＜정책＞ 다국적기업의 조세회피와 국제조세체제

[시화노동정책연구소]

다국적기업의 조세회피와 국제조세체제*

김성혁 사)시화노동정책연구소 비상임연구위원(금속노조 연구원장)

	￭목 차￭
Ⅰ. BEPS 프로젝트 출발점으로서의 DIDS Ⅱ. 아마존, 스타벅스, 애플 사례로 본 DIDS 기본구조 Ⅲ. BEPS 프로젝트의 한계와 과제 Ⅳ. 결어

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Ⅰ. BEPS 프로젝트 출발점으로서의 DIDS

산업화 시대에는 물리적 실체가 있는 고정사업장를 통해서 원천지 소득을 파악할 수 있었다. 그러나 오늘날의 디지털 시대는 사정이 크게 다르다. 글로벌 ICT 기업들은 대부분의 소득을 무형자산을 통해서 창출하며, 지적재산권 사용료와 디지털 재화로 벌어들인 수익은 저세율국이나 조세피난처로 이전하기 쉽다. 다운로드 되는 소프트웨어나 앱은 세계 어떤 위치에서도 고정사업장 없이 거래가 가능하기 때문이다.

이런 조건에서 구글을 위시한 유력 ICT 기업들은 DIDS(Double Irish Dutch Sandwich)라는 조세회피 구조를 활용하여 국제적으로 논란의 대상이 되었다. DIDS란 아일랜드에 두 개의 자회사를 설립하고 그 사이에 네덜란드의 자회사를 샌드위치처럼 끼워넣은 다국적기업의 국제조세회피 기법을 말하는데, 이를 통해 각국의 조세특례, 각국 세법 간의 불일치, 조세조약의 허점 등 현행 국제조세법의 틈새를 활용하는 다국적기업의 공격적 절세전략이 표면화되고, 정치권, 언론, 시민사회 등으로부터 국제조세체제에 대한 관심을 고조되는 계기가 마련되었다.

2015년 총 매출의 80%가 미국 밖에서 이뤄진 구글은 해외 발생이익의 2.4%만을 세금으로 지불하여 구글세를 초래하였고, 또한 이익의 대부분을 해외에 파킹시켰다. 미 의회 청문회에서 레빈 의원은 미국계 다국적기업들이 1.9조 달러의 소득을 해외 조세피난처에 축적하고 있다고 비판했다.

OECD는 글로벌 차원 매해 손실된 법인세 세입이 1,000～2,400억 달러로 전체의 4～10%에 달한다고 추정하며. 미 재무부는 미국계 다국적기업이 매해 약 800억 달러의 미국 법인세를 회피하고 있다고 본다. 이 두 가지 데이터를 종합하면 글로벌 조세회피에 있어 미국계 다국적기업이 차지하는 비중이 30～80%라고 추정할 수 있는데, Avi-Yonah(2016)는 이들 대부분이 ICT 기업이라고 보았다. 두 숫자 사이의 간격이 큰 것은 그만큼 불확실성이 크다는 것을 의미한다.

<표 1> 애플의 법인세 납부 내역 (단위 백만 달러)

법인세	2011	2012	2013
연방 납부	6,882	12,258	11,212
주 납부	799	1,059	773
해외 납부	602	713	1,133
법인세 합계	8,283	14,030	13,118

자료 : Apple, 2013년 10-K 보고서

미 증권거래위원회(SEC)에 제출된 애플의 10-K 보고서를 보면 ICT 다국적기업의 절세전략을 확인할 수 있다. 애플의 해외소득은 2011년 240억 달러, 2012년 368억 달러, 2013년 305억 달러인데, <표 1>에 나타난 해외 법인세는 동기간 중 6억200만 달러, 7억1300만 달러, 11억3300만 달러에 불과하다. 해외 소득이 전체 소득의 70%를 차지하지만 해외 법인세 납부액은 미국 납부 법인세의 10%도 되지 않는다.

<표 2>를 보면, 애플의 예상 미국 법인세는 2011년 125억 달러, 2012년 202억 달러, 2013년 180억 달러인데, 해외유보소득에 따른 절세효과 및 연구개발과 국내생산 공제 등을 적용하여 납부한 법인세는 각각 83억 달러, 140억 달러, 131억 달러로 감소했다. 이로써 애플의 미국 유효세율은 25% 수준으로, 연방 법인세율 35%보다 10%p 낮다. 이것은 미국의 과세가 적용되지 않는 해외 유보소득의 절세효과가 매년 40억～60억 달러나 되기 때문이다.

