경과세국(조세피난처) 합산과세제도(Ⅰ)

[박정규 세무사]

경과세국(조세피난처) 합산과세제도(Ⅰ)

                                                                                                                                       이영우

조세피난처 과세제도가 2010.1.1. 세법 개정으로 특정외국법인의 유보소득에 대한 합산과세(이하 “경과세국 합산과세”라 한다)제도로 명칭이 변경되었다.

1. 제도의 의의

경과세국 합산과세제도는 내국법인이 해외 경과세국에 자회사를 설립하여 여기에 소득을 유보하는 경우 동 유보소득을 동 내국법인에 배당한 것으로 간주하여 과세하는 제도이다.

경과세국에 본점 또는 주사무소 및 사업의 실질적 관리장소를 둔 외국법인에 내국법인이 출자한 경우 내국법인과 특수관계가 있는 외국법인(이하 “특정외국법인”이라 한다)의 각 사업연도말 현재 배당가능 유보소득 중 내국인에게 귀속될 금액은 내국인이 배당받은 것으로 본다(「국제조세조정에 관한 법률」제17조 ①).

다만, 특정외국법인의 각 사업연도말 현재 실제발생소득으로서「국제조세조정에 관한 법률 시행령」제29조 제1항 내지 제3항에 따라 계산한 금액이 각 사업연도말 현재 외국환거래법에 따른 기준환율 또는 재정환율로 환산한 금액이 2억원(사업연도가 1년 미만인 경우 연으로 환산한 금액) 이하인 경우에는 경과세국 과세제도를 적용하지 아니한다(「국제조세조정에 관한 법률」제17조 ③,「국제조세조정에 관한 법률 시행령」제34조의 2).

2. 경과세국의 과세방법

1) 적용대상자

경과세국 합산과세제도의 적용대상자는 경과세국에 있는 특정외국법인의 각 사업연도말 현재 총발행주식의 총수 또는 출자금액의 10%✽ 이상을 직접 또는 간접으로 보유하고 있는 내국법인이다. 이 경우 발행주식의 총수 또는 출자총액의 10%를 판단할 때에는「국세기본법」제2조 제20호 가목 및 나목의 관계에 있는 자가 직접 보유하는 발행주식 또는 출자지분을 포함한다(「국제조세조정에 관한 법률」제17조 ②).

＊종전의 20%에서 2012.1.1. 이후 개시하는 사업연도부터 10%로 그 범위를 확대하였다.
 

주식소유비율＝직접소유비율＋간접소유비율 (주)

• (주)：간접소유비율 계산방법
  ∙50% 이상 소유하는 경우에는 타방법인의 주식소유비율
  ∙50% 미만 소유하는 경우에는 각 단계의 지분비율을 모두 곱하여 산출한다.

2) 경과세국

경과세국의 결정은 다음과 같다(「국제조세조정에 관한 법률 시행령」제30조).

경과세국이란 법인세 부담세액이 실제 발생소득의 15% 이하인 국가 또는 지역을 말한다. 동 규정은 2010.1.1. 이후 최초로 개시하는 사업연도분부터 적용한다.

당해 법인의 해당 사업연도를 포함한 최근 3사업연도(3사업연도에 미달하는 경우에는 해당 사업연도까지의 기간으로 하며, 이하 “최근3사업연도”라 한다)의 법인세차감 전 당기순이익의 합계(법인세차감 전 당기순이익이 결손인 사업연도의 경우 그 결손은 없는 것으로 본다. 이하 같다)에 대한 조세의 합계가 그 법인의 최근3사업연도의 법인세차감 전 당기순이익 합계액의 15% 이하인 국가 또는 지역으로 한다. 이 경우 실제로 부담한 세액은 해당 법인의 실제발생소득에 대하여 해당 거주지국 외의 국가에서 납부한 세액을 포함한다(「국제조세조정에 관한 법률 시행령」제30조).

