지급보증수수료에 대한 정상가격 과세조정방법이 근거과세원칙 등을 위배하였는지 여부

[박정규 세무사]

지급보증수수료에 대한 정상가격 과세조정방법이 근거과세원칙 등을 위배하였는지 여부

해외현지법인 지급보증수수료율의 정상가격 산정에 대한 국세청모형이 관련 법령에서 규정하지 않은 방법으로 개발된 것이어서 근거과세원칙을 위반하였다고 보기 어렵고, 종전의 과세기준을 보다 명확히 한 것으로 보일 뿐 납세자에게 새로운 납세의무를 지우는 것은 아니어서 소급과세금지원칙을 위배한 것으로 보기도 어려움

【문서번호】조심2012광4369, 2013.12.02

【주문】

심판청구를 기각한다.

【이유】

1. 처분개요

가. 청구법인은 2003.6.30. OOO 주식회사의 타이어사업부 현물출자 및 영업양수도 등에 의하여 설립되어 타이어 제조 및 판매업을 영위하는 바, 2006사업연도 기간 동안 국외 특수관계자인 OOO 등 7개 해외현지법인(이하 “국외 특수관계자”라 한다)에게 차입금에 대한 지급보증 용역을 제공(이하 “쟁점지급보증거래”라 한다)하고 지급보증금액의 0.08％에 상당하는 OOO원을 지급보증수수료로 수취한 후 이를 익금에 산입하여 법인세 등을 신고하였다.

나. 처분청은 국세청의 정상가격 모형에 따라 산출한 정상수수료(요율 0.19～0.91％)와 청구법인이 실제 지급받은 지급보증 수수료의 차액 OOO원을 익금 등에 산입하여 2012.3.14. 청구법인에게 2006사업연도 법인세 OOO원을 경정ㆍ고지하였다.

다. 청구법인은 이에 불복하여 2012.6.12. 이의신청을 거쳐 2012.10.5. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 처분청의 과세처분은 근거과세 원칙, 소급과세금지 원칙 및「국제조세조정에 관한 법률」(이하 “국조법”이라 한다)과 OECD 과세지침에서 규정하고 있는 “자료의 이용가능성” 관련 규정 등에 위배되는 위법한 처분이다.

(가) 쟁점지급보증거래의 경우 국제거래로서 5년 전에 이루어진 것이어서 관련 입증자료를 준비하는 과정에서 상당한 시일이 필요함에도 불구하고 처분청은 수정신고 안내 등을 하면서 일방적으로 11일 이내에 소명자료를 제출할 것을 요구하였고, 쟁점지급보증거래의 사실관계 등에 관한 실지조사 및 정상수수료의 산정근거에 대한 충분한 설명 없이 공시되지 않은 내부기준에 의하여 소득금액 조정액 등을 계산하여 일방적으로 과세 통지를 한 것은「국세기본법」 제16조의 근거과세 원칙에 위배된다. 또한, 처분청이 근거과세 원칙을 준수하였다는 근거로 제시한 법률, 예규 등은 모두 ‘지급보증거래에 대하여 정상가격원칙에 따라 보증수수료를 수취해야한다’는 내용으로, 처분청이 정상 보증료율 산정 방법에 대한 어떠한 설명이나 근거를 제시하지 않은 채 일방적으로 추계하여 과세한 점이 근거과세원칙을 위반하였는지의 여부를 다투는 쟁점과 하등의 관계가 없다.

(나) 처분청이 제시하고 있는 국세청의 정상가격 모형은 실제 발생한 제3자 가격을 이용하여 이전가격의 적정성을 판단하는 것이 아니라 일방적으로 제3자간의 거래가격을 추정하는 것이어서 국조법 제5조 제1항 제1호에서 규정하고 있는 “비교가능 제3자 가격방법”에 해당한다고 볼 수 없고, 위 모형과 같이 피보증인 입장에서 지급보증으로 인한 경제적 편익을 추정하는 방법은 외부검증을 받거나 입법화된 사례가 없으므로 위 모형을 적용하여 과세한 처분은 소급과세금지 원칙에 반한다. 뿐만 아니라 처분청이 근거로 제시한 재경부 예규(재국조-115)는 “새로운 해석이 있는 날 이후에 납세의무가 성립하는 분부터 적용된다.”고 설시하여 오히려 소급과세금지원칙의 적용을 재확인하고 있으며, 2013년 2월 15일 국조법 시행령 제6조의2 제3항 및 제4항에서 정상지급보증료 산정방법이 창설적 규정으로 신설되어 시행 이후 지급보증 건에 대해 적용되는 것으로 설시하고 있다.

(다) 처분청이 정상수수료의 산정을 위해 사용한 모형은 과세당국만이 접근가능한 정보를 이용하여 구축된 모델이어서 국조법 제5조 제1항 제2호 및 OECD 과세지침에서 규정하고 있는 “자료의 이용가능성” 관련 규정을 위반하였다. 또한 처분청은 국세청의 모형이 일반 신용평가회사 및 금융기관의 신용등급모형과 적합성을 검증하여 “신뢰성”을 높였기 때문에 “자료의 이용가능성”을 충족한다고 주장하나, “자료의 이용가능성”은 자료의 신뢰성이 아닌 “자료의 확보와 이용가능성”을 의미하는 것임에도 신뢰성과 자료의 이용가능성을 동일시하는 비합리적인 주장을 하고 있다.

(2) 처분청의 정상수수료 산정방식은 경제적 합리성을 결여하였다.