<표 2> 애플의 미국 유효법인세율 (단위 백만 달러)

항 목	2011	2012	2013
예상 법인세	12,525	20,194	18,062
해외유보소득에 따른 절세효과	(3,898)	(5,895)	(4,614)
연구개발 공제	(167)	(103)	(287)
국내생산 공제	(168)	(328)	(308)
기타	(9)	162	265
미국 납부 법인세	8,283	14,030	13,118
유효세율	24.2%	25.2%	26.2%

자료 : Apple, 2013년 10-K 보고서에서 재작성

OECD 재정위원회는 DIDS로 표면화된 다국적기업들의 공격적 조세회피를 방지할 목적으로, 2012년 6월 BEPS 프로젝트를 기안했으며, 2013년 9월 G20 정상회의로부터 재가를 받아 프로젝트를 공식 출범시켰다. OECD는 동 프로젝트를 6대 핵심영역과 15개 액션플랜으로 구분하였으며, 출범 후 2년여 작업을 거쳐 2015년 말에 최종보고서를 제출하였다.

최종보고서는 15개 액션플랜 중 이전가격과 관련한 액션 8, 9, 10을 하나로 묶었기 때문에 13개 과제별 보고서로 구성되어 있다. 그런데 보고서는 프로젝트의 진원이자 산파역을 한 DIDS의 실 사례로부터 골재만을 추려 일반적인 법률적 논리로 재구성하고 있으므로, 결과적으로 보고서의 내용은 추상적이며 분량이 방대하여, 논의에 참가하지 않은 사람들이 그 핵심에 접근하기 어렵다.

본 논문은 최종보고서를 명확히 이해하고 대응책을 강구하기 위해서는 BEPS 프로젝트를 출발시킨 DIDS 관련 사례와 기본구조에 대한 명확한 이해가 필요하다는 입장을 취한다. 이에 Ⅱ장에서는 EC(EU 집행위원회) 및 유럽재판소 자료를 토대로 아마존, 스타벅스, 애플의 사례를 분석하여 DIDS의 기본구조를 도출하며, Ⅲ장에서는 DIDS의 주요 기제와 BEPS 액션플랜의 연계성을 고찰하고, Ⅳ장에서는 최종보고서가 DIDS의 근본적 해법으로서 갖는 한계와 과제를 살펴볼 것이다.

Ⅱ. 아마존, 스타벅스, 애플 사례로 본 DIDS의 기본구조

구글은 영국, 프랑스 등 원천지에서 발생하는 소득에 대한 과세를 피하기 위해 원천지에 고정사업장을 두지 않고 사업한다. 그 대신 아일랜드에 법인A와 법인B를 두고, 두 법인 사이에 네덜란드 법인을 끼워 넣은 샌드위치 구조를 통하여 법인세, 원천세를 회피하고, 조세피난처인 버뮤다를 귀착지로 삼아 해외소득을 유보한다. 거주지인 미국에서는 조세이연으로 과세가 이뤄지지 않는다. 구글의 기본구조는 <그림 1>과 같다. 위와 같이 국내외에 많이 소개된 구글의 절세 구조가 전형적인 DIDS라고 볼 수 있다. 본 장에서는 구글 사례를 원형으로 절세 구조의 다양한 변형 사례들을 분석하여 DIDS의 기본구조를 도출한다. 이를 위해 EC 및 유럽재판소에서 공개한 아마존, 스타벅스, 애플의 자료를 분석한다.

 <그림 1> 구글의 유럽 사업구조

자료 : Clemens Fuest(2013)에서 재작성

1. 아마존

아마존은 인터넷 쇼핑물, 디지털 음반과 영화, 그리고 전자서적 등을 판매하는 세계 최대회사인데, 동사의 유럽 사업구조를 살펴보면 <그림 2>와 같다.

최상위의 미국 본사가 95% 이상의 지분을 출자하고, 미국 관계사가 5% 미만의 지분을 출자하여 룩셈부르크 파트너십(Lux SCS)을 설립한다. Lux SCS는 본사와 원가분담약정(cost-sharing agreement)을 맺어 본사가 개발한 IP의 사용권을 갖는다. 이어서 Lux SCS는 아래의 EU Sarl을 룩셈부르크에 설립하고, 이곳으로 지적재산권(IP)을 라이센스하고 대출을 제공하여 그 대가로 로열티와 이자를 받는다. EU Sarl은 아마존의 유럽 사업을 총괄하는 지역본사로서 재무 기능을 갖고 유럽 자회사들을 직간접으로 소유하며 대출을 제공한다. 한편 하단의 유럽 자회사들은 각국에서 머천다이징, 세일즈, 마케팅을 담당하며, 유럽서비스총괄회사는 유럽 웹 사이트에서 판매하는 업체들을 지원한다. EC는 보고서를 통해 아마존의 해외사업구조를 법인세 관점에서 아래와 같이 분석했다.

