유형자산 취득 이후 지출이 발생한 경우 기업회계기준과 법인세법의 규정

[박정규 세무사]

유형자산 취득 이후 지출이 발생한 경우 기업회계기준과 법인세법의 규정(2)

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요약

1. 유형자산을 취득(또는 완성)한 이후 해당 유형자산에 대해 지출이 발생하는 경우 적용되는 법인세법의 규정과 이에 대한 사례를 살펴보기로 한다.

Ⅱ. 법인세법

1. 용어정의

법인세법상 “자본적지출”이라 함은 법인이 소유하는 감가상각자산의 내용연수를 연장시키거나 당해 자산의 가치를 현실적으로 증가시키기 위하여 지출한 수선비를 말하며(「법인세법 시행령」제31 ② 본문), 이외의 지출은 “수익적지출”이라 한다(법칙 17).

2. 자본적지출과 수익적지출의 구분

법인세법에서는 자본적지출과 수익적지출에 대해 기업회계보다 상세히 예시하고 있는데 그 내용은 다음과 같다(「법인세법 시행령」제31 ②, 법칙 17, 법통 23－31…1, 법통 23－31…2).

• 1) 자본적지출의 예

법인세법상 “자본적지출”은 다음에 해당하는 것에 대한 지출을 포함하는 것으로 한다.
 

• (1) 토지에 대한 자본적지출
  
  ① 토지만을 사용할 목적으로 건축물이 있는 토지를 취득하여 그 건축물을 철거하거나, 자기소유의 토지상에 있는 임차인의 건축물을 취득하여 철거한 경우 철거한 건축물의 취득가액과 철거비용
  ② 토지구획정리사업의 결과 무상분할양도하게 된 체비지를 대신하여 지급하는 금액
  ③ 도시계획에 의한 도로공사로 인하여 공사비로 지출된 수익자부담금
  ④ 목장용 토지(초지)의 조성비 중 최초의 조성비
  ⑤ 토지, 건물만을 사용할 목적으로 첨가 취득한 기계장치 등을 처분함에 따라 발생한 손실은 토지, 건물의 취득가액에 의하여 안분계산한 금액 중 토지에 배분된 금액
  ⑥ 부동산 매매업자(주택신축판매업자를 포함한다)가 토지개발 또는 주택신축 등 해당 사업의 수행과 관련하여 그 토지의 일부를 도로용 등으로 국가 등에 무상으로 기증한 경우(잔존토지의 자본적지출)
   
• (2) 건물 또는 구축물에 대한 자본적지출
  
  ① 본래의 용도를 변경하기 위한 개조
  ② 엘리베이터 또는 냉난방장치의 설치
  ③ 빌딩 등에 있어서 피난시설 등의 설치
  ④ 재해 등으로 인하여 멸실 또는 훼손되어 본래의 용도에 이용할 가치가 없는 건축물의 복구
  ⑤ 토지, 건물만을 사용할 목적으로 첨가 취득한 기계장치 등을 처분함에 따라 발생한 손실은 토지, 건물의 취득가액에 의하여 안분계산한 금액 중 건물에 배분된 금액
   
• (3) 기계장치에 대한 자본적지출
  
  ① 재해 등으로 인하여 멸실 또는 훼손되어 본래의 용도에 이용할 가치가 없는 기계ㆍ설비 등의 복구
  ② 설치 중인 기계장치의 시운전을 위하여 지출된 비용에서 시운전기간 중 생산된 시제품을 처분하여 회수된 금액을 공제한 잔액(설치 중인 기계장치의 자본적지출)
  ③ 수입기계장치를 설치하기 위하여 지출한 외국인기술자에 대한 식비 등 체재비
  ④ 기계장치를 설치함에 있어서 동 기계장치의 무게에 의한 지반침하와 진동을 방지하기 위하여 해당 기계장치 설치장소에만 특별히 실시한 기초공사로서 그 기계장치에 직접적으로 연결된 기초공사에 소요된 금액
   