(가) 처분청은 쟁점처분을 위하여 비교가능 제3자 가격방법을 적용하였다고 설명하고 있으나, 비교가능 제3자 가격방법은 실제 제 3자간 비교 가능한 상황에서 적용된 보증료율을 확인할 수 있을 때 이를 적용하는 것이며, 어떤 모형을 통하여 산출하는 것이 아님. 뿐만 아니라 2013.2.15. 신설 국조법 시행령 제6조의2 제 3항 및 제 4항을 살펴보면, 국세청 모형은 기존의 국조법 제5조에 따른 비교가능 제3자 가격방법도 아니며 일종의 간편법으로 구분하고 있다.

(나) OECD 과세지침 7.29에 의하면 그룹내부용역과 관련하여 독립거래대가를 결정하고자 하는 경우에는 용역제공자와 용역수령자 모두의 관점에서 검토가 이루어져야 하는 것으로 기술되어 있는 바, 처분청이 적용한 방법은 피보증인의 입장에서 본사의 지급보증을 통해 발행한 편익(금리절감효과) 전체를 기준으로 정상보증료의 수준을 측정한 것(편익접근법)인데 이는 보증인의 입장을 고려하지 아니한 것으로 독립기업 원칙에 따라 제3자간 지급보증 거래는 보증인과 피보증인 모두의 입장이 반영된 거래가격 수준에서 형성되기를 기대하는 것이 합리적이다. 또한, 2013.2.15. 신설된 국조법 시행령 제6조의2 제3항 및 동법 시행규칙 제2조의3을 보면, 지급보증거래에 대한 정상가격 산출시 보증인의 예상 위험과 비용을 기초로 정상가격을 산출하거나 (제1호) 보증인과 피보증인의 입장을 모두 고려하여 산출 (제3호)하도록 하고 있다.

(다) 처분청은 재무모형적 개발방법론에 기초한 신용평가모형을 이용하여 국외 특수관계자의 신용도를 추정하면서 질적 요소를 반영하기 위하여 모ㆍ자회사의 신용등급을 일괄적으로 1단계씩 상향조정하였는 바, 합리적인 신용도 추정을 위해서는 다양한 비계량적인 요소의 고려와 평가자의 전문적 지식, 경험, 판단 등이 필수적이기 때문에 기업의 신용평가 업무는 정부의 신용평가업무 인가를 받은 전문기관에 의하여 이루어져야 함에도 이와 같은 비계량적 요소의 고려 없이 일괄적인 1단계 상향조정만을 거친 처분청의 과세모형은 논리적 근거가 없을 뿐더러, 신설 국조법 시행령 제2조의3 제4항 1호에서 신용등급은 과거의 재무정보 외에 합리적으로 예측가능한 미래의 재무정보 및 국가, 지역, 업종, 기술수준, 시장지위, 보증인과 피보증인이 속한 기업군의 신용위험 등 비재무적 정보를 고려하여 결정토록 하고 있다.

(라) 처분청은 등급별 부도율을 기초로 신용등급별 가산금리(예상손실+예상외손실)를 산출하였는바, 예상외손실은 지급보증으로 인한 발생부분이 아닌 예상치 못한 부도 발생시 공공재 성격을 지닌 은행의 자산건전성을 확보하기 위하여 필요한 자본 보전액을 대출자에게 부담시키는 부분으로 청구법인과 국외 특수관계자는 금융기업이 아니므로 예상외손실을 가산하는 것은 부당하고,

처분청이 국내에 소재한 총자산 OOO원 이상 외부감사대상 법인 전체를 표본으로 하여 예상부도율을 산출하여 이를 기준으로 등급산출 및 가산금리를 일률적으로 산출한 것은 청구법인의 국외 특수관계자와의 비교가능성 등의 검토가 전혀 이루어지지 아니한 것으로 국조법과 OECD 과세지침에서 규정하고 있는 독립기업원칙에도 부합하지 아니한다. 결과적으로 처분청이 주장하는 신용등급별 가산금리는 쟁점 연도에 대한 국제시장의 실제 시장금리와 비교할 때 다음과 같이 지나치게 과대 측정되는 결정적인 오류를 발생시켰다.

(마) 청구법인이 해외자회사의 자본조달을 위해 지급보증을 하는 것은 단순히 해외자회사의 편익만이 아니라 청구법인의 편익을 위한 것인 반면, 과도한 지급보증료를 수취하는 것은 청구법인의 경제적 편익 관점에서 오히려 악영향을 미칠 뿐만 아니라 불필요한 외화유출만 증대시키는 결과를 초래하게 되므로 처분청의 정상수수료 산정모형은 해외투자 및 사업구조에 대한 이해부족에서 나온 것이다.

(바) 청구법인이 적용한 요율은 용역제공자와 용역수령자 모두의 관점에서 검토가 이루어져야 한다는 것을 반영하여 편익접근법과 위험접근법을 모두 고려하였고, 신용등급 또한 전문적인 신용평가기관의 평가결과를 이용하였으며, 이전가격원칙에 가장 부합하는 외부에 공시된 회사채 수익률을 참작하여 가산금리를 산출하여 산정한 것이므로 이를 정상수수료로 보는 것이 타당하다.

나. 처분청 의견

(1) 근거과세 원칙 및 소급과세금지 원칙 등에 위배되었다는 청구주장에 대하여

(가) 국조법 시행령 제7조 제1항에 의하면 거주자는 가장 합리적인 정상가격 산출방법을 선택하고 선택된 방법 및 이유를 과세표준 및 세액의 확정신고시 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 하는 것으로 규정하면서 1차적으로 납세자에게 정상가격 산출방법에 대한 입증책임을 부여하고 있는바, 청구법인은 신고기한 뿐만 아니라 처분청이 수정신고 안내를 하면서 모ㆍ자회사의 실제 은행 신용등급별 가산금리 등을 제시하면 이를 우선적으로 적용하겠다고 안내하였음에도 이 건 과세처분시까지도 당초 신고한 요율에 대한 근거자료를 제출하지 아니하였다.