<그림 2> 아마존 유럽 그룹구조

자료: Leiden대학 국제조세센터 (ITC) “Rethinking International Tax Law” 강좌에서 재작성

첫째, 룩셈부르크에 소재한 Lux SCS는 파트너십으로서 주식회사와 달리 직접 법인세가 과세되지 않는다. 그 대신 회사의 실적이 소유주에게 이전되는(pass through) 조세상 투명한 것(fiscally transparent)으로 간주된다. 한편 Lux SCS는 미국에서 CTB룰을 적용하여 세제상 주식회사로 간주되어 Lux SCS의 이익이 송환되지 않는 한 무한정 조세이연이 가능하다. 이로써 Lux SCS의 이익은 어떤 나라에서도 과세되지 않는다.

둘째, Lux SCS의 파트너인 미국본사와 미국관계사는 룩셈부르크 내에 Lux SCS 외에 과세 가능한 실체(자회사 또는 고정사업장)을 갖고 있지 않다는 점을 룩셈부르크 조세 당국에 소명하여 룩셈부르크에서 과세되지 않는다.

셋째, EU Sarl이 Lux SCS에 지급하는 로열티는 EU Sarl 차원에서는 비용으로 소득공제(deductible)되며, Lux SCS는 파트너십이므로 이에 대해 세금이 없다. 이때 로열티 금액은 그룹 내의 이전가격 조작에 의해 결정되며, EU 이자 및 로열티 지침(interest and royalty directive)에 따라 원천세가 면제된다.

넷째, EU Sarl은 자회사들에게 대출을 제공하고 이자를 받는데, 이는 법인세 과세 대상이다. 그러나 EU Sarl은 다시 상위의 Lux SCS로부터 대출을 받아 이자를 지급하므로 이를 비용으로 공제하여 실제 법인세를 내야 할 순이자소득은 대폭 축소된다.

EC는 이상과 같은 구조를 통해 아마존이 미국과 룩셈부르크에서 세금을 거의 내지 않았다는 사실을 확인했다.

2. 스타벅스

스타벅스는 세계 60여 국에서 매장을 운영하는 다국적 커피 전문점인데, 특히 영국법인의 조세회피가 이슈가 되었다. 동사는 영국에서 1998년부터 2012년까지 15년의 기간 중 무려 14년에 걸쳐 손실을 기록했으며, 동 기간 중 총 34억 파운드의 매출이 발생했음에도 불구하고, 영국에 납부한 세금은 860만 파운드에 불과했다.

스타벅스의 유럽 사업구조를 보면 네덜란드에 2개, 영국에 1개의 파트너십을 가지고 있는데, 하단의 영국 파트너십은 유럽총괄법인을 자회사로, 유럽제조법인을 손자회사로 소유한다. 제조법인은 스위스 커피트레이딩으로부터 원두를 사서 로스팅한 후 유럽 등지에 소재한 스타벅스 매장에 공급한다. 제조법인은 2008년 네덜란드 조세당국으로부터 사전세무답변(tax ruling)을 받아 과세기반을 낮추었는데, 그 내용은 스위스커피트레이딩으로부터 높은 가격으로 원두를 매입하는 것과 유럽총괄법인에 로스팅 노하우 사용대가로 높은 로열티를 지급하는 것을 네덜란드 조세당국이 허용한 것이다. <그림 3>은 스타벅스의 해외사업구조를 보여준다.

문제의 스타벅스 영국법인은 영국에서 과세기반을 줄이기 위해 세 가지 방식을 동원했음이 EC 조사에 의해 확인되었다. 첫째 네덜란드 소재 유럽총괄법인에 브랜드, 트레이드마크, 품질보증 명목으로 높은 로열티를 지급했다. 둘째 유럽제조법인으로부터 로스팅된 커피를 공급받았는데, 이때 공급가격은 유럽제조법인이 스위스커피트레이딩에 기 지급한 높은 가격을 반영한 것이다. 셋째, 미국 본사로부터 얻은 대출에 대해 시장금리보다 높은 이자를 지급하였다.

스타벅스는 이상과 같은 방식으로 영국뿐 아니라 유럽 각국에서 원천지 법인세를 회피했는데, 그로 인해 발생한 막대한 이익은 영국 파트너십과 상위의 네덜란드 파트너십으로 모여졌다. 그런데 세 개의 파트너십은 네덜란드와 영국에서 공히 법인소득세의 과세대상이 아니며, 미국에서는 CTB룰에 의해 세제상 주식회사로 간주되어 이익이 배당으로 송금될 때까지 과세되지 않는다. 이로써 유럽에서 발생한 로열티 소득은 어느 곳에서도 과세되지 않았는데, 이는 전형적인 혼성사업체 불일치(hybrid entity mismatch)가 현실화된 것이다.

<그림 3> 스타벅스 유럽 그룹구조

출처 : European Commission, “Luxembourg Alleged aid to Amazon”. State aid SA.38944, Brussels (2014)에서 재작성.

