복구원가에 대한 회계처리와 세무조정

[박정규 세무사]

복구원가에 대한 회계처리와 세무조정(Ⅱ)

요약

1. 해당 유형자산의 경제적 사용이 종료된 후에 원상회복을 위하여 그 자산을 제거, 해체하거나 또는 부지를 복원하는 데 소요될 것으로 추정되는 원가(이하 “복구원가”라 함)에 대한 회계처리와 세무조정에 대한 사례를 살펴보기로 한다.

Ⅲ. 사례연구

1. 사례연구(1) － 회수가능액 결정 시 복구충당부채의 고려1)

[자료]

⑴ 기업은 채광사업이 완료된 후 법령상 광산현장을 복구하여야 한다. 복구원가에는 채광사업 시작 전에 제거하는 표토의 복구원가도 포함된다. 표토를 복구하는 데 소요되는 원가는 처음에 표토를 제거할 때 충당부채로 인식한다. 해당 충당부채금액은 광산 취득원가의 일부로 인식되고 광산의 내용연수에 걸쳐 감가상각된다. 복구충당부채의 장부금액은 500원이고, 이는 복구원가의 현재가치와 일치한다.

⑵ 기업은 광산에 대해 손상검사를 한다. 광산이 속하는 현금창출단위는 광산 전체이다. 기업은 여러 원매자로부터 광산을 약 800원에 매입하겠다는 제의를 받고 있다. 이 가격에는 구매자가 부담하게 될 표토복구의무가 반영되어 있다. 광산의 처분부대원가는 미미하다. 복구원가를 고려하지 아니할 경우 광산의 사용가치는 대략 1,200원이며, 광산의 장부금액은 1,000원이다.

1) 현금창출단위의 장부금액

당해 현금창출단위인 광산의 장부금액은 500원이다. 왜냐하면, 광산의 장부금액 1,000원에서 복구충당부채의 장부금액 500원을 차감하여야 하기 때문이다(K－IFRS 기준서 제1036호 문단78). `

2) 현금창출단위의 회수가능액

① 공정가치

현금창출단위의 처분부대원가를 차감한 공정가치는 800원이다. 이 금액에는 이미 충당부채로 인식된 복구원가가 반영되어 있다.

② 사용가치

복구원가를 고려하지 않을 경우 광산의 사용가치가 1,200원이므로, 현금창출단위인 광산의 사용가치는 700원으로 추정된다. 왜냐하면, 광산의 사용가치 1,200원에서 복구충당부채의 장부금액 500원을 차감하여야 하기 때문이다(K－IFRS 기준서 제1036호 문단78).

③ 회수가능액

회수가능액은 공정가치와 사용가치 중 큰 금액이므로 주어진 사례의 현금창출단위 광산의 회수가능액은 800원이 된다. `

3) 손상차손 인식 여부

현금창출단위 광산의 회수가능액 800원이 장부금액 500원을 초과하므로 손상차손을 인식하지 않는다.

2. 사례연구(2)－ 복구원가 측정금액이 변경되지 않을 경우 회계처리와 세무조정

[자료]

⑴ 강남㈜는 2×01.1.1. 해양구조물을 40,000,000,000원에 취득하였다. 해당 해양구조물의 사용기간은 10년이며, 경제적 사용이 종료된 후에 원상회복을 위하여 해양구조물을 제거, 해체하여야 한다. 해양구조물의 잔존가치는 1,000,000,000원이며, 정액법으로 감가상각한다.

⑵ 해양구조물과 관련된 복구원가를 추정하기 위한 자료는 다음과 같다.

① 현재 복구공사를 진행하는 것을 가정했을 경우 복구공사에 투입될 노무비는 13,125,000,000원으로 추정되며, 복구공사에 투입될 장비사용비와 공사간접비는 노무비의 80%로 추정된다. 또한 복구공사를 외부에 도급공사를 줄 경우 공사원가에 가산될 정상이윤은 20%로 판단된다.

② 해당 자산의 취득완료시점부터 복구공사를 실시하게 될 시점까지는 10년이며 과거 경험과 자료를 토대로 추정한 물가상승률은 4%이다.

③ 복구공사원가에 직접적인 영향을 미치는 원재료, 인건비 등의 수급상황과 가격의 예기치 못한 변동을 고려한 시장위험프리미엄은 5%로 추정된다.

④ 무위험이자율에 강남㈜에 적용되는 신용위험을 고려하여 산출된 할인율은 8.5%이며, 복구충당부채 측정 시 적용하는 할인율은 변동되지 않는 것으로 본다.

⑶ 해양구조물의 사용기간 종료 후 복구공사에 실제 소요된 비용은 (상황1) 50,000,000,000원, (상황2) 40,000,000,000원이다.

1) 회계처리

⑴ 복구추정원가의 측정

‘1. 2)’에서 살펴본 바와 같이 복구추정원가를 측정하여 보면 다음과 같다.