(나) 국세청은 지급보증 정상가격으로 일관되게 제시해 왔던 지급보증으로 인한 대출금리 감소분을 국조법 제5조에 의한 비교가능 제3자 가격법(CUP)에 따라 일반은행의 신용평가모델과 유사한 방법을 적용하여 가장 합리적으로 측정하고 검증한 것이어서 지급보증 수수료의 정상가격에 대한 새로운 해석이나 관행이 아니라 오히려 지급보증 수수료에 대한 합리적인 기준을 제시한 것이므로 근거과세 원칙 또는 소급과세금지 원칙에 위배되었다는 청구주장은 받아들이기 어렵다.

(다) 또한 국세청의 신용평가모형은 신용정보회사나 은행에서 일반적으로 사용되고 있는 재무모형에 의한 신용평가방법을 사용하였고 비교가능성에 대한 신뢰성을 높이기 위해 신용평가 등급의 예측부도율(PD)값을 기준으로 금감원의 MIDAS시스템(신 BIS협약관련 승인지원시스템)으로 신용등급을 표준화하였으며, 국제적으로 통용되는 통계적 지표(AR/AUROC/KS)를 활용하여 모형으로서의 유의성(Performance)을 측정하고 일반 신용평가회사 및 금융기관의 신용등급모형과의 적합성을 검증함으로써 비교가능성과 자료이용가능성에 대한 신뢰성을 높인 것이므로 “자료의 이용가능성” 관련 규정 등에 위배되었다는 청구주장 역시 이유 없다.

(2) 처분청의 정상수수료 산정방식이 경제적 합리성을 결여하였다는 청구주장에 대하여

(가) 처분청이 적용한 자회사에 대한 편익접근법은 비용접근법보다 측정이 용이하고 독립기업간 거래시 모회사의 비용보다 자회사의 편익범위 내에서 지급보증 정상대가가 결정되는 것이 보편적이고, 국조법 시행령 제6조의2 제1항 제2호에서 용역거래의 정상가격을 산정할 때 용역제공을 받은 자가 제공받은 용역으로 인하여 기대되는 추가적인 수익 또는 절감되는 비용이 존재할 것을 요건으로 하고 있어 지급보증의 경우 지급보증을 받는 해외자회사의 절감되는 비용을 측정하는 것과 연관되며, 실제 금융업계의 채무보증시 지급보증료 산정 방식이며 위험을 정상대가로 산정하는 경우 이윤에 대한 시장가격을 산정해야 하는 어려움이 있어 해외자회사의 편익에 대한 측정이 용이하다면 이를 정상대가로 산정하는 것이 합리적이다.

(나) 금융기관 및 신용정보회사에서의 신용평가모형은 재무비율로 구성된 재무모형과 영업위험, 경영위험 등 질적 요인을 반영한 비재무모형으로 구성되어 있으며 질적인 요소는 신용평가모형구성에 있어 재무모형을 보완하는 부수적인 역할을 하게 되는데, 현재 신용정보회사와 은행의 평가모형에서도 기업규모가 클수록 재무모형 비중이 최소 60～70％이상을 차지하고 있어 재무모형에 기초한 재무등급과 질적 요인 평가모형을 결합한 신용등급간 격차는 크지 않을 뿐만 아니라, 비재무적 평가지표로 모기업과 자회사를 비교하는 경우 대부분은 모회사의 신용도를 더 높이는 결과를 초래함으로써 모ㆍ자회사 스프레드 차이는 더 커지게 되어 객관성 문제가 발생하게 되므로 국세청에서는 이러한 비재무적 정보로 인한 질적인 요소를 반영하고 일반 금융기관의 신용등급과의 비교가능성을 높이기 위해 표본점검결과 시중 은행과의 신용등급차이로 확인되는 1등급 차이분을 상향조정하였다.

(다) 지급보증 정상대가는 해외자회사가 거래 금융기관으로부터 차입시 모기업으로부터 지급보증을 받은 결과 절감받은 이자비용만큼을 과세하는 것이므로 과세되는 정상대가 금액은 현지 금융기관이 모기업의 지급보증이 없었으면 해외자회사에게 적용했을 이자율과 모기업의 지급보증에 적용한 이자율만큼의 차이에 기반하고 있고 결국, 가산금리 산출시 국내 모기업과 해외자회사가 금융기관인지 여부는 고려사항이 아니며(현지 금융기관이 적용할 가산금리의 차이분이므로), 신BIS 적용 금융기관에서 가산금리 산출시 적용하는 “예상손실+예상외손실”을 준용하여 가산금리 산출시 예상외손실을 반영하는 것이 타당하다.

(라) 등급별 예상부도율 산출에 있어 핵심은 동일한 측정기준으로 모ㆍ자 회사의 예상부도율을 산출하는 것으로, 국세청에서는 국내모기업과 해외자회사에 동일한 산출기준을 가지고 예상부도율을 산출하였고, 회수율은 개별 금융기관의 실제 해당 차주에 대한 회수율 사용이 이상적이나 현실적으로 불가능하며, 실제로 시중은행들도 신BIS를 사용하고 있으므로 국세청에서는 시중은행에서와 같이 신BIS 표준방법을 준용하고 있으며, 신BIS 표준방법은 금융감독원 등 감독기관에서도 그 사용을 인정하고 있는 방법이다.