3. 애플

EC는 2016년 8월 30일 “아일랜드 정부가 애플에게 특단의 사전세무답변(tax ruling)을 통하여 다른 기업보다 세금을 덜 내도록 허용한 것은 EU의 state aid rule을 위반한 것”으로 아일랜드 정부는 2003∼2014년 기간에 걸쳐 간접 공여된 130억 유로의 불법 지원금을 소정의 이자를 포함하여 애플로부터 회수해야 한다고 결정했다.

EC의 조사에서 밝혀진 애플의 절세구조는 <그림 4>와 같다.

<그림 4> 애플의 유럽 사업구조

자료 : EC, “State Aid: Ireland Gave illegal tax benefits to Apple worth up to €13 billion”(2016.8.30.)에서 재작성

미국 애플본사는 유럽에서 법인세율이 가장 낮은 아일랜드에 유럽판매법인(Apple Sales International)과 유럽특수제조법인(Apple Operations Europe)을 설립한다. 본사는 이들 두 개의 아일랜드 자회사와 원가분담약정(CSA)을 맺고, 본사의 지적재산권을 사용할 수 있는 권리를 부여하며, 그 대신 본사의 연구개발비용을 분담할 것을 요구한다. 유럽판매법인은 전 세계에 산재한 애플의 OEM 메이커로부터 제품을 구입해서 유럽, 중동, 아프리카, 인도에 공급하는 역할을 수행한다.

그런데 흥미로운 점은 이들 시장의 고객들이 애플의 각국 매장에서 애플 제품을 구입하지만, 장부(계약) 상의 매출처는 모두 아일랜드의 유럽판매법인이다. 이로써 막대한 매출 이익은 실제 매출이 발생한 원천지 법인(혹은 매장)이 아니라, 아일랜드에 소재한 유럽판매법인에 집중 계상되었다. 게다가 동 법인은 회계장부를 본사계정(head office)과 아일랜드 현지계정(Irish branch)으로 이원화하고, 대부분의 이익을 본사계정으로 넘기고, 극히 일부의 이익만을 현지계정에 남겼으며, 현지계정의 이익에 대해서만 아일랜드에 법인세를 납부하였다. EC는 본사계정이 직원과 장소가 전무하여 판매이익을 거둘 수 없는 곳인데, 이곳으로 이익을 집중시켜, 아일랜드 법인세를 축소한 것은 부당하다고 보았다. 한편 유럽특수제조법인은 애플의 특수생산라인을 가동하는 아일랜드 자회사인데, 이 역시 회계장부를 이원화하여, 본사계정에 이익을 집중시키는 방식으로 아일랜드 법인세를 낮추었다.

아일랜드의 법인세율은 12.5%인데, 유럽판매법인의 2011년 실효세율은 0.05%였다고 EC는 분석하였다. 이와 같이 파격의 절세가 가능했던 것은 아일랜드 정부가 1991년과 2007년 두 차례에 걸쳐 유사한 내용으로 애플을 상대로 본사계정이라는 가상의 계정을 인정하고, 동 계정에 귀속된 소득에 대해 비과세 처리하는 특단의 사전세무답변(tax ruling)을 이례적으로 발급한 것이다. 2014년까지 아일랜드는 자국에서 설립된 회사라도 경영이 자국 밖에서 이뤄지면 세법상 비거주자로 인정한다는 조세특례를 가지고 있었고, 이를 근거로 본사계정이라는 가상의 장부처리를 애플에게 인정해준 것으로 추정된다. EC는 본사계정의 법적 근거는 아일랜드가 판단할 사안이므로 논외로 했지만, 본사계정과 현지계정간의 이익분배가 경제적 현실(economic reality)에 근거하지 않음으로써 광의의 독립기업원칙(arm’s length principle)을 위배한 것으로 보았다.

4. DIDS의 기본구조

구글은 아일랜드에 2개 법인을 두고 그 사이에 네덜란드 법인을 끼워 넣은 샌드위치 구조, 즉 DIDS를 만들어 디지털 시대 국제조세회피의 전형을 창출하였다. 앞장에서 분석한 아마존, 스타벅스 사례에는 파트너십이 사용되며, 애플 사례에는 본사계정이라는 가상의 계정이 사용되어 전형적인 DIDS 구조와 형식상 차이가 있다. 하지만 아마존, 스타벅스가 사용한 파트너십은 미국에서 CTB룰을 적용하여 사실상 조세피난처를 이용한 것과 동일한 결과를 얻고 있으며, 애플이 사용한 본사계정 역시 아일랜드 정부로부터 사전세무답변(tax ruling)을 받아 비과세 처리되었으므로 사실상 조세피난처 효과를 누리고 있다. 또한 각각의 사례에는 반드시 아일랜드와 네덜란드가 등장하는 것이 아니라, 룩셈부르크, 영국이 등장하기도 한다. 중요한 것은 조세회피를 목적으로 하는 소득의 이동을 살펴보면, 그 공통의 특성으로서 “원천지 -> 경유지-> 귀착지 -> 거주지”의 구조가 형성된다는 점이다. 따라서 본 장에서는 BEPS 프로젝트 Action 1에서 소개된 분석 틀과 앞에서 살펴본 3개사의 사례분석을 토대로 <그림 5>에 도시한 DIDS 기본구조를 도출한다.

