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과세권자 |
납세의무자 |
조세실체법이 정하는 바에 따라 조세채권이 귀속되는 주체를 말한다. |
세법에 의하여 국세를 납부할 의무가 있는 자를 말한다. |
과세권자가 국가이면 국세, 지방자치단체이면 지방세라고 한다. |
납세의무자는 과세권자와 함께 조세법률관계의 당사자로서 자연인과 법인이 된다. |
⑵ 과세물건과 그 귀속
과세물건 |
과세물건의 귀속 |
조세법이 과세의 대상으로 정하고 있는 물건, 행위 또는 사실을 말한다. 이는 납세의무의 성립을 위한 물적 요소로서, 담세능력을 나타내는 지표가 된다. 과세물건은 크게 소득, 소비, 재산으로 구분할 수 있다. 과세물건은 조세부담의 공평성과 효율성에 영향을 미친다.
그 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 판단해야한다. |
과세물건과 납세의무자의 결합관계를 말한다. 즉, 과세물건이 귀속되는 자에게 납세의무가 성립하는 것이다.
명의상 귀속에도 불구하고 사실상의 귀속에 따라 판단해야한다.
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⑶ 과세표준과 세율
과세표준 |
세율 |
세법에 의하여 직접적으로 세액산출의 기초가 되는 과세물건의 수량 또는 가액을 말한다. 과세표준이 수량이면 종량세, 가액이면 종가세라고 한다. |
과세표준에 대한 세액의 비율을 말한다.
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2. 납세의무의 성립시기
⑴ 원칙(국기법 21 ①)
구 분 |
세 목 |
납세의무의 성립시기 |
기간 과세 |
법인세*1, 소득세, 부가가치세*2 |
과세기간이 종료하는 때 |
수시 과세 |
상속세 |
상속을 개시하는 때 |
증여세 |
증여에 의하여 재산을 취득하는 때 | |
종합부동산세 |
과세기준일(매년 6월 1일) | |
부당이득세 |
기준가격을 초과하여 거래하는 때 | |
특별소비세․주세․교통세 |
과세물품을 제조장으로부터 반출하거나 판매장에서 판매하는 때 또는 과세장소에 입장하거나 과세유흥장소에서 유흥음식행위를 한 때. 다만, 수입물품의 경우에는 세관장에게 수입신고를 하는 때 | |
인지세 |
과세문서를 작성하는 때 | |
증권거래세 |
매매거래가 확정되는 때 | |
부가세(sur tax) 또는 가산세 |
교육세*3, 농어촌특별세, 각종 의무의 불이행에 따른 가산세 |
본세 또는 가산할 국세의 납세의무가 성립하는 때 |
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*1 청산소득에 대한 법인세는 당해 법인이 해산(분할, 분할합병으로 인한 해산 포함), 합병하는 때 *2 수입재화에 대한 부가가치세는 세관장에게 수입신고하는 때 *3 금융․보험업자의 수익금액에 부과되는 교육세는 과세기간이 종료하는 때 |
⑵ 예외(국기법 21 ②)
① 원천징수하는 소득세, 법인세는 소득금액 등을 지급하는 때
② 납세조합이 징수하는 소득세와 예정신고 납부하는 소득세는 과세표준금액이 발생한 달의 말일
③ 중간예납 법인세와 소득세, 예정신고 부가가치세는 중간예납기간, 예정신고기간이 종료하는 때
④ 수시부과에 의해 징수하는 국세는 수시부과 사유가 발생하는 때
제 2 절 납세의무의 확정
납세의무의 확정이란 ‘이미 성립한 납세의무(추상적 납세의무)’에 대하여 ① 과세요건 사실을 파악하고 ② 세법을 적용하여 ③ 과세표준과 세액을 계산하는 등 납세의무의 내용을 구체적으로 확인하는 절차를 말한다. 이 단계의 납세의무를 구체적 납세의무라고 한다.
납세의무의 확정은 ‘과세요건의 충족에 의하여 이미 성립한 납세의무’를 사후적으로 확인하는 행정행위에 해당한다. 이러한 납세의무의 확정은 과세권자 뿐만 아닌 납세의무자에 의해서도 이루어진다.
국세기본법에서는 ‘국세는 당해 세법에 의한 절차에 따라 그 세액이 확정된다’(국기법 22 ①)고 정하고 있다. 각 세법에서 납세의무의 확정에 대해 정한 내용을 정리하면 다음과 같다.