(마) 한편, 청구법인이 제시한 원가가산법은 원가가산율을 고려하지 않아 국조법상 원가가산법으로 볼 수 없고 기타합리적인 방법이라면 처분청의 산출방식인 “비교가능 제3자 가격법”보다 후순위에 해당하는 방법이라 할 것이므로 이를 국조법상 정상가격에 해당한다고 보기 어렵다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

청구법인이 국외 특수관계자로부터 지급보증 수수료를 과소 지급받은 것으로 보아 과세한 처분의 당부

나. 관련 법령

(1) 국제조세조정에 관한 법률

제2조 [정의] ① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

1. “국제거래”란 거래 당사자의 어느 한 쪽이나 양쪽이 비거주자 또는 외국법인(비거주자 또는 외국법인의 국내사업장은 제외한다)인 거래로서 유형자산 또는 무형자산의 매매ㆍ임대차, 용역의 제공, 금전의 대출ㆍ차용, 그 밖에 거래자의 손익(損益) 및 자산과 관련된 모든 거래를 말한다.

제4조 [정상가격에 의한 과세조정] ① 과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외 특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다. 다만, 제5조에 따른 정상가격 산출방법 중 동일한 정상가격 산출방법을 적용하여 둘 이상의 과세연도에 대하여 정상가격을 산출하고 그 정상가격을 기준으로 일부 과세연도에 대한 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하는 경우에는 나머지 과세연도에 대하여도 그 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하여야 한다.

② 납세자가 제2조 제1항 제8호 다목 및 라목에 따른 특수관계에 해당하지 아니한다는 명백한 사유를 제시한 경우에는 제1항을 적용하지 아니한다.

제5조 [정상가격의 산출방법] ① 정상가격은 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다.

1. 비교가능 제3자 가격방법 : 거주자와 국외 특수관계인 간의 국제거래에서 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법

2. 재판매가격방법 : 거주자와 국외 특수관계인이 자산을 거래한 후 거래의 어느 한 쪽인 그 자산의 구매자가 특수관계가 없는 자에게 다시 그 자산을 판매하는 경우 그 판매가격에서 그 구매자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 뺀 가격을 정상가격으로 보는 방법

3. 원가가산방법 : 거주자와 국외 특수관계인 간의 국제거래에서 자산의 제조ㆍ판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산 판매자나 용역 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 더한 가격을 정상가격으로 보는 방법

4. 이익분할방법: 거주자와 국외 특수관계인 간의 국제거래에 있어 거래 쌍방이 함께 실현한 거래순이익을 합리적인 배부기준에 의하여 측정된 거래당사자들 간의 상대적 공헌도에 따라 배부하고 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법

5. 거래순이익률방법: 거주자와 국외 특수관계인 간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 비슷한 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법

6. 대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법

② 제1항에 따른 정상가격 산출방법에 관한 구체적인 사항은 대통령령으로 정한다.

제11조 [국제거래에 대한 자료제출 의무] ① 국외 특수관계인과 국제거래를 하는 납세의무자는 기획재정부령으로 정하는 국제거래명세서를 「소득세법」 제70조, 제70조의2, 제71조, 제73조 및 제74조 또는 「법인세법」 제60조 제1항 및 제76조의17 제1항에 따른 신고기한까지 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다. 다만, 납세지 관할 세무서장은 납세의무자가 대통령령으로 정하는 부득이한 사유로 국제거래명세서를 신고기한까지 제출할 수 없는 경우로서 납세의무자의 신청을 받은 경우에는 1년의 범위에서 그 제출기한의 연장을 승인할 수 있다.

② 과세당국은 대통령령으로 정하는 바에 따라 제4조, 제5조 및 제6조의2를 적용하기 위하여 필요한 거래가격 산정방법 등의 관련 자료를 제출할 것을 납세의무자에게 요구할 수 있다.

③ 제2항에 따라 자료 제출을 요구받은 자는 자료 제출을 요구받은 날부터 60일 이내에 해당 자료를 제출하여야 한다. 다만, 대통령령으로 정하는 정당한 사유로 제출 기한의 연장을 신청하는 경우에는 과세당국은 한 차례만 60일까지 연장할 수 있다.

(2) 국제조세조정에 관한 법률 시행령

제4조 [정상가격의 산출방법] 법 제5조 제1항 제4호에서 “대통령령으로 정하는 기타 합리적이라고 인정되는 방법”이라 함은 다음 각 호에서 정하는 방법을 말한다.

1. 이익분할방법

거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)와 국외 특수관계자간의 국제거래에 있어, 거래쌍방이 함께 실현한 거래순이익[제3자와의 거래에서 실현한 매출액에서 매출원가 및 영업비용(판매와 일반관리비를 말한다. 이하 이 조에서 같다)을 차감한 금액]을 다음 각 목에서 정하는 배부기준에 의하여 측정된 거래당사자들간의 상대적 공헌도에 따라 배부(거래형태별로 거래당사자들의 적절한 기본수입을 우선 배부하는 경우를 포함한다. 이하 같다)하고 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법. 이 경우 상대적 공헌도는 유사한 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자간의 거래시 일반적으로 행하여지는 공헌도에 의하여 측정한다. (2006. 8. 24. 개정)

가. 자산의 매입ㆍ제조ㆍ판매 또는 용역의 제공을 위하여 지출하였거나 지출할 비용

나. 자산의 개발 또는 용역의 제공을 위하여 소요된 자본적 지출액, 사용된 자산총액 또는 부담한 위험정도

다. 각 거래단계에서 수행된 기능의 중요도

라. 기타 측정가능한 합리적인 배부기준

2. 거래순이익률방법

거주자와 국외 특수관계자간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자간의 거래중 당해 거래와 유사한 거래에서 실현된 다음 각 목에서 정하는 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법. 다만, 당해 거래와 유사한 거래를 특수관계가 없는 자와 행하지 아니한 경우에는 특수관계가 없는 제3자간의 거래중 당해 거래의 조건과 상황이 유사한 거래의 거래순이익률을 사용할 수 있다.