⑵ 복구충당부채에 대한 유효이자율법에 따른 상각표

복구원가 44,061백만원과 복구추정원가 19,487백만원의 차액은 복구추정원가를 현재가치로 측정하기 위해 사용된 할인율 8.5%를 적용하여 유효이자율법에 따라 다음 상각표와 같이 상각하고 해당 상각액을 복구충당부채전입액의 계정과목으로 하여 복구충당부채에 가산하여야 한다.



⑶ 각 시점별 회계처리

① 2×01.1.1.

(차) 구축물 59,487,915,162 (*3) (대) 보통예금 40,000,000,000
복구충당부채 19,487,915,162 (*3 )

② 2×01.12.31.~2×09.12.31.



③ 2×10.12.31.

복구원가가 실제로 지출되는 시점 회계처리는 다음과 같다.

2) 세무조정

법인세법에서는 일반기업회계기준에 따른 복구원가 회계처리를 인정하지 않으므로 다음과 같이 세무조정한다.

⑴ 취득시점

<손금산입> 구축물 19,487,915,162 (△유보)
<익금산입> 복구충당부채 19,487,915,162 (유보)

(2) 각 연도별 감가상각비 세무조정

① 각 연도별 법인세법상 상각범위액

＝법인세법상 취득원가×정액법 상각률(10년)
＝40,000,000,000×0.1＝4,000,000,000

② 각 연도별 감가상각비 세무조정



③ 감가상각비 세무조정 결과에 따른 2×10.12.31. 현재 구축물 관련 유보잔액

＝(－)19,487,915,162[취득시점에 인식한 유보] ＋1,848,791,516×10[감가상각비 세무조정에 따라 인식된 유보]＝(－)1,000,000,002

해당 유보잔액은 기업회계기준에 따라 인식한 구축물의 잔존가치(1,000,000,000원, 2원은 단수차이)에 해당되는 금액으로, 회사가 해당 구축물을 처분 또는 폐기하여 구축물 장부금액을 장부에서 제거할 때 익금산입(유보)로 추인하면 된다.

(3) 각 연도별 복구충당부채 세무조정

① 각 연도별 복구충당부채전입액 세무조정

복구충당부채의 회계처리를 인정하지 않으므로 회사가 인식한 복구충당부채전입액을 다음과 같이 세무조정한다.

<손금불산입> 복구충당부채 1,656,472,789*9 (유보)

② 복구비용 지출시점

다음과 같이 복구충당부채 유보금액 전액을 추인한다.

<손금산입> 복구충당부채 44,061,853,500 (△유보)

• *1. 해당 금액이 ‘복구원가’를 의미하며, 잔존가치 1,000,000,000보다 크므로 인식요건을 충족한다.
• *2. 해당 금액이 ‘복구추정원가’를 의미하며, 해당 유형자산의 취득원가에 반영하고 동일한 금액을 복구충당부채로 인식하면 된다.
• *3. 복구추정원가를 해당 유형자산의 취득원가에 가산하고 동일한 금액을 복구충당부채로 인식한다.
  
  ∴ 구축물 취득가액＝40,000,000,000(취득가액)＋19,487,915,162(복구추정원가)＝59,487,915,162
• *4. 연도별 감가상각비＝(59,487,915,162－1,000,000,000)×1/10＝5,848,791,516
• *5. 각 연도별 복구충당부채전입액에 해당되는 금액이며, 해당 금액은 ‘(2)’에 제시된 유효이자율법에 따른 상각표를 참조하기 바란다.
• *6. 2×10년 감가상각비＝(59,487,915,162－1,000,000,000)×1/10＝5,848,791,516
• *7. 2×10년에 인식하여야 할 복구충당부채전입액[‘②’에 제시된 유효이자율법에 따른 상각표 참조]
• *8. 실제 복구원가가 지출되는 시점에서 이미 인식되어 있던 복구충당부채 금액과 실제 발생된 복구공사비와의 차액은 실제 복구가 진행되는 회계기간의 당기손익으로 인식한다.
• *9. 예시된 금액은 2×01.12.31.에 인식하는 복구충당부채전입액이며, 이외 연도(2×02~2×09)는 유효이자율법에 따른 상각표[‘1), (2)’ 참조]에서 해당 연도의 복구충당부채전입액을 세무조정하는 것을 제외하고는 동일하다.

3. 사례연구(3) － 복구원가 측정금액이 변경될 경우 회계처리

[자료]

⑴ 강남㈜는 20×1.1.1. 지방자치단체 소유의 토지에 폐기물처리시설을 설치하고 10년간 사용하는 계약을 체결하였다. 해당 폐기물처리시설 취득원가는 500,000,000원(부대비용 포함)이다.

⑵ 강남㈜는 해당 계약에 따라 사용기간 종료 후 토지를 원상회복해야 할 의무를 부담하며, 이에 대한 복구충당부채금액은 55,839,478원(추정복구원가는 100,000,000원)으로 추정된다. 최초 복구원가 관련 부채 측정 시 적용한 할인율은 6%이다.

