원천징수는 과세방법 중 하나로 전 세계적으로 다양한 방면에서 활용되고 있으며 우리나라의 경우에도 근로소득부터 금융소득, 퇴직 및 연금소득 등 국민 경제생활에 미치는 영향력이 매우 큰 편이다. 실무자가 원천징수 업무와 관련하여 세법 및 홍보자료, 책자 등을 참고하여 실무를 처리하고 있으나, 최근 원천징수 관련 과세관청과 분쟁이 자주 발생하고 있으나 이에 대한 교육자료가 충분하지 않아 실제 치열한 논리 전개가 있었던 판례를 중심으로 실무자에게 가장 필요한 내용을 중심으로 법령, 예규, 제도 등을 안내하여 실무자가 올바르게 원천징수 업무를 처리하는 데 도움을 주고자 한다. 가. 국세기본법 관련 주요 쟁점 나. 국세징수법 관련 주요 쟁점 5) 원천징수한 세액을 공제하지 못한 경우 부당이득에 해당하는 지 다. 법인세법 관련 주요 쟁점 1) 만기전 인출한 기업어음에 대한 원천징수의무 2) 외국법인의 국내사업장의 초과 차입금에 대한 지급이자 및 할인료에 대한 소득처분
나. 국세징수법 관련 주요 쟁점 5) 원천징수한 세액을 공제하지 못한 경우 부당이득에 해당하는 지 사) 원고의 주장과 판단 ① 원고의 주장 ○○회사가 원고를 대신하여 원천징수세(지급액 × 원천징수세율)로 원고가 납부해야 할 x8년도 귀속 종합소득세(이월결손금 등이 차감되어 과세표준 증가분 × 기본세율) 보다 많은 금액을 납부하였으므로 과세관청인 피고는 그 차액을 부당이득하였고, 부당이득한 차액 = 원천징수세액(지급액 × 원천징수세율) - 종합소득세 추가 납부분(이월결손금 등이 차감되어 과세표준 증가분 × 기본세율) 또 x8년 귀속 종합소득세 과세표준 확정의 기한후신고를 하면서 기납부한 원천징수세를 공제받지 못하고 종합소득세를 추가로 이중 납부하였으므로, 피고는 원고에게 부당이득한 차액과 추가 이중납부액의 합계 및 이에 대한 지연손해금을 지급할 의무가 있다. ② 판단 이 사건 종합소득세의 신고 및 납부행위가 중대하고 명백한 하자로 인하여 당연무효에 해당하는 지와 관련하여 다음 사항을 고려할 때 ○○회사의 원고의 합의금에 대한 원천징수세 납부행위와 원고의 x8년도분 종합소득세 납부행위가 중대하고 명백한 하자가 있어 당연무효라고 보기에 부족하고, 달리 이를 인정할 증거가 없으므로, 원고의 위 주장은 이유 없다. ㉮ 해당 과세기간의 종합소득금액이 있는 거주자는 그 종합소득 과세표준을 그 과세기간은 다음 연도 5월 1일부터 5월 31일까지 납세지 관할 세무서장에게 신고하여야 하나, 원천징수의무자인 ○○회사이나 납세의무자인 원고는 원고의 합의금에 대한 신고를 x9. 5. 31.까지 하지 아니한 점 ㉯ ○○회사는 세무조사를 받은 후 홍천세무서장의 납부고지에 따라 y3년 4월에 비로소 PP세무서에 원고의 합의금에 대한 원천징수세를 납부하였고, 원고는 ○○회사의 원천징수세 납부 사실을 모르고 y4년 5월 SS세무서에 x8년 귀속 종합소득세를 납부한 점, ㉰ 원고의 x8년도귀속 사업소득, 필요경비와 원고가 수령한 합의금은 당시 시행중인 구 소득세법(2008. 12. 26. 