가. 거래순이익의 매출에 대한 비율

나. 거래순이익의 자산에 대한 비율

다. 거래순이익의 매출원가 및 영업비용에 대한 비율

라. 기타 합리적이라고 인정될 수 있는 거래순이익률

3. 매출총이익의 영업비용에 대한 비율 방법

거주자와 국외 특수관계자 간의 국제거래의 경우에서 거주자와 특수관계가 없는 자간의 거래 중 해당 거래와 유사한 거래에서 실현된 매출총이익의 영업비용에 대한 비율을 사용하여 산출한 가격을 정상가격으로 보는 방법. 다만, 해당 거래와 유사한 거래를 특수관계가 없는 자와 행하지 아니한 경우에는 특수관계가 없는 제3자간의 거래 중 해당 거래의 조건과 상황이 유사한 거래의 매출총이익의 영업비용에 대한 비율을 사용할 수 있다.

4. 기타 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법

제6조의2 [용역거래의 경우 정상가격] ① 거주자와 국외 특수관계자 간의 경영관리, 금융자문, 지급보증, 전산지원 및 기술지원, 그 밖에 사업상 필요하다고 인정되는 용역의 거래(이하 이 조에서 “용역거래”라 한다)의 가격이 다음 각 호의 요건을 모두 충족하는 용역거래의 가격인 경우 그 거래가격은 정상가격으로 보아 손금으로 인정한다.

1. 용역제공자가 사전에 약정을 체결하고 그 약정에 따라 용역을 실제로 제공할 것

2. 용역제공을 받은 자가 제공받은 용역으로 인하여 기대되는 추가적인 수익 또는 절감되는 비용이 존재할 것

3. 제공받은 용역에 대한 대가가 법 제5조 및 이 영 제4조 내지 제6조에 따라 산정될 것. 이 경우 법 제5조 제1항 제3호의 원가가산방법 또는 이 영 제4조 제2호 다목의 거래순이익률방법인 경우에는 다음 각 목의 기준에 따라 산정한다.

가. 발생한 원가에는 그 용역의 제공을 위하여 직접 또는 간접으로 발생한 비용 모두를 포함할 것

나. 용역제공자가 그 용역을 수행하기 위하여 용역제공자 외의 또 다른 국외 특수관계자 또는 특수관계가 없는 제3자에게 해당용역의 일부 또는 전부를 대행하여 수행할 것을 의뢰하고 대금을 일괄하여 지급한 후 이에 대한 비용을 용역을 제공받는 자에게 재청구하는 경우 용역제공자는 자신이 그 용역과 관련하여 직접 수행한 활동으로부터 발생한 원가에 대하여만 통상의 이윤을 가산할 것. 다만，용역의 내용과 거래상황 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 경우에는 그러하지 아니하다.

4. 제1호 내지 제3호의 사실을 입증하는 문서를 구비ㆍ보관하고 있을 것

② 제1항에 불구하고 용역을 제공받는 자가 제공받는 용역과 동일한 용역을 다른 국외 특수관계자가 자체적으로 수행하고 있거나 특수관계가 없는 자가 다른 국외 특수관계자를 위하여 제공하고 있는 경우에는 제1항에 따른 용역거래로 보지 아니한다. 다만, 사업 및 조직구조의 개편, 구조조정 및 경영의사결정의 오류를 줄이는 등의 합리적인 사유로 일시적으로 중복된 용역을 제공하는 경우를 제외한다.

제7조 [정상가격산출방법의 제출 등]① 거주자는 제5조의 기준에 따라 가장 합리적인 정상가격산출방법을 선택하고 선택된 방법 및 이유를 과세표준 및 세액의 확정신고시 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다.

② 거주자는 실제거래가격이 정상가격산출방법에 의한 정상가격과 다른 경우에는 정상가격을 거래가격으로 보아 조정한 과세표준 및 세액을 다음 각호의 1에서 정하는 기한내에 재정경제부령이 정하는 거래가격조정신고서를 첨부하여 신고 또는 경정청구할 수 있다. 이 경우 조정되는 소득금액에 대하여는 제15조ㆍ제16조 및 제18조를 준용한다.

1. 소득세법 제70조 내지 제74조의 규정 또는 법인세법 제60조 제1항의 규정에 의한 신고기한

2. 국세기본법 제45조의 규정에 의한 수정신고기한

3. 국세기본법 제45조의 2 제1항의 규정에 의한 경정청구기한

(3) 국세기본법

제16조 [근거과세] ① 납세의무자가 세법에 따라 장부를 갖추어 기록하고 있는 경우에는 해당 국세 과세표준의 조사와 결정은 그 장부와 이에 관계되는 증거자료에 의하여야 한다.

② 제1항에 따라 국세를 조사ㆍ결정할 때 장부의 기록 내용이 사실과 다르거나 장부의 기록에 누락된 것이 있을 때에는 그 부분에 대해서만 정부가 조사한 사실에 따라 결정할 수 있다.

제18조 [세법해석의 기준, 소급과세의 금지] ③ 세법의 해석 또는 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석 또는 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며, 새로운 해석 또는 관행에 의하여 소급하여 과세하지 아니한다.

제81조의 2 [납세자권리헌장의 제정 및 교부] ② 세무공무원은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제1항에 따른 납세자권리헌장의 내용이 수록된 문서를 납세자에게 내주어야 한다.

