[판례평석] 재산세 과세기준일 당시 환지예정지로 지정된 토지의 재산세 별도합산과세대상 여부는 환지예정지로서의 현황을 기준으로 판단되어야

[자카란다]

[판례평석] 재산세 과세기준일 당시 환지예정지로 지정된 토지의 재산세 별도합산과세대상 여부는 환지예정지로서의 현황을 기준으로 판단되어야

-재산세 납세자와 과세대상물건 모두 과세기준일을 기준으로 결정돼야
-도시개발법상 환지예정지 지정에 의하여 종전 토지 소유자는 환지예정지의 사실상 소유권자가 되고, 환지예정지에 대한 재산세 납세의무자가 됨
-도시개발법상 환지예정지 지정에 의하여 과세대상물건은 종전 토지에서 환지예정지로 변경됨

대법원 2023.4.27. 선고 2023두30529 판결 -

● 요약
대법원은 환지예정지 지정의 효력이 발생한 경우, 재산세 과세대상물건은 종전 토지가 아니라 환지예정지이고, 별도합산과세대상 여부 또한 환지예정지의 현황을 기준으로 판단해야 한다고 보았다. 이미 대법원은 ‘환지예정지 지정의 효력이 발생한 경우 종전 토지 소유자는 환지예정지에 대해 종전과 같은 내용의 권리를 행사할 수 있으므로 재산세 과세기준일 당시 환지예정지를 사실상 소유하고 있는 자로서 재산세 납세의무를 부담한다’고 하여 환지예정지 지정이 이루어진 토지에 대한 납세의무자를 종전 토지 소유자로 판단한 바 있다. 대상 판결은 이러한 기존 입장과 같은 취지에서 ‘재산세 과세대상물건을 구분함에 있어서는 종전 토지가 아닌 환지 예정지의 현황을 기준으로 해야 한다’는 내용을 명시한 최초의 판결이라는 점에서 의미있다.

1. 대상판결의 사실관계

원고는 광주시 송정동 일대의 토지(이하 ‘이 사건 종전 토지’) 소유자로서, 이 사건 종전 토지 지상에 자동차 정비공장 등 건물(이하 ‘이 사건 건축물’)을 건축해 사용해왔다.

피고 광주시장은 2018.8.3. 경기도지사로부터 이 사건 종전 토지를 포함한 그 일대 토지에 ‘송정지구 도시개발사업’ 실시계획 인가를 받았고, 2020.1.28. 도시개발사업에 따른 환지예정지 지정 공고를 했다. 

위 환지예정지 지정에 따라 이 사건 종전토지에 대한 환지예정지는 광주시 송정동 E1블럭 7롯트 권리면적 2,411.7㎡로 지정됐다(환지예정지에는 이 사건 종전 토지 외에 일부 다른 토지 포함, 이하 ‘이 사건 환지예정지’). 이후 이 사건 건축물은 철거돼 2020.11.2. 건축물대장상 멸실등재됐다.

피고는 2020.9.4. ‘재산세 과세기준일인 2020.6.1. 현재 원고의 소유로 볼 수 있는 이 사건 환지예정지를 별도합산과세대상으로 분류할 수 없으므로 종합합산과세대상으로 분류했고, 그에 따라 원고에게 이 사건 환지예정지 외 1건을 과세대상으로 해 2020년분 재산세 21,686,510원, 지방교육세 3,377,730원을 부과했다(이하 ‘이 사건 처분’).

2. 쟁점의 정리

이 사건의 쟁점은 ‘이 사건 종전 토지에 재산세 과세기준일 현재 아직 철거 및 건축물대장상 멸실등재되지 않은 이 사건 건축물이 있어 별도합산과세대상으로 분류돼야 하기 때문에 그에 따라 이 사건 환지예정지에 대해서도 재산세 별도합산과세대상 토지로 볼 수 있는지 여부’이다.

재산세는 과세기준일 현재 재산의 상태를 기준으로 해당 재산을 사실상 소유하고 있는 자에게 부과되고, 토지에 대한 재산세 과세대상은 종합합산과세대상, 별도합산과세대상, 분리과세대상으로 구분된다. 

구체적으로 대상판결과 관련된 내용을 살펴보면, 지방세법 시행령은 ‘일정한 공장용 건축물의 부속토지’(제101조)와 ‘과세기준일 현재 건축물 또는 주택이 사실상 철거·멸실된 날로부터 6개월이 지나지 아니한 건축물 또는 주택의 부속토지’(제103조의2)를 각각 별도합산과세대상으로 규정하고 있고, 지방세법 제106조 제1항 제1호는 별도합산과세대상 또는 분리과세대상을 제외한 토지는 모두 종합합산과세대상에 해당한다고 정하고 있다.