법률 제9270호로 개정되기전의 것, 이하 ‘구 소득세법’이라고 한다) 제21조 제1항 제17호2)에서 정한 사례금으로서 기타소득에 해당하는데 이와 관련한 필요 경비의 입증이 없고, 원고의 x8년도 귀속 소득공제액을 감안할 때 결국 원고는 2008년도 귀속 종합소득에 대하여 납부할 종합소득세액, 과소신고 가산세와 납부불성실 가산세의 합계와 ○○회사와 원고가 납부한 세금 합계액 그 차이가 그리 크지 않은 점 참고 판례 | 신고납세 방식의 조세에 있어서는 원칙적으로 납세의무자가 스스로 과세표준과 세액을 정하여 신고하는 행위에 의하여 납세의무가 구체적으로 확정되고, 그 납부행위는 신고에 의하여 확정된 구체적 납세의무의 이행으로 하는 것이며 국가나 지방자치단체는 그와 같이 확정된 조세채권에 기하여 납부된 세액을 보유하는 것이므로 납세의무자의 신고행위가 중대하고 명백한 하자로 인하여 당연무효로 되지 아니하는 한 그것이 바로 부당이득에 해당한다고 할 수 없다. 여기에서 신고행위의 하자가 중대하고 명백하여 당연무효에 해당하는지의 여부에 대하여는 신고행위의 근거가 되는 법규의 목적, 의미, 기능 및 하자 있는 신고행위에 대한 법적 구제수단 등을 목적론적으로 고찰함과 동시에 신고행위에 이르게 된 구체적 사정을 개별적으로 파악하여 합리적으로 판단하여야 한다(대법원 1996. 8. 23. 선고 95다44917 판결). |
다. 법인세법 관련 주요 쟁점 1) 만기전 인출한 기업어음에 대한 원천징수의무 할인기관으로부터 기업어음을 매수한 금융회사 등이 ooo결제원에 예탁된 어음을 만기전 인출하여 지급제시함으로써 어음금을 지급받을 경우 해당 기업어음을 발행한 금융회사는 원천징수의무가 없다고 봄이 상당하다(대법원-2017-두-48543, 2018.04.24). 가) 기업어음의 통상적인 발행 및 지급 과정 ① 발행기업 : 기업어음 발행 및 할인요청 발행기업은 단기자금 조달 목적으로 기업어음을 발행하여 증권회사를 비롯한 투자매매ㆍ중개업자 등(이하 ‘할인기관’이라고 한다)에 할인을 요청한다. ② 할인기관 : 직접 인수시 만기 보유 또는 매출형태로 이전 할인기관은 할인된 어음금에서 자신의 수수료를 차감한 잔액을 발행기업에 지급하는데, 기업어음을 직접 인수한 경우에는 이를 만기까지 보유하거나 다른 투자자들에게 매출 형태로 이전한다. ③ 투자자 : 예탁결제원에 예탁하여 위탁, 투자자들은 보통 기업어음 실물을 보관하는 것이 아니라 ooo결제원에 이를 예탁하고 그 권리행사를 위탁한다. ④ 결제원 : 만기시 제시은행에 지급 제시 한국예탁결제원은 기업어음의 만기가 도래하면 자신이 거래하는 일반 시중은행(이하 ‘제시은행’이라고 한다)에 기업어음을 지급 제시한다. ⑤ 제시은행 : 어음 지급제시 사실 안내 제시은행은 어음교환소를 통하여 발행기업의 당좌계좌를 개설한 지급은행들에 어음의 지급제시 사실을 알린다. ⑥ 지급은행 : 제시은행에 어음금 지급 지급은행들은 당좌계좌의 잔액을 확인한 후 어음금을 인출하여 어음교환소의 전산 이체로 제시은행에 어음금을 지급한다. ⑦ 어음금 지급 순서 제시은행은 ooo결제원에, ooo결제원은 할인기관에, 할인기관은 투자자에게 순차 어음금을 지급한다. 나) 사례 검토 ① 어음 지급시 원천징수 미이행 원고는 기업어음 발행기업들과 당좌예금계약을 체결하고, 기업어음 발행기업들에게 기업어음용지를 교부한 지급은행이다. 기업어음의 소지인들은 1)의 통상적인 어음금 결제 과정과는 달리 어음의 만기 전에 ooo결제원에서 기업어음을 인출한 뒤, ooo결제원을 거치지 않고 제시은행에 직접 지급제시하여 어음금을 지급받았다. 