1. 납세의무의 확정의 유형
정부부과제도 |
신고납부제도 |
추상적으로 성립된 납세의무에 대하여 그 내용의 확정권을 과세관청에게만 부여하는 제도를 말한다. 이는 조세권력관계설에 입각하고 있는 전통적인 과세방식이다.
이 제도에서 납세의무자에게 과세표준 및 세액의 신고의무를 부여하고 있다하더라도 이는 납세의무를 확정시키는 효력은 없고, 과세관청의 부과처분에 대한 협력의무에 불과하다.
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납세의무자의 과세표준 및 세액신고에 의하여 납세의무를 확정하는 제도를 말한다. 이는 조세채권채무관계설에 입각하고 있다.
이 제도에서는 납세의무의 확정권은 1차적으로 납세의무자에게 있으나, 「무신고 또는 신고내용에 오류나 탈루」가 있는 경우에는 2차적, 보충적 지위로 과세관청의 결정 또는 경정에 의하여 납세의무를 확정하게 된다. |
상속세, 증여세, 부당이득세, 농어촌특별세 |
법인세, 소득세, 부가가치세, 종합부동산세, 특별소비세․주세․교통세, 증권거래세 등 |
확정의 효력발생시기는 과세표준 및 세액의 결정통지서가 납세의무자에게 도달되는 시점이다. (현실적으로는 과세표준과 세액의 결정근거 등이 기재된 납세고지서가 납세의무자에게 도달되는 때에 납세의무의 확정과 동시에 이행청구가 이루어 짐)
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확정의 효력발생시기는 과세표준신고서를 과세관청에 제출하는 때이다.
(이 경우 ① 우편에 의한 신고의 경우에는 (발신주의 특례에 의해) 통신일부인이 찍힌 날에, ② 전자신고(과세표준신고서 등을 국세정보통신망에 의하여 제출)하는 경우에는 국세정보통신망에 입력된 때에 신고된 것으로 본다.) |
참 고 |
자동확정 |
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상기 내용에 불구하고 다음은 납세의무가 성립하는 때에 특별한 절차 없이 확정된다.(국기법 22 ②) ① 인지세 ② 원천징수하는 소득세, 법인세 ③ 납세조합이 징수하는 소득세 ④ 중간예납하는 법인세 (세법에 의하여 정부가 조사 결정하는 경우를 제외) |
2. 확정된 납세의무의 변경
납세의무의 확정은 ① 과세관청의 부과처분(결정) 또는 ② 납세의무자의 과세표준과 세액의 신고에 의해 이루어진다.
이미 납세의무가 확정된 후 그 내용에 오류 또는 탈루가 있는 경우 그 변경절차로써 ① 과세관청에게는 경정결정(재경정결정과 부과취소 포함), ② 납세의무자에게는 수정신고와 경정청구권이 있다.
구 분 |
수정신고 (증액) |
경정 청구 (감액) |
신고납세제도 |
증액의 확정력이 인정된다. |
청구 그 자체만으로 납세의무를 감액시키는 확정력은 없다. 이는 단지 과세관청으로 하여금 경정 결정하도록 촉구하는 기능을 한다. |
정부부과제도 |
증액의 확정력이 인정되지 않으며, 정부의 경정결정이 있어야 한다. |
과세당국이 조사 결정한 세액이 당초 납부한 세액을 초과한 경우에는 그 초과납부세액을 적극적으로 환급할 의무가 있다. |
참 고 |
당초처분과 경정처분의 관계 |
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국세기본법은 병존설의 입장을 취하고 있다.(국기법 22조의 2) ① 세법의 규정에 의하여 당초 확정된 세액을 증가시키는 경정은 당초 확정된 세액에 관한 이 법 또는 세법에서 규정하는 권리·의무 관계에 영향을 미치지 아니한다. ② 세법의 규정에 의하여 당초 확정된 세액을 감소시키는 경정은 그 경정에 의하여 감소되는 세액 외의 세액에 관한 이 법 또는 세법에서 규정하는 권리·의무관계에 영향을 미치지 아니한다. |
제 3 절 납세의무의 소멸
과세요건의 충족에 의하여 당연히 성립한 납세의무는 다음의 원인에 의하여 소멸한다.(국기법 26)
조세채권이 실현되면서 소멸 |
조세채권이 실현되지 않고 소멸 |
① 납부 ② 충당
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③ 부과의 취소 ④ 국세부과의 제척기간의 만료 ⑤ 국세징수권의 소멸시효의 완성 |
① 납부 납세자의 자진신고납부 또는 납세고지서(독촉장)에 의하여 세액을 국고에 납입하는 것을 말한다. 통상적으로 납세의무는 세액의 납부에 의하여 납세의무가 소멸하게 된다.