1. 국세의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하기 위하여 질문을 하거나 해당 장부ㆍ서류 또는 그 밖의 물건을 검사ㆍ조사하거나 그 제출을 명하는 경우(「조세범 처벌절차법」에 따른 조세범칙조사를 포함한다. 이하 이 장에서 “세무조사”라 한다)

다. 사실관계 및 판단

(1) 국세청장의 보도참고자료 및 OOO지방국세청장의 수정신고 안내서 등을 포함한 심리자료에 의하면 아래 사실들이 확인된다.

(가) 청구법인은 2006사업연도 기간 동안 아래 <표1>, <표2>, <표3>과 같이 국외 특수관계자(중국, 일본, 호주, 홍콩, 캐나다, 영국 소재 7개 해외자회사)에게 차입금에 대한 지급보증 용역을 제공(쟁점지급보증거래)하고 지급보증 수수료를 받아 이를 익금에 산입하여 법인세 등을 신고하였다.

(나) 국세청은 그동안 개별기업 특히, 해외자회사 재무정보가 불충분하고 금융기관 모델의 과세상 활용도 어려운 점이 있어 개별기업에 대해 정상수수료 수준을 명확하게 안내하여 오지 못하였는바, 위와 같은 사유로 상당수의 기업들이 지급보증수수료에 대하여 신고를 하지 않거나 신고하는 경우에도 형식적 신고에 그칠 정도로 불합리하게 과소 신고하여도 객관적인 검증수단이 없이 국조법상 가장 합리적인 방법에 의한 정상가격으로 신고할 것을 권고 및 안내하여 오다가 개별 납세자에 대한 신고안내와 검증을 위해 2008년 이후 2차례에 걸친 정책연구용역과 이전가격 전문가 및 주요기업 간담회 등을 실시하여 2011년 2월에 지급보증수수료 정상가격 산정모형(국세청 모형)을 개발하였고, 위와 같은 국세청 모형을 기초로 2012년 3월에 부과제척기간이 만료되는 2006사업연도분 지급보증수수료 분부터 각 개별기업에 대해 정상수수료 수준을 수정신고 안내하고 미신고자에 대하여는 국세청 모형에 의한 정상수수료(율)와 개별기업이 신고한 수수료의 차이에 대해 익금산입하여 법인세를 과세하기로 하였다.

(다) 국세청이 개발하여 적용한 정상가격 산정 모형(국세청 모형)의 그 주요내용은 아래와 같다.

1) 국세청 모형은 보증 전후 경감된 이자비용을 이론적인 지급보증 수수료의 정상가격으로 간주하는 것으로서, 해외자회사가 독립적으로 금융기관으로부터 차입 등을 하는 경우 자회사 자체의 신용도가 모회사의 신용도(등급) 보다 낮게 되어 차입금리 등이 높을 수가 있으나, 신용도가 높은 모회사가 지급보증을 하는 경우에는 지급보증에 따라 모회사의 신용등급이 차입금리에 영향을 주게 되어 모회사가 차입하는 금리만큼 낮아지게 되는 효과가 생기게 되므로 그 금리차에 적정요소를 반영하여 지급보증수수료의 정상가격을 산출하는 방법인바, 국세청은 자체 개발한 재무모형 개발방법론에 기초한 신용평가모형을 통해 모ㆍ자회사의 표준화된 신용등급을 도출하였으며, 신용등급의 차이는 이자비용의 구성요소 중 가산금리에만 영향을 준다는 가정하에 신용등급에 따른 가산금리 차이를 지급보증수수료의 정상가격으로 산출한 것으로 나타난다.

2) 국세청은 국세청 모형이 국조법 제5조 제1항의 비교가능 제3자 가격방법에 기초한 정상가격 산출방법으로서 그 세부적인 산정방식은 편익접근법을 사용한 것이며, 신용평가회사 및 금융기관이 일반적으로 사용하고 있는 재무모형 개발방법론에 기초한 신용평가모형으로서 모ㆍ자회사의 표준화된 신용등급에 대응되는 가산금리의 차이를 정상가격으로 산출하는 방법인바, 자료의 신뢰성 확보를 위해 외부감사 재무제표 자료를 이용하였으며, 다음과 같은 방법으로 산출하였음을 설명하고 있다.

다 음

가) 평가항목 선정 : 2002～2007년 총자산 OOO원 이상 외부감사대상 법인을 표본으로 부도기업과 정상기업을 구분하고, 재무비율중 부도발생 여부에 대한 변별력이 높은 재무비율을 선정

나) 신용등급 부여 : 직전 2개년 재무자료로 산출된 재무비율에 통계적 가중치를 부여하여 산정한 모형점수를 등급계량화(13등급)한 모형점수구간과 비교하여 신용등급 부여

다) 가산금리 산출 : 모자회사의 신용등급별 부도율을 기초로 가산금리(예상손실+예상외손실) 산출

라) 정상가격 산출 : 모자회사의 가산금리 차이분을 지급보증용역에 대한 정상가격으로 산정

3) 또한, 국세청은 국세청 모형이 재무모형에 의한 정상대가 산출방법의 한계인 비재무적 요소(브랜드가치, 국가위험 등)의 보완을 위하여 보수적으로 모ㆍ자회사의 신용등급을 각 1등급씩 상향 조정하였으며, 최저등급을 9등급(일반은행의 대출가능 최저등급)까지만 적용하여 상한선을 마련(모ㆍ자회사의 신용등급이 10등급을 초과할 경우 최저등급으로 10등급까지 적용하고 비재무적 요소를 반영하여 보수적으로 1등급을 상향 조정하여 최저 9등급까지 적용하여 상한선 마련)하였으며, 표준신용등급별 상한값과 하한값을 기초로 정상대가 범위를 산출ㆍ제시하여 기업들로 하여금 탄력적으로 적용할 수 있도록 정상수수료 수준을 상하 구간 범위 값으로 제시하였고, 주거래 은행 등으로부터 확인받은 실제 신용등급과 그에 따른 이자율차이를 수수료로 신고하는 경우 정상가격으로 인정하였다는 입장이다.