그리하여 ooo결제원 등에 의하여 어음할인에 따른 이자소득이 원천징수되지 않았다. ② 어음 할인액에 대한 원천징수 법인세 및 가산세 부과 과세관청은 할인기관으로부터 기업어음을 매수한 금융회사 등이 ooo결제원에 예탁되어 있던 기업어음을 만기 전에 인출하여 지급제시함으로써 어음금을 지급받은 경우 「법인세법」제73조 제1항 및 제5항의 규정에 따라 청구법인에게 원천징수의무가 있음에도 할인액에 대해 원천징수의무를 이행하지 아니하고, 지급명세서를 제출하지 아니한 것으로 보아 어음금 할인액에 대한 원천징수의무가 지급은행인 원고들에게 있다는 등의 이유로 원천징수납부불성실 가산세 및 지급명세서 미제출 가산세를 부과하였다. 다) 관련 법령 및 원고 주장 ① 관련 규정 구 법인세법(2010. 12. 30. 법률 제10423호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제73조 제1항 제1호는 ‘소득세법 제127조 제1항 제1호의 이자소득금액을 내국법인에 지급하는 자가 그 금액을 지급하는 때에는 지급하는 금액에 100분의 14의 세율을 적용하여 계산한 금액에 상당하는 법인세를 원천징수하여 납부하여야 한다’고 규정하고 있다. ② 소득금액을 지급하는 자 관련 판례 ‘내국법인에 지급되는 이자소득금액에 대하여 원천징수의무를 부담하는 구 법인세법 제73조 제1항에서의 소득금액을 지급하는 자’는 특별한 사정이 없는 한 계약 등에 의하여 자신의 채무이행으로서 이자소득금액을 실제로 지급하는 자를 의미한다(대법원 2014. 12. 11. 선고 2011두8246 판결). ③ 원고주장 발행기업에 당좌계좌를 개설하여 주고 기업어음의 만기가 도래하여 지급제시되면 당좌계좌에서 해당 기업어음의 액면액을 인출하여 어음금을 지급대행하는 사실행위를 한 것에 불과하고, 자신의 채무를 변제하기 위하여 이자소득금액을 지급한 것이 아니므로, 구 법인세법 제73조 제1항에서 정한 이자소득을 지급하는 자에 해당하지 아니하여 위 규정에 따른 원천징수의무를 부담하지 아니한다. ④ 과세관청의 주장 관계 법령과 약관에 의하여 어음금의 지급을 위탁받은 원고들은 구 법인세법 제73조 제5항이 규정하는 ‘어음 등을 … 또는 대리’하는 경우에 해당한다고 원천징수세액 및 가산세 부과는 정당하다. 라) 판단 ① 법인세법에 따른 원천징수 의무 적용 대상 구 법인세법 제73조 제5항, 제1항에 의하면, 금융회사 등이 내국법인이 발행한어음 또는 채무증서를 인수ㆍ매매ㆍ중개 또는 대리하는 경우에는 금융회사 등과 해당 내국법인 간에 대리 또는 위임의 관계가 있는 것으로 보아, 금융회사 등은 내국법인에 지급되는 소득세법 제127조 제1항 제1호의 이자소득금액에 대한 법인세를 원천징수하여 납부할 의무가 있다. ② 기업어음 발행기업으로부터 위탁받은 어음금 지급업무를 수행하는 경우 다음과 같은 사정 등을 들어, 원고들이 기업어음 발행기업으로부터 위탁받은 어음금 지급업무를 수행한 것만으로는 구 법인세법 제73조 제5항의 ‘금융회사가 내국법인이 발행한 어음 등을 … 또는 대리하는 경우’에 해당한다고 보기 어려우므로, 위 규정에 따른 원천징수의무를 부담하지 않는다고 판단하였다. ㉮ 어음금 지급이라는 사실행위를 위탁받은 것에 불과 과세관청인 피고들은, 관계 법령과 약관에 의하여 어음금의 지급을 위탁받은 원고들은 구 법인세법 제73조 제5항이 규정하는 ‘어음 등을 … 또는 대리’하는 경우에 해당한다고 주장하나 원고들은 어음금 지급이라는 사실행위를 위탁받은 것에 불과할 뿐이고, ‘어음 등을 … 또는 대리’하는 것으로 보기는 어렵다. ㉯ 원천징수의무를 부과하기 위해서는 명시적인 규정이 존재 소득세법 제127조 제5항과 법인세법 제73조 제6항은, 외국법인이 발행한 채권 또는 증권에서 발생하는 이자소득 등을 거주자 또는 내국법인에게 지급하는 경우 국내에서 ‘그 지급을 대리하거나 그 지급권한을 위임 또는 위탁받은 자’를 그 소득에 대한 소득세 또는 법인세의 원천징수의무자로 규정하고 있다. 