베트남 외국인계약자세의 외국납부세액공제 여부

[소집]

베트남 외국인계약자세의 외국납부세액공제 여부

2018-02-13 오전 9:39:00

    1. 서 언
기획재정부는 2018년 베트남 외국인계약자세의 외국납부세액공제와 관련한 새로운 해석(국제조세제도과-152, 2018.2.6.)을 발표하여, ‘내국법인이 베트남에 국내사업장을 두고 해당 국내사업장에 귀속되는 국외원천소득이 발생한 경우 베트남 세법에 따라 국내사업장 수입금액의 일정비율로 원천징수된 외국인계약자세는 수입금액 중 소득금액에 대응하는 세액에 대하여 한베트남 조세조약 제23조 제1항 및 법인세법 제57조 제1항에 따라 외국납부세액공제의 적용대상이 된다’고 해석하였다. 이는 베트남에 한국법인의 국내사업장이 있는 경우에만 외국납부세액공제를 인정한다는 것이다. 그러나 아래에서 검토하는 것처럼 이러한 해석은 의문의 여지가 있다.

2. 베트남 외국인계약자세(Foreign Contract Tax)의 개요

(1) 납부의무자

    다음과 같은 외국인의 경우 외국인계약자세 과세대상에 해당한다. 다만, 외국인이 외국인투자법, 석유법, 신용기관법에 의한 법적인 실체를 형성하고 영업활동을 하는 경우, 근로계약에 의해 개인소득세가 적용되는 경우, 증권에 투자해 발생한 소득의 경우에는 외국인계약자세를 면제한다.

    ① 베트남에 법적실체가 없는 외국 법인 및 개인으로 계약 등에 의해 베트남 법인이나 개인, 또는 베트남 내에서 사업을 영위하는 외국인에게 용역을 제공하는 경우
② 베트남에서 재화의 판매와 관련하여 용역(installation, commissioning, warranty, maintenance, replacement, training, other services attached to the supply of goods)을 제공하는 외국 법인 및 개인
③ 베트남에서 영업활동을 하지 않고 기술양도소득, 사용료소득, 이자소득을 수취하는 외국 법인 및 개인

(2) 외국인계약자세의 산정방법

    외국인계약자세는 부가가치세와 법인세로 구성되며, 다음과 같은 방법으로 계산한다.

    ① 베트남 회계시스템(VAS)를 적용하는 경우 : 자진신고방법

    외국인계약자가 보통의 베트남기업처럼 베트남 회계시스템을 적용하여 장부를 기장하고 부가가치세 및 법인세를 확정하여 신고하고 납부하는 방법을 말한다. 예를 들면, 베트남에서 건설공사를 하는 기업의 경우 납세번호를 부여받은 후 베트남 기업과 같은 방법으로 장부를 기장해 법인세를 계산하고(과세표준 28%), 부가가치세를 납부(부가가치세율 10%, 매입세액공제 가능) 한다.

    부가가치세 = 매출부가가치세 － 매입부가가치세
법인세 = 과세표준 × 28%

    ② 베트남회계시스템(VAS)를 적용하지 않는 경우 : 간주소득 원천징수방법

    간주소득 원천징수방법(deemed income withholding method)은 한국의 추계과세방법 또는 원천징수방법과 비슷한 방법이다. 베트남 내 대금의 지급자가 외국인계약자에게 계약금액을 지급하기 전에 법에서 규정하는 일정세율에 따라 원천징수하여 과세당국에 납부하여야 한다. 이 경우, 외국인계약자의 매입부가가치세의 공제를 허용하지 않다. 이는 대금의 지급자가 원천징수를 하는 방법을 말하며, 일반적으로 계약금액에 부가가치세 3%, 법인세 일정세율을 원천징수한다.