3) 실제 발생소득의 범위

① 위 1)에서 말하는 법인의 실제발생소득의 범위는 해당 법인의 본점 또는 주사무소가 있는 국가 또는 지역(이하 “거주지국”이라 한다)에서 재무제표 작성시에 일반적으로 인정되는 회계원칙에 따라 산출한 법인세 차감 전 당기순이익을 말한다. 다만, 해당 거주지국에서 일반적으로 인정되는 회계원칙이 우리나라의 기업회계기준(「법인세법 시행령」제79조 각호에서 정하는 것으로 한다. 이하 같다)과 현저히 다른 경우에는 우리나라의 기업회계기준을 적용하여 산출한 재무제표상의 법인세 차감 전 당기순이익을 실제발생소득으로 본다(「국제조세조정에 관한 법률 시행령」제29조①,「국제조세조정에 관한 법률 시행규칙」제8조).

② 위 ①의 법인세 차감 전 당기순이익은 외국법인의 거주지국 세법에 따라 산출된 법인소득에 대한 조세 및 이에 부수되는 조세에 의여 부담되는 금액을 빼기 전의 순이익을 말한다(「국제조세조정에 관한 법률 시행령」제29조②).

③ 법인세 차감 전 당기순이익에 주식 또는 출자증권에 대한 평가이익 및 평가손실(이하 “평가손익”이라 한다)이 반영되어 있는 경우 그 평가이익을 빼고 평가손실을 더한 금액으로 하되, 해당 사업연도에 그 자산을 매각하거나 그 자산에서 생기는 배당금 또는 분배금을 받는 경우 그 사업연도 이전에 그 자산에 대한 평가손익이 있을 때에는 그 금액을 포함시킨다. 다만, 해당 거주지국에서 평가손익의 전부 또는 일부가 법인의 과세소득 계산시 반영되어 있는 경우에는 그 평가손익을 더하거나 빼지 아니한다(「국제조세조정에 관한 법률 시행령」제29조③,「국제조세조정에 관한 법률 시행규칙」제8조의 2).

4) 특수관계인의 범위

국제조세조정에 관한 법률 제17조를 적용함에 있어서 특수관계인의 범위는「국제조세조정에 관한 법률 시행령」제2조 제1항의 규정을 적용한다(앞에서 설명한 ‘2. 국외특수관계인의 국제거래내역의 제출’ 참조). 특수관계인 중「국제조세조정에 관한 법률 시행령」제2조 제1항 제8호 가목의 관계에 해당하는지를 판단할 때에는「국세기본법」제2조 제20호 가목 및 나목의 관계에 있는 비거주자가 직접 또는 간접으로 보유하는 주식을 포함한다. 이 경우 해당 비거주자가 간접으로 보유하는 주식을「국제조세조정에 관한 법률 시행령」제2조 제2항에 따라 계산하는 경우에 그 비거주자가 해당 내국인을 간접으로 보유하는 주식은 제외한다(「국제조세조정에 관한 법률 시행령」제30조의 2).

5) 경과세국의 적용범위

① 경과세국 과세제외 범위

특정외국법인이 경과세국에 사업을 위하여 필요한 사무소, 점포, 공장 등의 고정된 시설을 가지고 그 법인이 스스로 사업을 관리･지배･운영하며, 그 국가 또는 지역에서 주로 사업을 하는 경우에는 경과세국 과세제도를 적용하지 아니한다(「국제조세조정에 관한 법률」제18 ① 본문).

② 경과세국 과세대상 범위

다음 요건에 해당되는 특정외국법인은 경과세국에 고정된 시설을 가지고 있고, 그 시설을 통하여 사업을 실질적으로 영위하는 경우라도 경과세국 과세제도를 적용한다(「국제조세조정에 관한 법률」제18 ① 단서).