4) 위와 같은 국세청 모형의 단계별 산출방법과 신용등급별 가산금리를 요약하면 다음 <표4> 및 <표5>와 같다.

<표4> 국세청의 지급보증 수수료 정상가격 산정모형

단 계 별	내 용
① 신용평가변수(재무비율) 선택	신용등급의 기초가 되는 부도율 산출을 위해 후보변수(Full 재무비율 143개, 요약재무비율 63개) 중 통계적 분석을 통해 변수(부도기업과 정상기업을 가장 잘 변별해 낼 수 있는 재무비율)로서의 유의성이 검증된 재무비율 산정
② 등급계량화 및 신용등급 산출	ㆍ모형의 평가항목으로 산정된 재무비율에 통계적 가중치를 부여하여 모형점수 산출 ㆍ신용등급별 예상부도율을 기초로 등급계량화를 수행(13등급 체계)하여 모형점수에 대응하는 신용등급 부여
③ 신용등급별 가산금리 산출	신용등급에 대응한 부도율을 기초로 가산금리의 구성요소인 ‘예상 손실’과 ‘예상외 손실’을 산출한 후 이를 합산하여 가산금리(신용위험프리미엄)를 산출
④ 정상요율 결정	ㆍ모회사 및 자회사의 재무자료(직전 2개연도)를 이용하여 국세청 지급보증 정상가격 산출시스템을 통해 각각의 표준신용등급 산출 ㆍ최종적으로 모회사 및 자회사의 신용등급별 가산금리 차이를 정상요율로 결정

<표5> 신용등급별 가산금리

(단위 : ％)

신용등급	하 한	상 한	평 균
1	-	0.15	0.11
2	0.15	0.23	0.19
3	0.23	0.39	0.33
4	0.39	0.78	0.61
5	0.78	0.99	0.88
6	0.99	1.26	1.14
7	1.26	1.65	1.47
8	1.65	2.42	2.06
9	2.42	3.63	3.06
10	3.63	6.45	5.06
11	6.45	10.49	8.50
12	10.49	18.79	14.74
13	18.79	-

주) 11등급 이하는 일반 은행의 대출거절 등급이므로 실제 발생가능성이 크지 않고 가산금리 격차도 커서 11등급 이하는 10등급으로 적용하였고, 비재무적 요소를 반영하여 1등급씩 상향조정함으로써 실제로는 1～9등급까지 적용

(라) OOO지방국세청장은 위의 국세청 모형에 따라 산정한 청구법인의 해외현지법인별 보증기간, 보증금액, 정상가격(요율)을 최소ㆍ평균ㆍ최대 구간별로 적시하여 통보하면서 다만, 위 보증내역이 사실과 다르거나 「국제조세조정에 관한 법률」 제5조에 의한 기타의 방법을 적용하는 경우 실질내용에 따라 신고하실 수 있으며, 기 신고한 내용이 정당하다고 판단하는 경우와 기타 최적의 방법에 따라 수정신고할 경우에는 신고내용 검증을 위한 이전가격보고서 등 근거서류를 수정신고기한까지 제출하도록 안내하는 취지의 수정신고 안내를 2012년 2월경 청구법인에게 통보하였다.

(마) 처분청은 쟁점지급보증거래에 대한 지급보증 수수료를 아래 <표6>과 같이 경정하여 2012.3.14. 이 건 법인세 과세처분을 하였다.

(바) 한편, 청구법인은 이의신청 심리중인 2012.6.25. 보증인과 피보증인 각각의 관점에서 가장 합리적인 정상가격 산출방법으로 판단한 원가가산방법(위험접근법, 보증인 관점)과 이익분할방법(편익접근법, 피보증인 관점)을 각각 적용하여 OOO회계법인에서 아래 <표7>과 같이 정상보증요율의 범위를 산출하였다는 “2006사업연도의 국외 특수관계자간 지급보증거래에 대한 이전가격연구보고서(OOO회계법인에서 작성)”를 제출하였다.

<표7> 청구법인이 산출한 해외자회사별 정상 지급보증 수수료율

주1) 원가가산방법 적용 시 고려해야 할 요소인 원가가산율은 분석대상 지급보증거래에 있어 회사는 지급보증을 주된 사업활동으로 하는 사업자가 아니기 때문에 기대비용 외 추가적인 실제비용이 발생하지 않은 상황에서 발생원가 대비 이윤을 가산하는 것이 적절하지 않기 때문에 별도로 추가고려하지 않았다고 기재.

주2) 위험접근법: 청구법인은 부도율과 회수율은 공개된 시장자료를 이용하여 산정하였다고 주장.

주3) 이익분할방법(편익접근법)은 보증인과 피보증인의 신용등급 차이로 인한 금리 스프레드의 감소분을 전체편익으로 정의하고 전체편익을 보증인과 피보증인에게 발생한 경제적 기대효과를 고려하여 배부한 후 피보증인의 경제적 효과에 따라 귀속되는 편익을 지급보증거래에 대해 피보증인이 지급할 수 있는 가치로 보아 정상보증요율을 산정한 것으로 기재.

주4) 편익접근법: 청구법인은 편익산출은 등급 별 회사채 유통수익률(공개자료: S&P, Moody"s)를 이용하였고 비교가능성 조정을 수행하였다고 주장(신용등급, 지역, 통화, 만기 고려).