    부가가치세 = 매출액 × 추정부가가치율 × 부가가치세율(10%)
법인세 = 매출액 × 일정법인세율

3. 행정해석 및 조세심판례 등

(1) 행정해석 및 조세심판례의 입장

    기획재정부 해석(서면법령법인-1756, 2016.4.28.)은 ‘베트남 세법에 따라 현지에서 원천징수된 외국인계약자세가 법인세법 제57조에 따른 외국납부세액공제의 적용대상이 되는 외국법인세액에 해당하지 아니하는 경우 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니하며, 부가가치세 해당분은 해당 법인의 각 사업연도 소득금액 계산시 이를 손금에 산입한다’고 해석하였다. 또한, 조세심판례(조심 2016중0227, 2016.07.18.)는 ’외국인계약자세는 법인의 이윤에 대하여 과세되는 조세이므로 한베트남조약의 적용대상이다. 다만, 한베트남조약 7조는 국내사업장에 귀속되는 이윤에 대하여 과세할 수 있다고 규정하는데 청구법인은 국내사업장이 없음에도 외국인계약자세를 조세조약에 반하여 징수한 것이므로 외국납부세액공제를 적용받을 수 없다. 이 경우, 베트남 과세당국에 불복을 청구하거나 상호합의절차를 통하여 구제받을 수 있다‘고 결정하였다.
이에 대하여, 감사원은 2017년 국세청에 대한 감사를 진행하여 베트남에서 ‘외국인계약자세’를 납부한 내국법인의 외국납부세액공제와 관련하여 2가지 사항을 시정지시 하였다. 이후 기획재정부는 ‘내국법인이 베트남에 국내사업장을 두고 해당 국내사업장에 귀속되는 국외원천소득이 발생한 경우 베트남 세법에 따라 국내사업장 수입금액의 일정비율로 원천징수된 외국인계약자세는 수입금액 중 소득금액에 대응하는 세액에 대하여 한베트남 조세조약 제23조 제1항 및 법인세법 제57조 제1항에 따라 외국납부세액공제의 적용대상이 된다’고 해석하였다(재국조-152, 2018.2.6.).

    ① 베트남사업장이 있는 경우 외국인계약자세를 외국납부세액으로 공제받을 수 있음 : 외국인계약자세(법인세분)는 소득에 대한 추계과세방법의 조세이므로 외국법인세에 해당한다.

    ② 내국법인의 베트남사업장이 결손인 경우 외국납부세액공제를 받을 수 없음 : 내국법인이 베트남에 사업장을 두고 있다고 하더라도 이 사업장의 사업소득이 결손이라면 한베트남조약 7조에 따라 베트남정부의 과세권이 없다. 베트남에서 외국인계약자세를 납부하였더라도 이는 조세조약에 반하는 것이기 때문에 내국법인은 외국납부세액공제를 받을 수 없다.

(2) 행정해석 등의 문제점

    행정해석 등을 정리하면 ‘외국인계약자세 부가가치세분은 베트남에서 납부한 간접세로서 손금으로 산입할 수 있으며, 법인세분은 베트남에서 납부한 법인세로서 외국납부세액공제의 대상이 된다. 다만, 외국인계약자세 법인세분은 베트남에 국내사업장이 없는 경우 또는 국내사업장이 있더라도 과세소득이 없는 경우에는 한베트남조약 제7조에 따른 적절한 과세가 아니므로 공제받을 수 없다’는 것이다.
그러나 베트남정부가 외국인계약자세를 부과하는 것이 한베트남조약 제5조 또는 제7조의 위반이라는 주장이나 국내세법 기준으로 볼 때 베트남 국내사업장이 구성되지 않으므로 외국인계약자세를 세액공제할 수 없다는 주장은 아래에서 검토하는 이유로 옳지 않다.

4. 외국인계약자세는 법인세법에 따른 외국납부세액공제 대상 조세

(1) 외국인계약자세는 비거주자 소득에 대한 법인세

    한ㆍ베트남 조세조약(이하 ‘한베트남조약’) 제2조 제2항은 ‘총소득 또는 소득의 제요소에 부과되는 모든 조세는 소득에 대한 조세로 본다’고 규정하며, 제3항은 특히 ‘베트남의 조세’를 개인소득세, 이윤세 및 이윤송금세로 정의한다. 이러한 규정들을 두는 경우 제2항은 포괄적 규정이며 제3항은 예시적 규정으로 보는 것이 일반적인 해석이다(OECD모델 2조 주석 6항).
한베트남조약 제23조에서 ‘베트남의 조세는 동 소득에 대하여 납부할 한국의 조세로부터 세액공제가 허용된다’고 규정하여 베트남의 조세에 대하여 세액공제를 허용하며, 직접납부세액 및 간주납부세액이 그 대상이다. 또한, 법인세법 제57조에 따라 내국법인의 각 사업연도의 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우 그 국외원천소득에 대하여 외국법인세액을 납부하였거나 납부할 것이 있는 때에는 세액공제를 적용받을 수 있다. 외국법인세액은 법인의 소득을 과세표준으로 하여 과세된 세액, 법인의 소득을 과세표준으로 하여 과세된 세의 부가세액, 또는 법인의 소득을 과세표준으로 하여 과세된 세와 동일한 세목에 해당하는 것으로서 소득외의 수익금액 기타 이에 준하는 것을 과세표준으로 하여 과세된 세액을 말하며, 직접납부세액, 간접납부세액 및 간주납부세액을 모두 포함한다.
베트남에서 법인의 총소득 또는 소득을 과세표준으로 부과된 세액 또는 이와 유사한 세액은 세액공제의 대상이 되는 외국납부세액이며, 베트남의 외국인계약자세는 ‘총소득 또는 소득을 과세표준으로 부과된 세액 또는 이와 유사한 세액’에 해당한다. 그러므로 청구법인이 이자소득을 법인세 과세표준에 포함한 경우 그 이자소득에 대해 납부한 베트남 외국인계약자세를 공제받는데 아무런 장애가 있어서는 안 된다. 이론적으로, 원천지국은 자국원천소득에 대하여 제한과세할 권리가 있으며 거주지국은 전세계소득에 대하여 무제한 과세하는 권리를 가지는 대신 이중과세를 방지할 의무가 있다. 베트남에서 이자소득에 대하여 분명히 조세를 부담하였고 그 소득을 한국에서 다시 과세하였음에도 불구하고, 외국인계약자세는 한국의 세법에 없는 조세라고 하여 이중과세를 제거하지 않는 것은 거주지국으로서 권리만 행사하고 의무를 방기하는 것으로 부적절 한다. 이로 인해 장기적으로 조세회피를 야기하고 자본의 유출을 초래할 수 있다.