어음금 지급업무의 수탁자 등에게 이자소득에 대한 원천징수의무를 부과하기 위해서는 위와 같은 명시적인 규정이 존재하여야 하고, 그렇지 아니함에도 구 법인세법 제73조 제5항의 ‘어음 등을 … 또는 대리’에 해당한다고 보는 것은 허용되지 않는 확장해석 내지 유추해석으로서 조세법률주의에 반한다. ㉰ 원천징수 누락을 방지하기 위해 기업어음 원천징수 시기를 ‘할인매출하는 날’로 일원화 2013. 2. 15. 대통령령 제24356호 등으로 개정된 소득세법 시행령 제190조 제1호 단서는 기업어음에 대한 원천징수 시기를 ‘할인매출하는 날’로 일원화하되, 종전과 달리 기업어음이 발행일로부터 만기일까지 계속하여 ooo결제원에 예탁된 경우에 한하여 기업어음 할인액 상당의 이자소득을 받는 자가 ‘만기일’을 원천징수 시기로 선택할 수 있도록 변경되었는데, 이는 기업어음의 이자소득에 대한 원천징수 누락을 방지하기 위한 취지이다. 만약 피고들 주장과 같이 지급은행인 원고들이 기업어음 할인액에 대한 원천징수의무를 당연히 부담한다면, 위와 같이 개정될 필요는 없었다. ㉱ 원천징수에 필요한 어음할인 관련 정보가 포함되어 있지 아니함 지급은행인 원고들이 파악할 수 있는 정보에 원천징수에 필요한 어음할인 관련 정보는 포함되어 있지 아니하고, 설령 발행기업이나 ooo결제원을 통하여 할인 여부와 내용을 파악할 수 있다고 하더라도, 기업어음이 지급 제시될 때마다 일일이 파악하는 것은 사실상 어려우며, 이를 요구할 수 있는 법률상, 계약상의 근거도 없다. 2) 외국법인의 국내사업장의 초과 차입금에 대한 지급이자 및 할인료에 대한 소득처분 법인세 경정시 배당소득의 지급시기에 대하여 소득세법 시행령 제192조의 규정을 준용하도록 하였으나 동 규정은 2010.12.30. 대통령령 제22580호로 개정되면서 지급시기의제 규정이 삭제되었으나 입법 미비가 아니다(대법원-2015-두-2710, 2018.02.28). 가) 과소자본세제를 통해 기준초과차입금 지급이자 과세제도 ① 국제조세 조정에 관한 법률과 다른 법률과의 관계 ㉮ 국세와 지방세 국제조세 조정에 관한 법률은 국세와 지방세에 관하여 규정하는 다른 법률보다 우선하여 적용한다(국제조세 조정에 관한 법률 제3조). ㉯ 조세조약 비거주자 또는 외국법인의 국내원천소득의 구분에 관하여는 「소득세법」 제119조 및 「법인세법」 제93조에도 불구하고 조세조약이 우선하여 적용된다(국제조세 조정에 관한 법률 제28조). ㉰ 외국법인의 국내원천소득 외국법인의 국내원천소득은 다음과 같이 구분한다(법인세법 제93조) ㉠ 다음에 규정하는 소득으로서 「소득세법」 제16조제1항에 규정하는 이자소득 및 기타의 대금의 이자와 신탁의 이익 다만, 거주자 또는 내국법인의 국외사업장을 위하여 그 국외사업장이 직접 차용한 차입금의 이자는 제외한다. - 국가ㆍ지방자치단체ㆍ거주자ㆍ내국법인 또는 외국법인의 국내사업장이나 「소득세법」 제120조에 규정하는 비거주자의 국내사업장으로부터 지급받는 소득 - 외국법인 또는 비거주자로부터 지급받는 소득으로서 당해 소득을 지급하는 외국법인 또는 비거주자의 국내사업장과 실질적으로 관련하여 그 국내사업장의 