<그림 5> DIDS 기본구조

자료 : Action 1 Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy BEPS Final Report(2015), p 79에서 재작성

<그림 5>에 제시된 원천지, 경유지, 귀착지, 거주지에서 채용된 조세회피 기제들은 아래와 같다.

○ 원천지(D국) - 현지소득 과세 가능성 최소화

1) 고세율의 원천지(D국)에 가급적 고정사업장을 두지 않는다.

2) 그룹사간 자산-리스크 재배치로 원천지 소득을 축소한다.

3) 이자, 로열티 등 소득공제로 원천지 과세기반을 축소한다

4) 조세조약, EU directive로 원천세를 최소화한다.

○ 경유지(B국) - 조세특례 및 조세조약으로 과세 최소화

1) IP 특별세제, 이자 특별세제 등의 조세특례를 활용한다.

2) 혼성금융상품(hybrid instrument)으로 이중비과세 혜택을 누린다.

3) 이자, 로열티 등 소득공제로 과세기반을 축소한다.

4) 조세특례와 조세조약으로 원천세를 최소화한다.

○ 귀착지(C국) - 조세피난처 및 혼성불일치로 비과세 효과 달성

1) 귀착지에 자산-리스크를 최대화하여 글로벌 소득을 집중시킨다.

2) 귀착지/거주지 간의 혼성사업체를 이용하여 비과세 효과를 달성한다.

3) 국가별로 상이한 혼성거주지 기준을 이용하여 비과세 효과를 달성한다.

4) 조세피난처를 이용하여 과세 없이 해외 소득을 유보한다.

5) 가상의 본사계정을 통해 조세피난처 효과를 달성한다.

○ 거주지(A국) - 조세이연으로 현재 과세 회피

1) 본사 거주지는 고세율국이므로 자산과 리스크를 최소화한다.

2) 귀착지 유보소득의 조세이연이 가능하도록 CFC세제를 무력화한다.

3) 외국납부세액에 대한 세액공제 및 각종 소득공제를 최대화한다.

Ⅲ. BEPS 프로젝트 최종보고서의 한계와 과제

OECD BEPS 프로젝트의 최종보고서는 2016년 1월 G20 정상회담에서 승인되었다. 최종보고서는 DIDS를 위주로 다국적기업의 조세회피 행위들을 분석하여, 다국적기업의 글로벌 소득에 대해 거주지와 원천지 모두에서 과세권이 강화될 수 있는 방안들을 제시하였다. 특히 다국적기업에게 모범 관행을 제시하고 의무를 부여하였으며, ‘국가별 보고서’, ‘공격적 절세계획 사전 보고’ 등으로 ‘실제 활동의 위치’와 ‘소득의 위치’가 일치될 수 있도록 투명성을 제고하는 방안을 채택하였다.

그러나 최종 보고서는 몇 개의 최소기준을 제외하면, 대부분 구속력이 약한 공통접근과 권고 수준이며, 실행을 위해서는 별도의 국가별 입법 절차가 필요하다. 또한 DIDS를 가능하게 한 기제들에 대해 사안별로 접근하여, 구조적인 허점이 존재한다. 이 장에서는 Ⅲ장에서 검토한 6대 핵심영역들을 중심으로, 최종보고서 액션플랜의 한계와 과제를 분석한다. 단 핵심영역 3의 ‘그룹사간 부채금융’은 액션 4에서 금융비용에 대한 공제의 한도를 설정하여 조세회피 행위를 규제하는 방안이 제시되었고, 핵심영역 6의 ‘유해조세체체’에 대해서는 액션 5에서 각 조세당국 간 ‘사전세무답변(tax ruling)에 관한 정보교환으로 투명성 개선’, ‘실질적 활동요건 확인’, ‘무형자산과 지주회사 등 18개 유해한 제도 지정’ 등의 구체적 해법이 제시되었으므로, 여기서는 제외한다.

1. 최종보고서의 한계

(1) 혼성불일치

최종보고서는 혼성금융상품에 대해서 1차적으로 지급국에서 과세(손금불산입)하며, 여의치 않을 경우 2차적으로 수령국에서 과세(익금산입)하는 linking rule을 제시하였다. 혼성사업체에 대해서는 도관체(transparent entity)가 수취하는 소득과 관련하여 소재지에서 당해 사업체를 거주자로 취급하여 과세하거나 CFC세제를 강화하는 방안을 제시하였다. 그러나 혼성거주지에 대한 해법은 누락되어 있다.