(2) 외국인계약자세법은 비거주자에 대한 국내사업장 및 원천징수 과세규정

    한베트남조약 제7조는 ‘일방체약국 기업의 이윤에 대하여는 그 기업의 타방체약국에 소재하는 국내사업장(이하 ’국내사업장‘)을 통하여 동 타방체약국에서 사업을 경영하지 아니하는 한 동 일방체약국에서만 과세한다’고 규정하며, 제5조는 ‘이 협정의 목적상 국내사업장이라 함은 기업의 사업이 전적으로 또는 부분적으로 영위되는 고정된 장소를 말한다’고 규정한다.
과세당국은 국내세법 또는 OECD모델에 따른 국내사업장의 정의가 당연히 한베트남조약 제7조 및 제5조를 해석하는데 적용된다는 전제하에 베트남에 그러한 국내사업장이 없거나 국내사업장이 결손상태라면 외국인계약자세를 내는 것은 한베트남조약 제7조의 위반이므로 외국납부세액공제를 허용할 이유가 없다고 판단하고 있다. 그러나 조세조약은 국내사업장의 일반적 정의와 예시를 규정할 뿐이고 그 구체적 범위나 과세방법은 체약국의 세법을 따르는 것이 국제적으로 인정되는 방식이고, 더 나아가 국내사업장의 범위와 과세방법에 대하여 아직까지 널리 받아들이는 국제원칙이 없다는 점에서 베트남세법을 무시하고 국내세법규정 등을 기준으로 베트남에 국내사업장이 있는지 여부를 판단하는 것은 영토의 범위권한 있는 해석으로 보기에는 부족하다.
베트남 기업세법(LAW ON ENTERPRISE INCOME TAX)은 제2조(납세자) 제1항에서 외국기업 국내사업장(Foreign enterprises with Vietnam based permanent establishments)을 납세자로 규정하지만, 국내사업장의 범위나 과세방법에 대하여는 특별한 규정이 없습니다. 베트남 과세당국이 베트남 기업세법을 적용하여 국내사업장을 판정하거나 과세한 사례를 찾아볼 수 없으며, 실무적으로 국내사업장에 해당하면 외국인계약자세법의 규정에 따라 과세가 이루어지고 있다. 외국인계약자세의 과세요건을 보면 ‘베트남 내에서 용역수행이나 자산제공의 사업활동이 이루어지는 상황’으로 이는 한베트남조약 제5조 제1항의 ‘기업의 사업이 전적으로 또는 부분적으로 영위하는 상황’과 관련이 된다. 국내세법이나 OECD모델은 일정기간(6개월 등) 이상 사업활동이 수행되는 경우 국내사업장으로 보는데 비하여, 외국인계약자세법은 일정기간의 요건이 없이 사업활동이 수행되거나 소득이 창출되는 상황을 과세요건을 상정하며 이는 법인세법 시행령 제132조 제2항의 국내원천 사업소득의 요건과 비슷한다. 이러한 점에서 외국인계약자세법은 원천징수규정(source rule)과 국내사업장규정(PE rules)을 모두 포괄하는 규정으로 이해된다.
베트남기업세법은 외국법인에 대한 원천징수규정을 따로 두지 않으며, 실무적으로 외국인계약자세법에 따라 외국법인에 대한 원천징수가 이루어지고 있다. 베트남세법을 설명하는 회계법인의 자료을 보면 외국법인에 대한 원천징수를 설명하는데 이 내용은 외국인계약자세법의 규정들이다.