소득금액계산에 있어서 필요경비 또는 손금에 산입되는 것 ㉡ 내국법인 또는 법인으로 보는 단체 기타 국내로부터 지급받는 「소득세법」 제17조제1항에 규정하는 배당소득 및 「국제조세조정에 관한 법률」 제9조 및 제14조의 규정에 의하여 배당으로 처분된 금액 ② 배당으로 간주된 이자의 손금불산입 내국법인(외국법인의 국내사업장 포함)의 차입금 중 국외지배주주로부터 차입(借入)한 금액과 국외지배주주의 지급보증*에 의하여 제3자로부터 차입한 금액이 그 국외지배주주가 주식 등으로 출자한 출자지분의 3배를 초과하는 경우에는 * 담보의 제공 등 실질적으로 지급을 보증하는 경우를 포함한다. 그 초과분에 대한 지급이자 및 할인료는 「법인세법」 제67조에 따른 배당 또는 기타사외유출로 처분된 것으로 보고 그 내국법인의 손금(損金)에 산입하지 아니한다. ㉮ 손금불산입액 배당으로 간주된 이자의 손금불산입액은 다음과 같이 계산한다. | 내국법인(외국법인의 국내사업장 포함)이 국외지배주주*에게 지급하여야 할 이자 및 할인율 | × | (내국법인의 국외지배주주에 대한 총차입금적수 - 적외지배주주의 내국법인 출자금액적수의 3배 또는 제26조에서 규정하는 업종별 배수) | ÷ | 내국법인의 국외지배주주에 대한 총차입금 적수 | = | 손금불산입액 |
* 국외지배주주의 지급보증에 의하여 내국 법인에게 금전을 대여하는 제3자 포함 ㉯ 국외지배주주의 내국법인 출자금액 국외지배주주의 내국법인 출자금액이란 다음의 금액 중 큰 금액에 해당 내국법인의 해당 사업연도 종료일 현재 납입자본총액에서 국외지배주주가 납입한 자본금이 차지하는 비율*을 곱하여 산출한 금액을 말한다. * 국외지배주주에 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제24조제3항에 따라 차입금을 합산하는 외국주주와 외국법인이 모두 포함되어 있는 경우에는 외국주주가 납입한 자본금이 차지하는 비율을 외국주주와 외국법인이 납입한 자본금이 차지하는 비율로 본다. 다만, 국내사업장의 경우에는 각 사업연도 종료일 현재 그 국내사업장의 대차대조표상의 자산총액에서 부채총액을 공제한 금액을 말한다. - 해당 사업연도 종료일 현재 재무상태표상 자산의 합계에서 부채(충당금을 포함하며, 미지급 법인세는 제외한다)의 합계를 뺀 금액 - 해당 사업연도 종료일 현재 다음 계산식에 따라 계산한 납입자본금 자본금 + (주식발행액명초과액 및 감자차익) - (주식발행차금 및 감자차손) ㉰ 소득구분 국외지배주주로부터 차입한 금액에 대한 이자 중 손금불산입된 금액은 「법인세법」 제67조의 규정에 의한 배당으로 처분된 것으로 보며, 국외지배주주의 지급보증에 의하여 제3자로부터 차입한 금액에 대한 이자 중 손금불산입된 금액은 「법인세법」 제67조의 규정에 의한 기타사외유출로 처분된 것으로 본다. ㉱ 업종별 배수 특례 금융업에 적용하는 국외지배주주의 출자지분에 대한 차입금의 배수는 6배로 한다. ③ 원천징수세액 상계 조정 내국법인이 각 사업연도 중에 지급한 이자와 할인료에 대하여 국외지배주주에 대한 소득세 또는 법인세를 원천징수한 경우에는 배당으로 간주된 이자의 손금불산입 관련 배당에 대한 소득세 또는 법인세를 계산할 때 이미 원천징수한 세액과 상계하여 조정한다. 