• (4) 기타
  
  ① 공장 등의 시설을 신축 또는 증축함에 있어서 배수시설을 하게 됨으로써 공공하수도의 개축이 불가피하게 되어 그 공사비를 부담할 경우 그 공사비는 해당 배수시설에 대한 자본적지출로 본다.
  ② 사역용, 종축용, 착유용, 농업용 등에 사용하기 위하여 소, 말, 돼지, 면양 등을 사육하는 경우 그 목적에 사용될 때까지 사육을 위하여 지출한 사료비, 인건비, 경비 등은 해당 소, 말, 돼지, 면양의 자본적지출로 본다.
  ③ 장기할부조건으로 자산을 취득함에 있어서 이자상당액을 가산하여 매입가액을 확정하고 그 지불을 연불방법으로 한 경우의 이자상당액(당초 계약시 이자상당액을 해당 자산의 가액과 구분하여 지급하기로 한 경우는 포함)은 해당 자산에 대한 자본적지출로 본다.
  ④ 부가가치세 면세사업자의 고정자산 취득에 따른 매입세액은 해당 자산에 대한 자본적지출로 본다.

• 2) 수익적지출의 예

자본적지출에 속하지 않는 수익적지출에는 다음과 같은 것이 있다.
 

• 1. 건물 또는 벽의 도장
• 2. 파손된 유리나 기와의 대체
• 3. 기계의 소모된 부속품 또는 벨트의 대체
• 4. 자동차 타이어의 대체
• 5. 재해를 입은 자산에 대한 외장의 복구ㆍ도장 및 유리의 삽입
• 6. 기타 조업가능한 상태의 유지 등을 위한 다음의 지출

(1) 분쇄기에 투입되는 쇠구슬(Steel Ball)비
(2) 제조업을 영위하던 자가 새로운 공장을 취득하여 전에 사용하던 기계시설ㆍ집기비품ㆍ재고자산 등을 이전하기 위하여 지출한 운반비와 기계의 해체, 조립 및 상하차에 소요되는 인건비
(3) 임대차계약을 해지한 경우 임차자산에 대하여 지출한 자본적지출 해당액의 미상각 잔액
(4) 유리제조업체의 병형(틀)비
(5) 토지만을 사용할 목적으로 건축물이 있는 토지를 취득하여 그 건축물을 철거하거나, 자기소유의 토지상에 있는 임차인의 건축물을 취득하여 철거한 경우가 아닌 사유로 기존건축물을 철거하는 경우 기존건축물의 장부가액과 철거비용
(6) 기존 건물의 누수방지를 위한 방수공사비

3. 세무처리

• 1) 수익적지출

고정자산에 대한 수선비는 원칙적으로 손금처리된다(「법인세법 시행령」제19조 4호).

• 2) 자본적지출

(1) 자본적지출의 취득원가 및 미상각잔액 포함 여부

자본적지출이 발생한 경우에는 해당 금액을 취득가액에 가산한다(「법인세법 시행령」제72조 ⑤ 2호). 즉 다음과 같

이 상각범위액 계산 시 고려된다(법인세법 집행기준 23－26－2 ; 법칙 별지 제20호 서식⑴, 별지 제20호 서식⑵).

① 정액법

상각범위액 = 취득가액 * 주1) X 상각률

주1) 취득가액＝법인세법에 따른 취득가액＝기업회계상 취득가액 + 비용계상한 법인세법상 자본적 지출액의 누계액

② 정률법

상각범위액 = 미상각잔액 주2) X 상각률

주2) 미상각잔액 ＝ 법인세법에 따른 미상각잔액
＝ 당기말 기업회계상 장부금액+당기 회사계산상각비+당기비용 계상한 법인세법상 자본적 지출액+전기말 상각부인누계액－전기말 의제상각누계액(2013년 이전분에 한함)
＝ 전기말 기업회계상 장부금액+당기 법인세법상 자본적 지출 해당금액(당기 자산계상한 자본적 지출액과 당기 비용계상한 자본적 지출액의 합계액)+전기말 상각부인누계액－전기말 의제상각누계액(2013년 이전분에 한함)

(2) 자본적지출의 지출시점

자본적지출의 실제 지출시점과 관계없이 다음 시점에 지출된 것으로 보아 상각범위액을 계산한다(법인세법 집행기준 23－26－2 ; 법칙 별지 제20호 서식⑴, 별지 제20호 서식⑵).
 