혼성거주지는 국가별 과세 기준의 차이에서 기인한다. 현행 국제조세체제는 거주지주의와 원천지주의의 이중구조가 혼재되어 있고, 거주지주의 내에서도 다시 법인거주지 기준이 설립지, 관리장소 그리고 활동수행지로 상이하게 적용된다. 이러한 국가별 과세 기준의 차이가 존재하는 한, 신종 조세회피 기법이 끊임없이 개발될 여지가 있다.

(2) 디지털경제에서 조세회피(고정사업장)

고정사업장에 대한 정의가 공장이나 시설 등 물리적 실체를 중시하므로 ‘디지털 경제’에 부합되지 못하며, 이외에도 ‘대리인을 통한 우회 접근’, ‘사업 기간 조정’ 등 고정사업장 지위를 회피하는 길이 다양하게 열려 있다. 따라서 원천지 발생 소득에 대한 과세기준이 물리적으로 ‘고정된 시설’이 아니라 ‘실질적인 경제활동’으로 바뀌어야 조세회피를 근원적으로 방지할 수 있다. 그러나 최종보고서는 상품경제 시대에 도입된 고정사업장 개념을 근본적으로 바꾸지 못하고, 예비적․보조적 업무의 재해석 등으로 고정사업장 지위의 인위적 회피방지 방안들을 부분적으로 보완하는데 그쳤다. 한편 디지털경제에서 연계거점, 데이터, 성격규정 등 보다 포괄적인 조세문제를 해결하기 위해 여러 가지 방안이 거론되었으나, 실현가능성이 낮다고 판단되어 최종보고서에서 채택되지 않았다.

(3) 이전가격세제

최종보고서는 무형자산 가치평가 시 현금흐름예측 뿐만 아니라 소득예측도 유용하다는 점, 원가분담약정에서 경제적 실질과 위험통제의 중요성을 고려하여 단순한 재정 제공자는 배제한다는 내용을 담고 있으며, 국가별 보고서 제출이라는 특단의 보완책을 제시하였다. 그러나 인위적으로 형성된 자회사 간에 이전가격을 조작하여 소득을 쉽게 이전하는 것을 차단하는 방안을 제시하지 못했다.

현행 이전가격세제는 다국적기업의 자회사들을 독립체로 인정하여 과세하기 때문에, 인위적으로 기능을 쪼개어 고정사업장의 예외로 인정받거나, 자회사를 저세율국이나 조세피난처 혹은 조세특례국에 서류상으로만 등록하여 소득을 이전하는 절세 행위가 지속되고 있다. 또한 ‘그룹시너지 효과’, ‘본․지점 거래’, ‘공통경비’ 등의 시장가격 추정이 불가능하여 계열사 간 소득 이전을 피할 수 없다. 따라서 다국적기업을 하나의 경제단위로 묶어 글로벌 소득을 산출하고, 이를 국가별로 배분하여 과세하는 방법을 모색할 필요가 있다.

(4) 조세회피방지조치들(anti-tax avoidance measures)

최종보고서는 조세조약을 남용하는 treaty shopping을 방지하기 위해 ‘혜택의 제한(limit anti-abuse rule)’, ‘주목적기준 심사(principle purpose test)’ 등을 제시하였고, 배당소득에 대해 원천지국 배당소득세율보다 낮은 제한세율을 적용받기 위한 요건을 강화하였으며(최소 1년간 보유 등 기간요건 추가), 부동산 과다보유법인의 주식양도소득에 대한 소재지 과세원칙을 강화하였다.

그러나 조세이연을 초래하는 핵심 기제인 CTB룰에 대한 방지책은 제시하지 못했다. CTB룰 및 CFC세제 대한 보완책은 2013년에 미 상원 Carl Levin 의원이 발의한 Stop Tax Haven Act(수정 법안)에 제시된 바 있다.

2. 국가별, 권역별로 추진되는 조세회피방지조치들

EU, 영국, 프랑스, 스페인, 중국, 인도 등은 BEPS 해결을 위해 독자적으로 새로운 조세 규정을 도입, 실행하고 있다. 이는 앞서 언급한 BEPS 프로젝트의 한계로 인하여 다양한 해법이 시도되고 있는 것으로 이해할 수 있다.