위 규정들에 따를 때 2020년분 재산세 납세기준일 과세기준일인 2020.6.1.을 기준으로, ① 원고가 이 사건 종전 토지에서와 마찬가지로 이 사건 건축물에 대한 권리를 가지고 있음에 착안해, 이 사건 환지예정지 지상에도 공장용 건축물(이 사건 건축물)이 존재했거나 최소한 건축물이 철거된 날로부터 6개월이 지나지 않았다고 간주 또는 의제할 수 있다면 이 사건 환지예정지는 원고의 재산세 별도합산과세대상 토지에 해당하게 되나, ② 그렇지 않을 경우 이 사건 환지예정지는 종합합산과세대상 토지에 해당하게 된다.  

 
3. 판결의 요지

판시 내용을 종합해 보면, 이 사건 제1심판결, 원심판결 그리고 대상판결은 아래와 같은 이유로 환지예정지 지정으로 인하여 원고가 사실상 소유하는 이 사건 과세대상물건은 이 사건 종전 토지가 아니라 이 사건 환지예정지가 되는 것이고, 따라서 이 사건 재산세 과세기준일 당시 이 사건 환지예정지 지상에 실제로 이 사건 건축물이 존재했는지 여부는 고려할 필요없이 이 사건 환지예정지는 재산세 종합합산과세대상 토지라고 판단했다. 

① 이 사건 환지예정지에는 이 사건 종전 토지 외에도 도시개발사업에 참여하는 다른 토지 소유자들의 종전 토지 중 일부가 포함돼 있어, 이 사건 종전 토지와 이 사건 환지예정지는 토지의 지적, 모양, 위치 등에 비추어 완전히 별개의 토지이다.

② 종전 토지의 특정부분을 점유하고 있던 중 환지예정지 지정이 있고 환지가 확정된 경우 그것이 제자리 환지라고 할지라도 종전 토지의 특정부분은 환지예정지 지정을 전후하여 동일하다고 볼 수 없다(대법원 1993. 5. 14. 선고, 92다30306 판결 등 참조).

③ 이 사건 건축물은 도시개발사업 진행에 따라 협의보상된 지장물로서 2018.5.경 이미 철거대상으로 결정됐고, 그에 따라 피고가 2018년도 및 2019년도에 이 사건 건축물에 대한 재산세에 대해 비과세 결정을 한 사실이 있다.

한편, 이 사건에서 원고는 도시개발사업 시행으로 원고가 이 사건 환지예정지를 정상적으로 사용할 수 없는 기간 동안은 이 사건 환지예정지를 별도합산과세대상으로 보아야 한다고도 주장했으나, 대상판결의 원심판결은 재산세 별도합산과세대상 토지를 규정하고 있는 지방세법 제106조 제1항 제2호와 같은 법 시행령 제101조는 예시적 규정이 아니라 한정적 규정으로 보아야 하고(대법원 2001. 5. 29. 선고, 99두7265 판결, 대법원 2011. 1. 27. 선고, 2010두6793 판결 등 참조), 따라서 그 요건에 해당하지 아니한 데 정당한 사유가 있는지 여부는 별도합산과세대상토지 해당 여부를 좌우하는 사유가 되지 못하므로, 도시개발사업 시행으로 토지 사용이 실질적으로 제한되었는지에 관계없이 이 사건 환지예정지는 별도합산과세대상에 해당할 수 없다고 판단했다.

 
4. 평석

가. 재산세 부과시 납세의무자 및 과세대상물건의 결정
재산세는 사실상 소유하는 재산에 담세력을 인정하여 부과되는 보유세로서, 일정한 시점(과세기준일)을 기준으로 과세대상 재산의 소유사실에 대하여 과세한다는 점에서 시점 보유세의 성격을 갖는다. 때문에 재산세 납세의무자는 ‘재산세 과세기준일 현재’ 재산을 사실상 소유하고 있는 자이고(지방세법 제107조 제1항), 특정 부동산 등이 과세대상인 ‘재산’에 해당하는지 여부 역시 과세기준일의 현황을 기준으로 판단된다. 한편, 납세의무자와 관련하여 ‘재산을 사실상 소유하고 있는 자’라고 함은 공부상 소유자로 등재되어 있는지 여부를 불문하고 해당 재산에 대한 실질적인 소유권자를 의미한다(대법원 2006. 3. 23. 선고 2005두15045 판결 등).