구분	상각범위액 계산시 자본적지출 지출시점
당기 취득자산	취득시점(사업에 사용한 날0에 지출된 것으로 보아 상각범위액 계산
전기 이월자산	해당 사업연도 초에 지출된 것으로 보아 상각범위액 계산

(3) 상각완료자산에 대한 자본적지출

감가상각이 완료된 고정자산에 대하여 자본적지출이 발생한 경우에는 당초 신고한 내용연수에 의한 상각률에 따라 이를 상각한다(법인세법 기본통칙 23－28…2).

(4) 개축하는 건축물 등에 대한 감가상각

기존 건축물에 대한 개량, 확장, 증설 등에 해당하는 자본적지출액은 기존 건축물의 내용연수를 적용하여 감가상각한다. 다만, 기존 건축물의 수선이 건축법 시행령 제2조에서 규정하는 신축, 개축, 재축에 해당하는 경우에는 기존 건축물의 장부가액과 철거비용은 당기비용으로 처리하고 그 외의 새로이 지출한 금액은 신규 취득자산의 장부가액으로 보아 새로이 내용연수를 적용하여 감가상각한다(법인세법 기본통칙 23－26…7).

(5) 임차인이 무상 또는 저렴한 요율 조건으로 부담한 임차자산개량비

임차인이 개량수리(자본적지출에 한정함)하는 조건으로 무상 또는 저렴한 요율로 건물을 임대한 경우 임차인이 임대차계약에 따라 부담한 건물개량수리비는 다음과 같이 처리한다. 다만, 개량수리비가 임대기간의 통상임대료 총액을 초과하여 부당행위계산부인의 대상에 해당하는 경우에는 개량수리비에서 통상임대료 총액을 차감한 금액을 손금불산입(임대인에게 사외유출로 소득처분)한다(법인세법 집행기준 40－71－2).
 

구분	임대인	임차인
지출시점	임대자산의 원본에 가산하고 같은 금액을 선수임대료로 계상	선급비용으로 계상
지출시점 이후	임대자산은 감가상각하고, 선수임대료는 임대기간에 안분하여 익금으로 처리	임차기간에 안분하여 손금에 산입

(6) 자본적지출을 손금으로 계상한 경우

법인이 감가상각자산을 취득하기 위하여 지출한 금액과 감가상각자산에 대한 자본적지출에 해당하는 금액을 손금으로 계상한 경우에는 이를 감가상각한 것으로 보아 상각범위액을 계산한다(「법인세법 시행령」제31 ①). 즉 ‘⑴’에 따라 취득원가 및 미상각잔액에 포함된 것으로 보아 상각범위액을 계산하고, 해당 금액을 즉시 감가상각한 것으로 보아 ‘회사계상상각비’에도 포함하여 감가상각 시부인한다. *1)

• * 1) 이를 ‘즉시상각의제’라 한다.

• 3) 수선비특례

법인이 각 사업연도에 지출한 수선비가 다음 어느 하나에 해당하는 경우로서 그 수선비를 해당 사업연도의 손금으로 계상한 경우에는 이를 자본적지출에 포함되지 않는 것으로 한다. 즉 비용처리를 인정한다(「법인세법 시행령」제31조 ③).
 

• 1. 개별자산별로 수선비로 지출한 금액이 300만원 미만인 경우
• 2. 개별자산별로 수선비로 지출한 금액이 직전 사업연도종료일 현재 재무상태표상의 자산가액(취득가액에서 감가상각누계액상당액을 차감한 금액)의 5%에 미달하는 경우
• 3. 3년 미만의 기간마다 주기적인 수선을 위하여 지출하는 경우
   

다만, 상기에서 ‘수선비’는 자본적지출과 수익적지출을 구분하기 전의 금액임에 유의한다.

• 4) 세무조정

자본적지출과 수익적지출에 대한 구분을 법인세법과 다르게 회계처리한 경우에는 다음과 같이 세무조정한다(「법인세법 시행령」제31조 ①).
 