가. 도매업, 금융 및 보험업, 부동산업, 임대업, 전문 과학 및 기술서비스업

(건축기술, 엔지니어링 및 관련 기술서비스업은 제외한다), 시설관리 및 사업지원서비스업을 하는 특정외국법인으로서

㉮ 상기 업종에서 발생한 수입금액의 합계 또는 매입원가의 합계가 총수입금액 또는 총매입원가의 50%를 초과할 것. 다만, 도매업의 경우에는 최근3사업연도(3사업연도에 미달하는 경우에는 해당 사업연도까지의 기간으로 한다)의 평균금액을 기준으로 한다.

㉯ 상기 업종에서 발생한 수입금액의 합계 또는 매입원가의 합계 중 특수관계인과의 거래한 금액이 이들 업종에서 발생한 총수입금액 또는 총매입원가의 합계액의 50%를 초과할 것. 이 경우 특수관계에 관하여「국제조세조정에 관한 법률 시행령」제2조를 적용할 때 내국법인은 특정외국법인으로 본다(「국제조세조정에 관한 법률 시행령」제35조 ②).

나. 주식, 출자지분 또는 채권의 보유, 지적재산권의 제공, 선박･항공기･장비의 임대, 투자신탁 또는 기금에 대한 투자를 주된 사업(총수입금액 중 50%를 초과하는 수입금액을 발생시키는 사업)으로 하는 법인(「국제조세조정에 관한 법률 시행령」제36조)

따라서 위에서 열거한 업종이 아닌 사업을 영위(제조업, 광업, 건설업, 농･축･수산업, 운수･창고 및 통신업 등)하는 특정외국법인은 경과세국에 소재하여도 고정시설을 두고 이를 통하여 사업을 영위하는 경우에는 적용되지 아니한다.

＊특정외국법인이 상기‘가’및‘나’에서 열거한 업종을 영위함으로써 동 합산과세제도의 적용대상이 되는 경우 해당 업종 또는 해당 사업에서 발생하는 발생하는 소득만이 동 합산과세제도의 적용대상이 되는 것이 아니라 해당 특정외국법인의 유보소득 전체에 대하여 동 합산과세제도를 적용하여야 한다.

③ 도매업에 대한 적용범위의 특례

도매업을 영위하는 특정외국법인이 기획재정부령으로 정하는 같은 지역[유럽연합(EU), 중국과 홍콩)] 또는 국가(이하 “같은 지역 등”이라 한다)에 있는 특수관계가 없는 자에게 판매한 금액이 총매출액의 100분의 50을 초과하는 경우에는 경과세국 과세제도를 적용하지 아니한다. 이 경우 특수관계에 관하여는 국제조세조정에 관한 법률 제2조를 적용할 때 내국법인은 특정외국법인으로 본다(「국제조세조정에 관한 법률」제18조 ④,「국제조세조정에 관한 법률 시행령」제36조의 2,「국제조세조정에 관한 법률 시행규칙」제10조의 3). 따라서 특수관계인의 범위에는 특정외국법인을 기준으로 내국법인과 외국법인을 모두 포함하다.

6) 해외지주회사의 유보소득의 배당간주규정의 적용면제

주식 또는 출자지분(이하 “주식 등”이라 한다)의 보유를 주된 사업(총수입금액 중 50%를 초과하는 수입금액을 발생시키는 사업)으로 하는 특정외국법인으로서 자회사(해당 특정외국법인이 주식 등을 보유한 법인으로서 대통령령이 정하는 요건을 모두 갖춘 외국법인을 말한다)의 주식 등을 보유한 법인(이하 “해외지주회사”라 한다)이 다음 각호의 요건을 모두 갖춘 경우에는 사무소･점포･공장 등의 고정된 시설을 통한 사업의 경영 여부와 관계없이 특정외국법인의 유보소득의 배당간주의 규정을 적용하지 아니한다(「국제조세조정에 관한 법률」제18조의 2).