먼저 EC는 2013년 기존의 국가보조규정(state aid rule)을 재해석하여 조세 차원에서 선택적인 차별이 존재하고 경쟁을 왜곡하는 경우 이를 불법으로 판정하여 10년간의 미납 세금과 이자를 추징할 수 있게 하였다. 이에 따라 EC는 2014년 6월부터 아마존 룩셈부르크법인의 이전가격 조작을 조사 중이고, 2015년 스타벅스 네덜란드 법인에게 2천∼3천만 유로의 불법 국가보조금 반납을 명령했으며, 최근 또 2016년 8월 말에는 애플 아일랜드 자회사에게 같은 이유로 130억 유로의 반납을 명령했다. 다음으로 EC에서 추진하고 있는 CCCTB(Common Consolidated Corporate Tax Base)는 역내 기업에게 단일조세체제를 적용하여 계열사간 연결회계를 통해 과세표준을 산정하고, 합의된 공식을 적용하여 관련 국가별로 세액을 배분한다. 이외에도 EC는 2016년 6월 조세회피방지지침(Anti-Tax Avoidance Directive)에 대한 회원국 합의를 이루었다. 이에 따르면 공격적 조세회피에 대응하여 회원국의 과세권을 보호하기 위한 이자비용 공제제한, 출국세, 일반조세회피방지규정(General Anti-Avoidance Rule), CFC규정, 혼성불일치 해소 등 5개의 최소기준을 회원국들이 2019년 1월 1일부터 시행해야 한다. 이중 출국세, 일반적 조세회피방지규정은 BEPS 프로젝트에서 다루지 못한 사안이다.

‘구글 영국법인’은 2013년 56억 달러의 매출에 대해 2천50만 파운드의 법인세를 지불했다. 비용의 내역을 알 수 없지만, 영국의 법인세율이 20%라는 점에 비추어 매우 낮은 납세 실적이며, 이에 대응하여 영국 정부는 2015년 4월부터 구글세 명분으로 ‘이탈이익세(diverted profit tax)’를 제정하였다. 이후 2016년 1월 구글은 영국 조세당국과 앞으로 법인세 납부 기준을 바꾸기로 합의했다.

이외에도 유사한 취지로 일본과 EU에서 ‘구글 소비세’, 스페인에서 ‘구글 지적재산권세’가 도입되었다.

중국과 인도 정부는 이전가격지침에서 개발도상국에 우호적인 UN의 입장을 수용하여, 저비용국으로 사업을 이전하여 얻은 혜택을 이전가격에 반영하여 원천지국의 과세권을 확대할 것을 요구하였다. 이들은 location saving(지역 선정에 의한 비용절감)에 의한 순원가 절감 효과를 과세소득으로 환산하는 방법을 제시하였으며, 지리적 입지로 인한 포괄적인 혜택을 LSA(location specfic advantages)라고 정의하고 이를 무형자산으로 간주하여 원천지의 과세소득에 반영할 것을 요구하고 있다. 현재 중국과 인도 정부는 독자적으로 자국에 귀속되는 과세소득을 측정하는 계량화 방법을 제시하면서, 이전가격세제에서 미국 등 OECD 국가들과 마찰을 빚고 있다.

3. 근본적 과제

다국적기업의 조세회피에 대하여 개별국 및 특정 권역의 독자적인 대응을 넘어서 보편적인 국제 규범을 마련하기 위해서는, 사안별 절충적인 대응이 아니라 디지털 시대에 맞게 국제조세 시스템을 재구축해야 한다.

현행 국제조세체제는 100년 전 산업화 시대에 마련된 골격이 그대로 유지되고 있다. 특히 ‘거주지주의와 원천지주의로 이원화된 과세 관할권’, ‘물리적 실체에 기반한 고정사업장 개념’, ‘조세목적상 다국적기업 자회사의 독자성을 인정하는 이전가격세제’ 등이 문제이다. 이러한 낡은 구조에서 BEPS가 서식할 수 있는 틈새가 제공되고 있다.

국가마다 다른 기준을 적용하여 발생하는 틈새가 존재하는 한, 사안별 접근은 미봉책이며 단기적인 효과에 그칠 것이다. 따라서 BEPS 현상을 근절하기 위해서는 디지털 시대에 걸맞게 국제조세체제의 골격을 아래와 같은 방향으로 개선해야 한다.

첫째 국가별로 상이한 법인거주지 기준을 일치시키고, 나아가서는 거주지주의와 원천지주의로 이원화된 과세기준을 통일시켜 단일조세원칙을 확립해야 한다.

둘째 국제조세에서 과세기반을 선정하는 기준인 고정사업장 개념을 물리적인 ‘고정된 시설’에서 ‘경제적 활동’으로 전환해야 한다. 이로써 실질적인 경제활동이 이루어진 장소, 즉 가치가 창출되고 거래가 이루어진 원천지 또는 소비지에서 과세가 이뤄진다.

셋째 무형자산의 가치측정의 어려움, 비교가능성의 부재 등으로 인하여 이전가격세제는 근본적인 한계를 노정하므로, 다국적기업을 하나의 그룹으로 간주하여 소득을 집계하고, 합의된 공식에 따라 나라별로 배분하는 방식을 도입해야 한다. 현재와 같이 자회사를 독립적인 조세 주체로 인정하면, 페이퍼 컴퍼니, 도관회사, 파트너십, disregarded entity 등 조세목적상의 인위적인 설정과 배치를 피할 수 없다.