⑶ 강남㈜는 복구충당부채의 현재가치 평가에 사용한 할인율을 매 보고기간말 현재 최선의 추정치를 반영한 할인율을 적용하기로 하였으며, 20×1.12.31.과 20×2.12.31. 현재 해당 할인율은 7%, 7.5%이다. 또한, 구축물에 대하여 원가모형을 적용하여 회계처리하며, 해당 구축물의 잔존가치는 없으며, 내용연수 10년, 감가상각방법 정액법으로 감가상각한다.

1) 20×1.1.1. 회계처리

(차) 구축물 555,839,478 (*1) (대) 건설중인자산 500,000,000
복구충당부채 55,839,478 (*1 )

2) 20×1.12.31. 회계처리

⑴ 감가상각비 및 복구충당부채전입액 인식

(차) 감가상각비 55,583,948 (*1) (대) 감가상각누계액 55,583,948
(차) 이자비용 3,350,369 (*3) (대) 복구충당부채 3,350,369

⑵ 복구충당부채 장부금액 조정

복구충당부채 측정 시 당초에 사용한 할인율을 사용하지 않고 보고기간말 현재 최선의 추정치를 반영한 할인율을 적용하기로 하였으므로, 할인율 변동에 따라 복구충당부채 금액이 변동하게 되며 이러한 복구충당부채 변동금액은 자산 장부금액에 반영한다(K－IFRS 해석서 제2101호 문단4~8).

① 20×1.12.31. 복구충당부채 장부금액 조정액

＝20×1.12.31. 복구충당부채의 현재가치－복구충당부채 장부금액
＝100,000,000/1.079－59,189,847＝54,393,374－59,189,847＝(－)4,796,473
→ 조정 후 복구충당부채 장부금액은 54,393,374원이 된다.

② 조정 후 구축물 장부금액

＝감가상각 후 구축물 장부금액＋복구충당부채 장부금액 조정액
＝500,255,530＋(－)4,796,473＝495,459,057
→ 주어진 사례의 경우 해당 장부금액을 잔존내용연수 9년 동안 감가상각하면 된다.

③ 복구충당부채 장부금액 조정에 대한 회계처리

복구충당부채 장부금액의 조정금액이 (－)이므로, 해당 금액만큼 복구충당부채를 감액하고 동액을 구축물에서 차감한다.

3) 20×2.12.31. 회계처리

⑴ 감가상각비 및 복구충당부채전입액 인식

(차) 감가상각비 55,051,006 (*4) (대) 감가상각누계액 55,051,006
(차) 이자비용 3,807,536 (*5) (대) 복구충당부채 3,807,536

⑵ 복구충당부채 장부금액 조정

20×1.12.31.과 마찬가지로 복구충당부채 측정 시 당초에 사용한 할인율을 사용하지 않고 보고기간말 현재 최선의 추정치를 반영한 할인율을 적용하기로 하였으므로, 할인율 변동에 따라 복구충당부채 금액이 변동하게 되며 이러한 복구충당부채 변동금액은 자산 장부금액에 반영한다(K－IFRS 해석서 제2101호 문단4~8).

① 20×2.12.31. 복구충당부채 장부금액 조정액

＝20×2.12.31. 복구충당부채의 현재가치－복구충당부채 장부금액
＝100,000,000/1.0758－58,200,910＝56,070,223－58,200,910＝(－)2,130,687
→ 조정 후 복구충당부채 장부금액은 56,070,223원이 된다.

② 조정 후 구축물 장부금액

＝감가상각 후 구축물 장부금액＋복구충당부채 장부금액 조정액
＝440,408,051＋(－)2,130,687＝438,277,364
→ 주어진 사례의 경우 해당 장부금액을 잔존내용연수 8년 동안 감가상각하면 된다.

③ 복구충당부채 장부금액 조정에 대한 회계처리

복구충당부채 장부금액의 조정금액이 (－)이므로, 해당 금액만큼 복구충당부채를 감액하고 동액을 구축물에서 차감한다.

• *1. 복구추정원가를 해당 유형자산의 취득원가에 가산하고 동일한 금액을 복구충당부채로 인식한다.
  ∴ 구축물 취득가액＝500,000,000(취득가액)＋55,839,478(복구추정원가)＝555,839,478
• *2. 20×1년 감가상각비＝555,839,478×1/10×12/12＝55,583,948
  → 감가상각 후 구축물 BV＝555,839,478－55,583,948＝500,255,530
• *3. 복구충당부채전입액＝55,839,478(기초 복구충당부채 BV)×6%(유효이자율)＝3,350,369
  → 해당 금액을 고려한 복구충당부채 BV＝55,839,478＋3,350,369＝59,189,847
• *4. 20×2년 감가상각비＝495,459,057×1/9×12/12＝55,051,006
  → 감가상각 후 구축물 BV＝495,459,057－55,051,006＝440,408,051
• *5. 복구충당부채전입액＝54,393,374(기초 복구충당부채 BV)×7%(유효이자율)＝3,807,536
  → 해당 금액을 고려한 복구충당부채 장부금액＝54,393,374＋3,807,536＝58,200,910

-최종기 선생님-