구분		법인세법에 따른 수선비의 구분
		자본적지출에 해당	수익적지출에 해당
회계처리	자본적지출처리	기업회계상 감가상각비와 법인세법상 상각범위액을 산출하여 적절히 세무조정 주1)	해당 금액을 손금산입(△유보)하고 해당 금액을 자산가액에서 차감하여 상각범위액 계산하고, 이후 감가상각(처분)시에 적절히 세무조정 주2)
	수익적지출처리	1. 수선비특례에 해당하는 경우 세무조정 없음 2. 수선비특례에 해당하지 않는 경우즉시상각의제(취득 즉시 감가상각한 것)로 보아 ⑴ 해당 금액을 취득원가(미상각잔액)에 가산하여 상각범위액 계산 ⑵ 해당 금액을 당기 감가상각비에 포함하여 감가상각 시부인 ⑶ ‘⑵’에 따른 한도초과액을 손금불산입(유보)하고 이후 감가상각(처분)시에 손금산입(△유보)함	세무조정 없음

• 주1) 후속원가로 인하여 해당 유형자산의 내용연수, 잔존가치 또는 감가상각방법에 대한 추정이 변경되는 경우 회계추정의 변경으로 보아 회계처리한다(일반기준 10.33, 10.36, 10.39; K－IFRS 기준서 제1016호 문단51, 문단61). 즉 그 변경의 효과를 변경이 발생한 기간(당기)과 당기 이후의 미래기간에 반영한다(일반기준 5.14, K－IFRS 기준서 제1008호 문단36~38). 반면, 법인세법에서는 자본적지출이 발생하더라도 기업회계와 달리 이미 적용하고 있는 내용연수, 감가상각방법, 잔존가치를 변경할 수 없다. 따라서, 종전에 적용하고 있던 법인세법상 내용연수, 감가상각방법, 잔존가치를 토대로 상각범위액을 계산하므로 차이가 발생할 수 있다.
• 주2) 항공운수업을 영위하는 내국법인이 보유하고 있는 항공기(이하 “해당자산”)를 운항 가능한 상태로 유지하기 위하여 지출하는 수선비가 「법인세법 시행규칙」 제17조에 따른 수익적지출에 해당함에도 국제회계기준에 따라 이를 자본적지출로 계상한 경우 그 자본적지출로 계상한 수선비를 손금산입하고 감가상각 범위액을 계산함에 있어서는 이를 해당자산의 가액에서 차감하는 것이며, 국제회계기준에 따라 계상한 감가상각비 중 손금불산입한 금액은 해당자산이 처분될 때 그 처분비율에 상당하는 금액만큼 추인(또는 감가상각 시인부족액 발생 시 그 부족액만큼 추인)된다(법규법인2011-477, 2012.2.1.).

point[수선비 외의 취득 이후 지출이 기업회계기준에 따라 자본적지출로 처리되는 경우]

본문에서 살펴본 바와 같이 법인세법상 “자본적 지출”이라 함은 법인이 소유하는 감가상각자산의 내용연수를 연장시키거나 당해 자산의 가치를 현실적으로 증가시키기 위하여 지출한 “수선비”로 정의되므로(「법인세법 시행령」제31조 ② 본문), 수선비 외의 취득 이후 지출을 기업회계기준에 따라 자본적지출로 보아 자산처리한 경우 해당 금액에 대해서는 적절히 세무조정 하여야 함에 유의한다.

Ⅲ. 사례연구 - 수선비 지출

자료

⑴ 강남㈜는 20×1.6.15. 기계장치와 관련하여 수선비를 다음과 같이 지출하고 당기 수선비로 비용처리하였다. 해당 지출은 주기적인 수선비가 아니며, 해당 기계장치의 20×1.1.1. 현재 장부금액은 400,000,000원(취득원가 1,000,000,000원, 감가상각누계액 600,000,000원)이다.

[ 상황 1 ] 수선비 지출금액 10,000,000원
[ 상황 2 ] 수선비 지출금액 30,000,000원

⑵ 해당 기계장치에 대해 회사가 인식한 당기 감가상각비는 100,000,000원이며, 법인세법상 신고된 내용연수는 10년, 감가상각방법은 정액법(상각률 0.1)이다.