① 해외지주회사가 자회사의 주식 등을 당해 자회사의 배당기준일 현재 6월 이상 계속하여 보유하고 있을 것

② 해외지주회사가 위 ‘①’의 규정에 해당되는 자회사 중 같은 국가 등에 본점 또는 주사무소를 두고 있는 자회사로부터 받은 이자소득, 배당소득, 그밖의 대통령령으로 정하는 소득을 합친 금액이 당해 해외지주회사의 소득금액(사무실･점포･공장 등의 고정된 시설을 가지고 그 시설을 통하여 위 ‘3)’의 ‘② 가.’ 및 ‘나.’에 해당하는 사업 외의 사업을 실질적으로 영위함으로써 발생하는 소득은 제외한다)에서 차지하는 비율이 90% 이상일 것

위에서 대통령령이 정하는 요건이라 함은 다음 각호의 요건을 말한다(「국제조세조정에 관한 법률 시행령」제36조의 3).

① 특정외국법인이 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 40 이상을 소유하고 있을 것
②「국제조세조정에 관한 법률」제17조 제1항(경과세국 합산과세)을 적용받지 아니할 것

7) 배당간주금액의 산출

① 배당간주금액 내국법인에게 배당으로 간주되는 금액은 아래와 같다(「국제조세조정에 관한 법률 시행령」제32조 ①).
 

배당간주금액＝특정외국법인의 배당가능한 유보소득✕ 해당 내국법인의 특정외국법인 주식보유비율(주)

• (주)：보유주식비율은 각 단계의 지분비율을 모두 곱하여 산출한다.

내국법인과 특정외국법인 사이에 주식 보유를 통하여 하나 이상의 법인이 개재되어 있고 이들이 모두 직렬출자관계로 연결되어 있는 경우에는 내국법인의 특정외국법인 주식 보유비율은 각 단계의 지분비율을 모두 곱하여 산출한다(「국제조세조정에 관한 법률 시행령」제32조 ②).

이 경우 내국법인과 특정외국법인 사이에 주식 보유를 통하여 하나 이상의 내국법인이 개재되어 있는 경우 내국법인간에는 배당간주금액을 산출하지 아니한다(「국제조세조정에 관한 법률 시행령」제32조 ④). 또한 내국법인과 특정외국법인 사이에 둘 이상의 직렬출자관계가 있는 경우에는 내국법인의 특정외국법인 주식 보유비율은 각각의 직렬출자관계에서 산출한 주식 보유비율을 모두 합하여 산출한다(「국제조세조정에 관한 법률 시행령」제32 ③).

② 배당가능한 유보소득

각 사업연도말 현재 배당가능한 유보소득은 다음과 같다(해당 사업연도 중에 있었던 이익잉여금 처분에 의한 중간배당액을 포함한다)(「국제조세조정에 관한 법률 시행령」제31조 ①).
 

각 사업연도말 현재 배당가능한 유보소득＝조정이월이익잉여금＋당기순이익－해당 사업연도 이익잉여금처분액 중 이익의 배당금(해당 사업연도 중에 있었던 이익잉여금 처분에 의한 중간배당액을 포함한다)－해당 사업연도 이익잉여금처분액 중 상여금, 퇴직급여 및 그밖의 사외유출－해당 사업연도 이익잉여금처분액 중 거주지국의 법령으로 정하는 의무적립금 등－기과세간주 배당잔여액－배당간주규정이 적용되지 아니할 때 발생한 이익잉여금 중 배당금, 상여, 퇴직급여 및 기타사외유출처분이 되지 아니한 금액－주식 또는 출자증권의 평가이익 중 해당 사업연도말 현재 실현되지 아니한 금액－「국제조세조정에 관한 법률 시행령」제29조 제1항부터 제3항에 따라 계산한 금액이 각 사업연도말 현재 외국환거래법에 따른 기준환율 또는 재정환율로 환산한 금액이 2억원 이하인 경우의 당해 금액

가. 조정이월이익잉여금의 산출

조정이월이익잉여금은 다음과 같이 계산한다(「국제조세조정에 관한 법률 시행규칙」제9조의 2 ).
 

