 않는 경우 즉시상각의제(취득 즉시 감가상각한 것)로 보아 ⑴ 해당 금액을 취득원가에 가산하여 상각범위액 계산 ⑵ 해당 금액을 당기 감가상각비에 포함하여 감가상각 시부인 ⑶ ‘⑵’에 따른 한도초과액을 손금불산입(유보)하고 이후 감가상각(처분) 시에 손금산입(△유보)함	세무조정

point [항공운수업을 영위하는 내국법인이 지출한 항공기 수선비]

항공운수업을 영위하는 내국법인이 보유하고 있는 항공기(이하 “해당자산”)를 운항 가능한 상태로 유지하기 위하여 지출하는 수선비가「법인세법 시행규칙」제17조에 따른 수익적지출에 해당함에도 국제회계기준에 따라 이를 자본적지출로 계상한 경우 그 자본적지출로 계상한 수선비를 손금산입하고 감가상각 범위액을 계산함에 있어서는 이를 해당자산의 가액에서 차감하는 것이며, 국제회계기준에 따라 계상한 감가상각비 중 손금불산입한 금액은 해당자산이 처분될 때 그 처분비율에 상당하는 금액만큼 추인(또는 감가상각 시인부족액 발생 시 그 부족액만큼 추인)된다(법규법인2011-477, 2012.2.1.).

-택스넷 최종기 선생님-