② 충당 납부할 세액을 납세의무자의 국세환급금으로 충당하는 것 또는 체납액을 체납처분절차에 의한 공매대금으로 충당하는 것을 말한다. (전자는 사법상 상계, 후자는 사법상 강제집행에 대응) |
③ 부과의 취소 일단 유효하게 성립한 조세의 부과처분에 대하여 그 성립에 흠결(위법, 부당한 처분)이 있음을 이유로 과세관청이 법률상 효력을 기왕에 소급하여 상실시키는 처분을 말한다. 부과의 취소에는 과세관청의 직권취소와 불복절차에 의한 인용결정의 경우 그 결정의 기속력에 의하여 행하는 취소가 있다.
④ 제척기간의 만료 : 이하 참고
⑤ 소멸시효의 완성 : 이하 참고 |
1. 국세부과의 제척기간의 만료 - 추상적 납세의무의 소멸
‘국세부과의 제척기간’이란 국세를 부과할 수 있는 기간이 만료된 날 후에는 과세관청이 부과권을 더 이상 행사할 수 없도록 하는 제도를 말한다.
이는 일정 기간 동안 국가의 부과권의 행사가 없는 경우 조세법률 관계를 조속히 안정시켜 납세의무자의 법적 안정성을 보장하기 위한 제도이다.
참 고 |
용어 정리 |
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① 국세의 부과권이란 추상적으로 성립한 납세의무를 구체적으로 확정하는 국가의 권리로써, 납세의무의 내용을 확인하는 결정 등과 같은 처분을 할 수 있는 권리를 말한다. ② 제척기간이란 일정한 권리에 대하여 법이 정하는 존속기간을 말한다. |
⑴ 국세부과의 제척기간(국기법 26조의2 ①)
일반적인 국세 |
상속세 또는 증여세 |
일반적인 국세의 제척기간은 당해 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년간이다.
다만, ① 납세자가 법정신고기한 내에 과세표준신고서를 제출하지 않은 경우에는 7년간 ② 납세자가 사기 기타 부정한 행위로써 국세를 포탈하거나 환급, 공제받는 경우에는 10년간
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상속세 또는 증여세의 제척기간은 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년간이다.
다만, 다음의 경우에는 15년간이다. ① 상속세와 증여세의 법정신고기한 내에 신고서를 제출하지 않은 경우 또는 신고서를 제출하였으나 허위, 누락신고한 경우(그 부분에 한함), ② 납세자가 사기 기타 부정한 행위로써 국세를 포탈하거나 환급, 공제받는 경우 |
참 고 |
제척기간의 연장 |
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㈀ 조세쟁송에 대한 결정 또는 판결이 있는 경우 다음에 해당하는 경우에는 그 결정 또는 판결이 확정된 날(또는 그 상호합의가 종결된 날)로부터 1년이 경과하기 전까지는 당해 결정 또는 판결(또는 상호합의)에 따라 경정결정 기타 필요한 처분을 할 수 있다.(국기법 26조의2 ②) ① 국세기본법에 의한 이의신청, 심사청구, 심판청구, 감사원법에 의한 심사청구 또는 행정소송법에 의한 소송에 대한 결정 또는 판결이 있는 경우 ② 조세조약에 부합하지 않는 과세의 원인이 되는 조치가 있는 경우에 그 조치가 있음을 안 날부터 3년 이내에 그 조세조약의 규정에 의한 상호합의의 신청이 있는 경우
㈁ 상속세, 증여세의 포탈의 경우 다음 중 어느 하나의 경우에는 당해 재산의 상속 또는 증여가 있음을 안 날부터 1년 이내에 당해 세액을 부과할 수 있다.(국기법 26조의2 ③) ① 제3자 명의로 되어 있는 피상속인 또는 증여자의 재산을 상속인 또는 수증자가 보유하고 있거나 그 자의 명의로 실명전환을 한 경우 ② 계약에 의하여 피상속인이 취득할 재산이 계약이행기간 중에 상속이 개시됨으로써 등기, 등록 또는 명의개서가 이루어지지 아니하여 상속인이 취득한 경우 ③ 국외에 소재하는 상속 또는 증여재산을 상속인 또는 수증자가 취득한 경우 ④ 등기, 등록 또는 명의개서가 필요하지 아니한 유가증권, 서화, 골동품 등 상속 또는 증여재산을 상속인 또는 수증자가 취득한 경우