조정이월이익잉여금＝처분전 이익잉여금(해당 사업연도 중에 있었던 이익잉여금 처분에 의한 중간배당액을 포함한다)＋해당 사업연도 전의 임의적립금 처분누계액－해당 사업연도 전의 임의적립금 이입누계액－시행일 이전 배당가능 유보소득 (주)

• (주)：시행일 전 배당가능 유보소득＝시행일 이전(1996.12.31.)에 산출한 배당가능 유보소득(차기이월이익잉여금＋임의적립금처분누계액－임의적립금이입누계액)－시행일 이후 배당금 또는 분배금으로 처분한 누계액

조정이월이익잉여금을 산출하는 이유는 특정외국법인이 임의적으로 처분한 적립금 및 이입액은 경과세국 과세제도에서 과세대상소득으로 하고 각 사유별 적용제외 유보소득을 계산하여 조정하기 위함이다.

나. 기과세간주배당잔여액의 산출

이익잉여금으로 보아 이미 과세된 금액 중 이익잉여금 처분에 의한 실제배당소득을 차감한 금액을 말한다. 기과세간주배당잔여액을 산출하는 이유는 전년도에 간주배당잔여액을 공제하지 아니하면 동일소득에 대하여 그 후 사업연도에 과세대상으로 산입되어 이중과세되므로 이를 방지하려는 것이다.

③ 배당간주금액의 적용범위

특정외국법인의 배당가능 유보소득이 어느 한 내국법인에게 귀속되면 동 내국법인에 출자한 다른 내국인들은 동 세제의 적용을 받지 아니한다.

이는 내국법인과 내국인간에는 배당간주사례가 발생하지 않도록 하기 위함이다(「국제조세조정에 관한 법률 시행령」제32조 ④).

④ 이익잉여금 처분시 공제순서

특정외국법인이 대통령령 제15196호「국제조세조정에 관한 법률 시행령」중 개정령 시행일(1997.1.1.) 이전에 산출한 배당 가능한 유보소득금액과 해당 사업연도 개시일 이전에 아래 ‘가.’와 ‘나.’의 금액을 보유하고 있는 경우 아래 ‘다.’ 및 ‘라.’에 따른 이익잉여금 처분이 있을 때에는 해당 금액에서 그 발생순서에 따라 우선적으로 이익잉여금이 처분된 것으로 본다(「국제조세조정에 관한 법률 시행령」제31조 ②).

가. 해당 사업연도 개시일 이전에 특정외국법인의 유보소득에 대한 합산과세제도에 따라 해당 내국인에게 배당된 것으로 보아 이미 과세된 금액 중 이익잉여금 처분이 되지 아니한 금액

나. 특정외국법인의 유보소득에 대한 합산과세제도가 적용되지 아니할 때 발생한 이익잉여금(주식 등의 평가이익은 제외한다) 중 아래 ‘다.’ 및 ‘라.’에 따른 이익잉여금 처분이 되지 아니한 금액

다. 해당 사업연도 이익잉여금 처분액 중 이익의 배당금(해당 사업연도 중에 있었던 이익잉여금 처분에 의한 중간배당액을 포함한다) 또는 잉여금의 분배금

라. 해당 사업연도 이익잉여금 처분액 중 상여금, 퇴직급여 및 그밖의 사외유출

⑤ 배당간주금액의 귀속시기 및 원화환산

가. 귀속시기

내국법인의 배당간주금액은 특정외국법인의 당해 사업연도종료일의 다음날부터 60일이 되는 날이 속하는 내국법인의 사업연도 익금에 산입한다(「국제조세조정에 관한 법률」제19조 ①).

󰃚 사업연도가 2013.1.1.～2013.12.31.인 내국법인의 경우 특정외국법인의 사업연도가 2012.1.1.～2012.12.31.이면 2013년도 귀속소득이 되어 2014년 3월 법인세 신고시 경과세국 과세제도 적용됨.

나. 원화환산

배당간주금액은 해당 특정외국법인의 각 사업연도종료일의 다음날부터 60일이 되는 날 현재의 환율(기준환율 또는 재정환율)을 적용하여 환산한다(「국제조세조정에 관한 법률 시행령」제33조).