1. 수선비특례 해당 여부 판단

주어진 사례의 경우 수선비가 300만원을 초과하고 3년 미만의 기간마다 발생하는 주기적 수선비도 아니므로 전기말 장부금액과 비교하여 수선비특례 해당 여부를 판단하면 된다. 그 결과는 다음과 같다.
 

구분	수선비 지출금액	수선비특례기준금액(전기말 장부금액×5%)	수선비특례 해당 여부
상황1	10,000,000원	20,000,000원	수선비특례에 해당됨
상황2	30,000,000원	20,000,000원	수선비특례에 해당 안됨

2. 상황별 세무조정

1) 상황1

수선비특례에 해당되며, 회사가 수선비를 당기비용처리하였으므로 별도 세무조정이 필요없다.

2) 상황2

수선비특례에 해당되지 않는 자본적지출을 당기비용으로 처리한 바, 법인세법상 즉시상각의제에 해당된다. 따라서, 다음과 같이 세무조정을 한다.

① 상각범위액

법인세법상 정액법에 따른 상각범위액 계산에 있어 자본적지출액은 취득가액에 가산되며, 자본적지출 대상자산이 전기이월자산인 경우에는 해당 사업연도초에 지출된 것으로 보아 상각범위액을 계산한다. 따라서, 주어진 사례의 상각범위액은 다음과 같다.

∴ 상각범위액 ＝ 취득원가 × 상각률 ＝ (1,000,000,000 ＋ 30,000,000) × 0.1 ＝ 103,000,000

② 회사계상상각비

즉시상각의제에 해당되는 자본적지출액은 회사계상상각비에 가산하여야 하므로, 주어진 사례의 회사계상상각비는 다음과 같다.

∴ 회사계상상각비 ＝회사가 인식한 당기 감가상각비＋즉시상각의제에 해당되는 자본적지출액

＝100,000,000＋30,000,000＝130,000,000

③ 감가상각시부인

회사계상상각비(130,000,000)가 상각범위액(103,000,000)을 초과하므로, 다음과 같이 세무조정한다.

<손금불산입> 감가상각비한도초과액 27,000,000 (유보)

해당 금액은 이후 감가상각(처분)시에 손금산입(△유보)된다.
 

구분	수선비 지출금액	수선비특례기준금액(전기말 장부금액×5%)	수선비특례 해당 여부
상황1	10,000,000원	20,000,000원	수선비특례에 해당됨
상황2	30,000,000원	20,000,000원	수선비특례에 해당 안됨

point[자본적지출 관련 기타 세무처리]

1. 부가가치세 매입세액

면세사업등 * 2)에 관련된 매입세액(면세사업등을 위한 투자에 관련된 매입세액을 포함한다)과 토지의 조성 등을 위한 자본적 지출에 관련된 매입세액으로서 다음 어느 하나에 해당하는 경우의 매입세액은 매출세액에서 공제하지 아니한다(「부가가치세법」제39조 ① 7호, 「부가가치세법 시행령」제80조).

1. 토지의 취득 및 형질변경, 공장부지 및 택지의 조성 등에 관련된 매입세액
2. 건축물이 있는 토지를 취득하여 그 건축물을 철거하고 토지만 사용하는 경우에는 철거한 건축물의 취득 및 철거 비용과 관련된 매입세액
3. 토지의 가치를 현실적으로 증가시켜 토지의 취득원가를 구성하는 비용에 관련된 매입세액

2. 건축물을 건축(신축과 재축은 제외한다)하거나 개수한 경우 등의 취득세

건축물을 건축(신축과 재축은 제외한다)하거나 개수한 경우와 법 소정 선박, 차량 및 기계장비의 종류를 변경하거나 토지의 지목을 사실상 변경한 경우에는 그로 인하여 증가한 가액을 각각 취득세의 과세표준[취득자가 신고하지 않거나(신고가액의 표시가 없는 경우 포함) 신고가액이 법 소정 시가표준액보다 적을 때에는 그 시가표준액]으로 하여 취득세를 부담하여야 한다(지법 10조 ③, 「지방세법 시행령」제 15조 「지방세법 시행령」제제16조).

• * 2) 면세사업 및 부가가치세가 과세되지 아니하는 재화 또는 용역을 공급하는 사업을 말한다(「부가가치세법」제29조 ⑧).