다만, 다음 중 어느 하나의 경우에는 이러한 특례를 적용하지 아니한다. ① 상속인(수유자 포함)이나 증여자 및 수증자가 사망한 경우 ② 포탈세액 산출의 기준이 되는 재산가액(위 ①~④에 해당하는 재산가액의 합계액)이 50억원 이하인 경우 |
⑵ 제척기간의 기산일
국세를 부과할 수 있는 날은 다음의 날로 한다.(국기령 12조의3 ①)
① 과세표준과 세액을 신고하는 국세 : 과세표준 신고기한의 다음 날
② 신고의무가 없는 부당이득세, 인지세 : 납세의무가 성립한 날
상기 규정에도 불구하고, 다음의 날은 국세의 국세를 부과할 수 있는 날로 한다.(국기령 12조의3 ②)
① 원천징수의무자 또는 납세조합에 대하여 부과되는 국세 : 법정납부기한의 다음 날
② 과세표준신고기한 또는 법정납부기한이 연장되는 경우 : 연장된 기한의 다음 날
③ 공제·면제·비과세 또는 낮은 세율의 적용 등에 따른 세액을 의무불이행 등의 사유로 인하여 징수하는 경우 : 당해 공제세액 등을 징수할 수 있는 사유가 발생한 날
참 고 |
제척기간의 계산 |
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제척기간은 역에 따라 계산한다. 즉, 그 기간의 말일이 종료함으로써 종료하며, 년의 중도에서 기산한 경우에는 최후의 년에서 기산일에 해당하는 날의 전일이 종료함으로써 만료한다.
또한 제척기간에 대해서는 권리의 행사로 인한 ‘중단’ 및 권리를 행사할 수 없는 상태에 대한 ‘정지’제도를 인정하지 않고 있다. |
⑶ 제척기간의 만료의 효과
제척기간이 만료하면 국세의 부과권이 장래를 향하여 소멸하기 때문에 더 이상 국가는 경정, 경정결정, 부과의 취소 등의 부과처분을 할 수 없다.
이때 부과권은 납세의무자의 원용을 필요로 하지 않고 절대적으로 소멸하며, 납세의무는 결손처분을 거치지 않고 소멸된다.
2. 국세징수권의 소멸시효의 완성 - 구체적 납세의무의 소멸
‘국세징수권의 소멸시효’란 국가가 국세징수권을 일정기간 동안 계속하여 행사하지 않는 경우 국세징수권을 소멸시키는 제도를 말한다.
이는 국가의 오래된 국세징수권에 대한 납세자의 권리부존재 입증의 곤란을 덜어 주어 법적 안정성을 보장하기 위한 제도이다.
참 고 |
용어 정리 |
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① 국세징수권이란 국가가 부과에 의하여 확정된 조세채권의 실현을 위하여 납세자에게 그 이행을 청구(납세고지, 독촉, 체납처분 등)하는 권리를 말한다. ② 소멸시효란 권리의 불행사가 일정기간 계속되는 경우 그 권리를 소멸시키는 제도를 말한다. |
⑴ 국세징수권의 소멸시효
국세의 징수를 목적으로 하는 국가의 권리는 이를 행사할 수 있는 때로부터 5년간 행사하지 아니하면 소멸시효가 완성한다.(국기법 27 ①)
⑵ 소멸시효의 기산일
국세의 징수를 목적으로 하는 국가의 권리를 행사할 수 있는 때(이하 ‘기산일’)는 다음의 날로 한다.(국기령 12조의4 ①)
① 과세표준과 세액의 신고에 의하여 납세의무가 확정되는 국세에 있어서는 신고한 세액 : 법정신고납부기한의 다음 날
② 과세표준과 세액을 정부가 결정, 경정 또는 수시부과결정하는 경우에 고지한 당해 세액 : 그 납세고지에 의한 납부기한의 다음 날
상기 규정에도 불구하고 다음의 날을 기산일로 한다.(국기령 12조의4 ②)
① 원천징수의무자 또는 납세조합으로부터 징수하는 국세 : 당해 원천징수액, 납세조합징수액의 법정납부기한의 다음 날
② 인지세 : 그 납세의무의 성립일
③ 법정신고납부기한 또는 법정납부기한이 연장되는 경우 : 그 연장된 기한의 다음 날
⑶ 소멸시효의 중단과 정지
소멸시효가 진행하기 위해서는 권리를 행사할 수 있음에도 불구하고 이를 행사하지 않는 사실상태가 계속되어야 하는데, 이러한 사실상태가 깨어지는 경우에는 ‘중단’과 ‘정지’라는 이른바 시효완성의 장애가 발생한다.