⑥ 실제배당금액 등의 익금불산입

가. 실제배당금액의 익금불산입

내국법인이 특정외국법인의 배당간주금액을 익금에 산입한 후 특정외국법인이 당해 배당가능 유보소득을 실제로 배당(법인세법 제16조 배당금 또는 분배금 포함)한 경우에는 법인세법 제18조 제2호에 따른 이월익금으로 보아 익금불산입한다(「국제조세조정에 관한 법률」제20 ①).

나. 주식 등의 양도시 익금불산입

특정외국법인의 유보소득이 내국법인의 익금으로 산입된 후 그 내국인이 그 특정외국법인의 주식 또는 출자지분을 양도한 경우에는 아래의 금액을 이월익금으로 보아 익금불산입한다(「국제조세조정에 관한 법률」제20조 ②).
 

[양도한 주식 등에 대한 배당으로 간주된 금액의 합계에 상당하는 금액－그 양도한 주식 등에 대하여 실제로 배당한 금액]

이 경우 이월익금으로 보는 금액이 해당 주식 등의 양도차익을 초과할 때에는 그 초과하는 금액은 없는 것으로 본다.

다. 특정외국법인이 재출자한 경우의 익금불산입

내국법인이 외국법인에 출자하고 이 외국법인이 특정외국법인에 다시 출자한 경우로서 중간법인이 내국인에게 실제로 배당을 할 때에는 그 배당금액은 아래 계산식에 따른 금액을 한도로 이월익금으로 보아 익금불산입한다(「국제조세조정에 관한 법률 시행령」제36조의 5 ②).
 

[특정외국법인이 유보소득을 중간법인에 실제로 배당한 금액(「법인세법」제16조 제1항 각호에 따른 의제배당을 포함한다)✕실제 배당당시의 내국법인의 중간법인에 대한 주식소유비율]의 합계액－과거 사업연도에 중간법인이 내국법인에게 이미 실제로 배당하여 이월익금 등으로 취급된 금액

내국법인과 특정외국법인 사이에 둘 이상의 중간법인이 개재되어 있는 경우에도 위 산식에 따라 배당금액을 처리한다(「국제조세조정에 관한 법률 시행령」제36의5 ③).

8) 배당간주금액의 외국납부세액공제

① 배당간주금액의 간접외국납부세액공제

배당가능유보소득은 특정외국법인의 세후 순이익의 합계이므로 이를 배당금으로 간주하는 경우 기납부한 특정외국법인의 법인세는 배당간주금액으로 익금에 산입된 사업연도에 국외원천소득으로 보아「법인세법」제57조 제4항을 적용할 때 외국납부세액으로 공제가 가능하다(「국제조세조정에 관한 법률」제19조 ②･③).

② 실제배당금액의 직접외국납부세액공제

특정외국법인이 내국인에게 실제로 배당을 지급할 때에 외국에 납부한 세액이 있는 경우 익금에 산입한 사업연도의 배당간주금액은 국외원천소득으로 보고, 실제 배당시 외국에 납부한 세액은 익금에 산입한 사업연도의 외국에 납부한 세액으로 보아「법인세법」제57조 제1항･제2항 및「소득세법」제1항･제2항에 의하여 외국납부세액으로 각각 공제한다(「국제조세조정에 관한 법률」제19조 ②).

③ 경정청구

실제배당금 중 배당간주금액 범위 내의 금액은 이월익금에 해당하므로 익금불산입하고 동 배당금에 대하여 외국에 납부한 세액은 실제로 배당을 지급받은 과세연도의 소득세･법인세 신고기한으로부터 1년 이내에 기획재정부령으로 정하는 외국납부세액공제세액계산서를 첨부하여 배당간주금액으로 익금에 산입한 연도의 소득세･법인세과세표준 및 세액을 재계산하여 경정청구하여야 한다(「국제조세조정에 관한 법률」제19조 ④,「국제조세조정에 관한 법률 시행령」제36조의 4).

-이영우 선생님-