Ⅳ. 결 어

본 논문은 향후 국제조세체제에 중대한 변화를 가져올 BEPS 프로젝트를 옳게 이해하는 데 기여하고자 두 가지 측면에서 새로운 시도를 모색하였다. 첫째, EC와 유럽재판소가 아마존, 스타벅스, 애플의 국제조세회피 혹은 불법 국가보조금 사례를 취급하면서 공개한 자료를 토대로 DIDS의 기본구조를 도출한 것이다. 본 논문 <그림 5>에 도시된 DIDS 기본구조는 BEPS 최종보고서 Action 1의 <figure 5.1 BEPS planning in the context of income tax>과 네덜란드 라이덴대학의 <Rethinking International Tax Law> 강좌에서 사용된 기본 틀을 참고하되, 관련국을 <원천지-경유지-귀착지-거주지>로 새롭게 구분한 후 각각의 단계와 경로에서 발생하는 절세기법들을 심층적, 종합적으로 제시하였다. 특히 귀착지 단계에서 발생하는 절세기법들로서 혼성사업체, 혼성거주지, 조세피난처, 가상의 본사계정 등을 추가함으로써 DIDS 기본구조의 설명력을 제고하였다.

둘째, 본 논문의 <그림 6>에서는 DIDS 기본구조와 BEPS 프로젝트의 6대 핵심영역, 그리고 15개 액션플랜의 연계성을 분석하였다. 이것은 DIDS와 BEPS프로젝트의 연계성을 확인하는 새로운 시도로서 BEPS 프로젝트의 배경, 문제의식, 주요 의제, 그리고 해법 등에 대한 전반적인 이해의 폭을 넓혀 준다. 이러한 DIDS라는 렌즈를 통하여 BEPS 프로젝트를 재조명한 본 논문의 시도는 BEPS 프로젝트의 성과와 한계를 성찰하고 우리나라가 대응책을 모색하는데 도움이 될 수 있다.

우리나라는 OECD 및 G 20의 회원국으로서 국제조세체제의 개혁에 대한 국제적 논의에 적극적으로 참여해야 한다. 동시에 세계 10대 무역국이며 국민총소득(GNI) 대비 무역의존도가 88%(2015년 기준)에 달하는 나라로서 국제조세체제의 변화를 정확히 파악하여 당장 시급한 사안에 대한 대책을 모색해야 한다. 우리나라는 상품수지에서 흑자이나 서비스수지 특히 지적재산권 무역수지는 만년 적자이다. 따라서 구글, 애플, 아마존 등 ICT 글로벌 기업들의 절세 행위는 국가 세수에 큰 영향을 줄 수 있다. 한편 사물인터넷, 자율주행차, 시스템반도체, 지능형 로봇, 바이오 및 제약산업 등이 4차 산업혁명의 대표적인 영역인데, 이들 첨단산업은 공히 지적재산권과 연계되어 있으며, 지적재산권 관련 소득에 대한 세제가 정비되지 않으면 국내 기업의 경쟁력이 약화될 수 있다.

이에 우리나라는 미국, 영국, 일본, 중국 등 주요 국가들의 입법 동향을 면밀하게 검토하고, 무역수지, 산업특성, 기업경쟁력, 세수 등을 고려하여 조세 중립성과 과세 형평성을 유지할 수 있는 방안을 마련해야 한다. 최근 우리나라는 부가가치세법 제53조의 2를 신설하여 디지털 방법을 이용하여 거래되는 게임, 음악, 동영상, 소프트웨어 등을 재화가 아닌 전자적 용역으로 간주하고 이에 대해 해외 사업자 또는 중개의 역할을 하는 해외 오픈마켓 사업자의 간편사업자 등록을 통하여 국내에서의 공급에 대하여 과세할 수 있게 되었다. 이로써 소비세 관점에서는 구글세가 도입되었다고 볼 수 있으나, 독일, 프랑스, 스페인 등이 도입한 저작권 관점의 구글세와 영국(이탈이익세)과 호주(콘텐츠 다운로드 수익에 대해 부가가치세 부과)가 도입한 조세회피 관점의 구글세는 아직 논의조차 미흡하다.

따라서 서비스 수입국이자 지적재산권 적자국이라는 우리나라의 특성을 고려하여, 디지털 경제에서 고정사업장 개념의 확대 적용, 국내 매출과 연계한 법인소득세의 부과, 무형자산 관련 이전가격조작 차단, 조세피난처를 활용한 소득이전 방지 등을 위한 법제화를 적극적으로 검토할 필요가 있다. 나아가서는 국제조세 분야의 발전을 위해서 법학(세법), 경영학(회계), 경제학(금융과 무역) 등의 융합적인 접근이 요구되므로, 네덜란드 Leiden 대학의 국제조세센터(ITC)와 같은 특화된 국제조세 전문과정을 벤치마킹하여 국내 전문가 육성방안을 모색해야 한다.