소멸시효의 중단 |
소멸시효의 정지 |
소멸시효의 진행 중에 징수권의 행사에 해당하는 사유가 있는 경우에 그 때까지 진행되어 온 시효기간이 효력을 상실하고 새로이 시효가 진행되는 것을 말한다.
중단의 사유 ① 납세고지 ② 독촉(납부최고) ③ 교부청구 ④ 압류
중단된 소멸시효는 그 중단사유의 기간이 경과한 때로부터 새로이 진행된다. |
소멸시효기간의 진행 중에 권리자가 권리를 행사하는 것이 불가능하거나 현저히 곤란한 사유가 있는 때에 소멸시효의 완성을 그 기간만큼 유예하는 것을 말한다.
정지사유 ① 세법에 의한 분납기간 ② 국세징수법상 징수유예기간 ③ 국세징수법상 체납처분유예기간 ④ 상증세법상 연부연납기간
정지사유의 기간이 경과한 후 소멸시효의 잔여기간이 경과하면 시효가 완성된다. |
⑷ 소멸시효의 완성의 효과
국세징수권의 소멸시효가 완성되면 그 징수권은 기산일에 소급하여 소멸된다.
이때 징수권은 납세의무자의 원용을 필요로 하지 않고 절대적으로 소멸하며, 이미 납세의무가 확정된 바 있으므로 납세의무는 형식상 결손처분을 거치게 된다.(국징법 86)
※ 당초처분과 경정처분과의 법률관계
흡수설 |
역흡수설 |
병존설 |
당초처분은 경정처분(경정결정, 재경정결정을 말함. 이하 같음)에 흡수되어 소멸하고, 경정처분은 변경되어 확정된 과세표준 및 세액 전체에 걸쳐 효력을 미침.
→ 당초처분은 소멸. 경정처분만이 조세쟁송의 대상 |
경정처분은 당초처분에 흡수되고 당초처분만이 변경된 내용대로 존재
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경정처분은 당초 과세표준 및 세액을 증감시키는 부분에 대해서만 효력을 미칠 뿐이며 당초처분은 소멸되지 않고 경정처분과 독립적으로 효력을 유지.
→ 당초처분과 경정처분은 별도로 조세쟁송의 대상
→ 당초처분에 대한 조세쟁송의 청구기간이 경과하면 조세쟁송은 변경된 부분에 대해서만 가능할 뿐
또한 당초처분은 여전히 존속한다고 보게 되므로 경정처분은 당초처분에 대한 후속처분(독촉, 압류 등)의 효력에 영향을 미치지 아니한다. 그러므로 행정의 안정성이 보장될 수 있다.
→ 국세심사 및 심판례
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판례의 입장 | ||
증액하는 경정처분 → 흡수설
즉, 증액경정처분이 있으면 당초처분은 증액경정 처분에 흡수되어 당연히 소멸하므로 그 증액처분만이 조세쟁송의 대상이 됨
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감액하는 경정처분 → 역흡수설
즉, 당초처분과 별개의 독립된 과세처분이 아니라 그 실질은 당초처분의 변경이라는 입장이다. 그리하여 당초처분 중 취소되지 않고 남아 있는 부분이 조세쟁송의 대상이 되며, 적법한 전심절차를 거쳤는지의 여부도 당초처분을 기준으로 하여 판단해야 한다는 것 |