나. 도시개발법상 환지예정지 지정의 효과 
도시개발법상 도시개발사업시행자는 환지 방식으로 도시개발사업을 진행하는 경우, 도시개발구역의 토지에 대하여 환지예정지를 지정할 수 있다(도시개발법 제35조 제1항). 이러한 환지예정지 지정이 이루어지면, 종전 토지의 소유자와 임차권자등은 환지예정지 지정의 효력발생일부터 환지처분이 공고되는 날까지 환지예정지나 해당 부분에 대하여 종전과 같은 내용의 권리를 행사할 수 있으나, 종전 토지는 사용하거나 수익할 수 없다(도시개발법 제36조 제1항). 반대로 환지예정지의 종전 소유자는 위 기간에 환지예정지를 사용하거나 수익할 수 없으며, 종전 토지 소유자의 동 조 제1항에 따른 권리 행사를 방해할 수 없다(도시개발법 제36조 제4항). 이러한 도시개발법상 환지예정지 지정 효력에 관하여, 대법원은 “환지예정지 지정처분은 토지소유자로 하여금 환지계획상 환지로 정하여진 토지를 환지처분이 공고되기 전까지 임시로 사용·수익할 수 있게 하는 한편, 종전의 토지를 사용·수익할 수 없게 하는 처분으로서, 토지소유자가 환지예정지 지정처분의 효과로서 환지예정지를 임시로 사용·수익하는 것은 도시개발사업의 시행에 지장이 없는 범위 내에서 허용되는 것”이라고 해석한 바 있다(대법원 2018. 3. 29. 선고 2017두70946 판결). 요컨대 환지예정지가 지정되면, 종전 토지 소유자는 종전 토지가 아니라 환지예정지에 대하여 종전과 같은 내용의 권리(실질적인 사용·수익권)를 행사할 수 있게 된다.

다. 환지예정지 지정된 토지에 대한 재산세 부과 관련 기존 대법원 판결
기존에 대법원은 A 도시개발사업조합이 B 소유의 토지 일대에 관하여 도시개발사업 실시계획인가 및 환지계획인가를 받아 환지예정지 지정공고를 하자, 관할 관청이 B가 환지예정지의 사실상 소유자라는 이유로 B에게 재산세 부과처분을 한 사안에서, “원심은 도시개발법 제36조 제1항은 환지예정지가 지정되면 종전 토지 소유자는 환지예정지에 대하여 종전과 같은 내용의 권리를 행사할 수 있으며 종전의 토지는 사용하거나 수익할 수 없다고 규정하고 있는 점, 환지예정지 지정의 효력이 발생한 후 종전 토지 소유자는 환지예정지를 처분할 수 있고, 환지예정지를 대상으로 하여 매매계약이 체결되는 경우 그 매매목적물은 장차 확정될 환지를 대상으로 한 것으로 보아야 하는 점 등의 이유를 들어 B가 환지예정지 지정처분 효력 발생 이후인 과세기준일 당시 환지예정지를 사실상 소유하고 있는 자에 해당한다고 보았고, 이러한 원심판단은 정당하다”고 판시하였다(대법원 2017. 3. 29. 선고 2016두56790 판결). 앞서 살펴본 바와 같이 재산세 납세의무자는 ‘재산을 사실상 소유하고 있는 자’, 즉 실질적 소유권에 의하여 결정되는 것이고, 종전 토지 소유자는 환지예정지 지정으로 인하여 환지예정지를 사용·수익할 수 있는 권리, 즉 실질적 소유권을 취득하게 되므로 대법원은 종전 토지 소유자를 환지예정지의 재산세 납세의무자로 본 것이다. 

라. 이 사건 환지예정지의 경우
도시개발법상 시행자는 필요시 도시개발구역에 있는 건축물 등을 이전하거나 제거할 수 있다(도시개발법 제38조 제1항). 위 조항에 따라 이 사건 건축물은 환지예정지 지정보다 훨씬 이전인 2018. 5.경 이미 철거대상으로 결정되어 있었기 때문에, 관할 관청은 위 결정 이후 이 사건 건축물이 재산적 가치를 상실하여 재산세를 부과하는 것이 적절하지 않은 것으로 보아 이 사건 건축물에 대해서는 2018년, 2019년분 재산세를 과세하지 않았다. 따라서 2020년 분 재산세 과세기준일인 2020. 6. 1. 현재 이 사건 환지예정지는 ① 이미 이 사건 건축물이 공장용 건축물로서의 재산적 가치를 상실한지 오래이므로 공장용 건축물의 부속토지에 해당한다고 볼 수 없고(지방세법 시행령 제101조 불해당), ② 이 사건 건축물은 2018년, 2019년 분 재산세 과세기준일을 기준으로도 사실상 철거된 상태였으므로 사실상 철거·멸실된 날로부터 6개월이 지나지 않은 건축물의 부속토지로 볼 수도 없어(지방세법 시행령 제103조의2 불해당) 원고가 주장하는 별도합산과세대상 토지에 해당하지 않게 된다.

마. 시사점
기존에 대법원이 환지예정지에 대한 재산세 납세의무자가 환지예정지의 사실상 소유권자로서 종전 토지 소유자라고 판시한 것에 이어서, 대상판결은 위 기존 판례 내용을 기초로 환지예정지의 별도합산과세대상 여부를 판단함에 있어서는 (환지예정지가 종전 토지와는 별개의 토지라는 전제 하에) 종전 토지가 아니라 환지예정지의 현황을 기준으로 판단하여야 한다는 점을 명시하였다. 이러한 대상판결의 판시 내용은 환지예정지 지정처분 이후 환지예정지에 대한 재산세 과세가 이루어질 경우, 납세의무자 뿐 아니라 과세대상물건의 판단 기준을 명확히 했다는 점에서 의의가 있다.

NTN, 법무법인 율촌 이강민 변호사