(2) 청구법인은 처분청의 과세처분이 소급과세금지 원칙, 근거과세 원칙, OECD 과세지침 등에 위배될 뿐만 아니라 경제적 합리성을 결여하였다고 주장하고 있으므로 이에 대하여 살펴본다.

(가) 「국세기본법」 제18조 제3항의 소급과세금지의 원칙은 과세관청에 의한 과세처분이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 세법의 해석 또는 국세행정의 관행을 신뢰한 나머지 이로 인하여 어떠한 행위나 계산을 하고 나아가 이에 대한 과세처분의 결과 납세자에게 조세부담 등의 경제적 불이익이 발생할 경우에 한하여 적용될 수 있는 것이고(대법원 1996.11.8. 선고 96누10133 같은 뜻임), 소급과세금지의 원칙이 조세법령의 제정 또는 개정이나 과세관청의 해석 또는 처리지침 등의 변경이 있는 경우 그 효력발생 이전부터 계속되어 오던 사실이나 그 이후에 발생한 과세요건사실에 대해 새로운 법령 등을 적용하는 것을 제한하는 것은 아니며(대법원 2004.3.26. 선고 2001두10790, 2004.3.26. 같은 뜻임), 일반적으로 납세자에게 받아들여진 세법의 해석 또는 국세행정의 관행이란 비록 잘못된 해석 또는 관행이라도 특정납세자가 아닌 불특정한 일반납세자에게 정당한 것으로 이의없이 받아들여져 납세자가 그와 같은 해석 또는 관행을 신뢰하는 것이 무리가 아니라고 인정될 정도에 이른 것을 말하고, 이와 같은 관행이 성립하려면 상당한 기간에 걸친 객관적 사실이 존재할 뿐만 아니라 과세관청 자신이 그 사항에 관하여 과세할 수 있음을 알면서도 어떤 특별한 사정 때문에 과세하지 않는다는 의사가 명시적 또는 묵시적으로 있어야 할 것이다.

그런데 이 건의 경우를 보면, 청구법인의 지급보증 수수료 신고내용에 대하여 처분청이 국조법상 가장 합리적인 방법에 의하여 신고할 것을 지속적으로 안내해 왔다고 주장하고 있는 점에 비추어 처분청이 청구법인의 신고내용이 정당하다는 취지의 공적인 의사표시를 명시적이거나 묵시적으로 하였다고 보기 어렵고, 청구법인이 국조법 제6조의 규정에 따라 국세청에 정상가격 산출방법의 사전승인을 신청한 사실이나 국세청이 이를 승인한 사실이 없으므로 처분청이 국세청 모형에 의하여 정상가격을 산출하여 과세 조정한 것을 두고 그 동안의 세법의 해석이나 세정상의 관행을 변경하였다고 보기 어려울 뿐 아니라, 처분청(국세청)이 그동안 해외특수관계자에 대한 지급보증에 대한 이전가격을 과세조정하여 왔으나 국세청 모형을 통해 합리적인 정상가격을 산정하고 이에 따라 과세표준과 세액을 경정한 것으로서 종전의 과세기준을 보다 명확히 한 것으로 볼 수 있어 청구법인에게 새로운 납세의무를 지운 것이 아니어서「국세기본법」상 소급과세금지원칙을 위배하였다고 보기는 어렵다 하겠다.

(나) 한편, 비교가능 제3자 가격방법이란 거주자와 국외 특수관계인간의 국제거래에서 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법이고, 원가가산법이란 거주자와 국외 특수관계자간의 국제거래에 있어 자산의 제조ㆍ판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산의 판매자나 용역의 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 가산하여 산출한 가격을 정상가격으로 보는 방법이라 할 것인데,

국세청 모형이 실제 편익을 비교대상거래로 하여 정상가격을 산출하였다고 하더라도 신용평가회사 및 금융기관이 일반적으로 사용하고 있는 재무모형 개발방법론에 기초한 것으로서 이와 같은 방식이 특수관계가 없는 제3자간의 매매거래, 국외 특수관계인간 거래와 동종의 거래, 국외 특수관계인간 거래와 거래단계ㆍ거래수량 기타 거래조건이 유사한 상황하에서 이루어진 거래에서 성립된 가격을 반영할 수 있는 것으로 보이므로 특수관계가 없는 독립된 사업자간에 행하여지는 비교가능한 제3자 거래에서 성립된 가격이 아니라고 하기 어려울 뿐 아니라,

국세청 모형이 재무모형에 의한 정상대가 산출방법의 한계인 측정 불가능한 비재무적 요소를 반영하고자 모ㆍ자회사의 신용등급을 각 1등급씩 상향 조정하고, 최저등급을 9등급까지만 적용하였으며, 정상수수료 수준을 상하 구간 범위 값으로 제시하여 탄력적으로 차이조정이 가능하도록 하였고, 주거래은행 등으로부터 확인받은 실제 신용등급과 그에 따른 이자율 차이를 수수료로 신고하는 경우에는 정상가격으로 인정한 점,

국세청이 청구법인 등 각 개별기업들에 대한 지급보증수수료 수정신고 안내시 개별기업의 당초 신고내용이 정당하다고 판단하는 경우와 기타 최적의 방법에 따라 수정신고할 경우에는 신고내용 검증을 위한 이전가격보고서 등의 근거서류를 수정신고기한까지 제출토록 한 점 등을 종합할 때, 국세청 모형이 국조법의 규정과 이전과격과세지침 등을 위배하였거나 경제적 합리성이 결여되었다는 청구주장 또한 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.