나) 사례 분석 ① 당초 신고 내용 국내에서 금융업을 영위하는 외국에 본점을 둔 OOO지점으로 x10사업연도 법인세 신고시 본점으로부터 차입한 금액이 본점의 청구법인에 대한 출자금액의 6배를 초과한 차입금에 대한 지급이자를 해당 사업연도 소득금액 계산시 손금불산입하고 기타사외유출로 소득처분하였다. ② 세무조사에 따른 소득구분을 배당으로 변경 oo지방국세청장은 OOO지점에 대한 세무조사를 거쳐 「국제조세조정에 관한 법률」 제14조 및 같은 법 시행령 제25조 제5항의 규정에 따라 본점의 청구법인에 대한 출자금액의 6배를 초과한 차입금에 대한 지급이자를 배당으로 소득처분하여 해당 법인에게 소득금액변동통지를 하였다. 다) 주요 쟁점 ① 원고(지점법인) 주장 ㉮ 배당소득이 아닌 이자소득에 해당한다. 외국법인의 국내원천소득의 구분은 「법인세법」 제93조의 규정에 불구하고 조세조약이 우선 적용되므로, 한국과 싱가폴공화국과의 조세협약(이하 “한ㆍ싱가폴 조세조약” 이라 한다)에 따라 쟁점금액은 이자소득에 해당하므로 소득금액변동통지 처분은 부당하다. 주장에 대한 근거 | “일방체약국의 거주자인 법인이 타방체약국의 거주자에게 지급하는 배당에 대하여는 동 타방체약국에서 과세할 수 있다”(한ㆍ싱가폴 조세조약 제10조 제1항) “그러나, 그러한 배당은 동 배당을 지급하는 법인이 거주자로 되어 있는 체약국에서도 동국의 법에 따라 과세할 수 있다”(한ㆍ싱가폴 조세조약 제10조 제2항) |
㉯ 법인세 면제대상에 해당한다. 조세특례제한법 제21조 제1항 제2호에서 외국환거래법에 의한 외국환업무취급기관이 동법이 정하는 바에 따라 외국금융기관으로부터 차입하여 외화로 상환하여야 할 외화채무에 대하여 지급하는 이자 및 수수료에 대하여는 동 소득을 지급받는 자에 대하여 법인세가 면제되도록 규정하고 있는 바, 쟁점금액의 실질이 당해 규정에 부합하므로 해당 법인은 법인세가 면제된다. ㉰ 본점과 지점간에는 법리상으로 배당이 성립하지 않음 하나의 실체를 이루고 있는 본점과 지점간에는 법리상으로 배당이라는 의미가 성립하지 아니하고, 소득의 차이가 아닌 자본조달 원천의 차이에 따라 세부담의 차이가 발생하는 불합리한 점을 고려할 때 청구법인에게 원천세를 부과하도록 하는 것은 부당하다. ② 처분청(과세관청) 주장 ㉮ 국내세법상 배당소득, 조세조약상 이자소득으로 과세가능한 소득이다. 쟁점금액은 국내세법상 국내원천 배당소득으로서 국내에서 과세가능소득이며 한국ㆍ싱가폴조세조약상 이자로서 동 조약 제11조 제2항에 의하여 국내에 과세권이 있는 과세가능 소득인바, 결론적으로 국내에서 과세가능한 소득이다. 주장에 대한 근거 | 일방체약국에서 발생하여 타방체약국의 거주자에게 지급되는 이자에 대하여는 동 타방체약국에서 과세할 수 있다(한ㆍ싱가폴 조세조약 제11조 제1항). 그러나 그러한 이자에 대하여는 이자가 발생하는 체약국에서 동 국의 법에 따라 과세할 수 있다. 그러나 수취인이 동 이자의 수익적 소유자인 경우에는 그렇게 부과되는 조세는 이자 총액의 10퍼센트를 초과해서는 아니된다. 양 체약국의 권한있는 당국은 상호합의에 의하여 이러한 제한의 적용 방법을 결정한다(한ㆍ싱가폴 조세조약 제11조 제2항). |
㉯ 조세특례제한법을 우선 적용하여야 한다는 주장은 타당하지 아니함 국제조세조정에관한법률 제14조(배당으로 간주된 지급이자의 손금불산입) 규정은 조세특례제한법 제21조(국제금융거래에 따른 이자소득 등에 대한 법인세 등의 면제)와는 적용 목적, 대상, 방법 등이 다른 별개의 규정이며 상대적으로 우선 적용의 지위에 있으므로, 조세특례제한법을 우선 적용하여야 한다는 주장은 타당하지 아니하다. |