완전모자회사 간 합병으로 완전모회사로부터 승계하는 완전자회사의 발행주식을 소각하는 경우 세무처리 방법 등

[박정규 세무사]

완전모자회사 간 합병으로 완전모회사로부터 승계하는 완전자회사의 발행주식을 소각하는 경우 세무처리 방법 등

완전자회사(“합병법인”)가 완전모회사(“피합병법인”)를 합병하여, 합병대가로 신주를 발행하여 피합병법인의 주주에게 교부하고 피합병법인으로부터 승계하는 합병법인의 발행주식(“자기주식”)을 소각하거나 합병대가로 신주를 발행하여 교부하지 아니하고 자기주식을 교부하는 경우, 해당 자기주식에 자산조정계정 및 유보 승계액은 각각 소멸함

【문서번호】서면법규-591, 2014.06.13

【질의】

(사실관계)

o 갑지주회사는 국외에 소재한 갑××의 완전자회사이며, 갑법인의 지분 100％를 보유하고 있는 지주회사임.

o 갑지주회사는 피합병법인을 갑지주회사로, 합병법인을 완전자회사 갑법인으로 하는 조직개편을 계획하고 있으며,

- 해당 합병에 따라 갑지주회사가 보유하던 지분법주식(갑법인 주식)이 합병법인의 자기주식으로 변경됨.

o 합병전에 갑지주회사가 보유하던 갑법인 주식의 경우 회계상 장부가액과 세무상 취득가액 차이로 인한 유보(이하 “유보 승계액”이라 함)가 적격합병으로 합병법인(갑법인)에 승계되며,

- 합병법인은 시가와 회계상 장부가액의 차이를 자산조정계정으로 계상함.

o 합병법인은 피합병법인의 주주(갑××)에게 합병대가를 교부하는 방법으로 다음의 두 가지방법을 고려하고 있음.

- (방법1)합병법인의 신주를 발행하여 합병대가로 교부하고 합병승계 자기주식은 소각하는 방법

- (방법2)합병승계 자기주식을 합병대가로 교부하는 방법

(질의내용)

o [질의1] 완전자회사가 완전모회사를 합병함에 따라 합병신주를 발행하여 합병대가로 교부하고 완전모회사로부터 승계하는 완전자회사의 발행주식(이하 “합병승계 자기주식”이라 함)은 소각하는 경우

- 소각시점에 자기주식에 대한 유보 승계액의 세무처리 방법

o [질의2] 완전자회사가 완전모회사를 합병함에 따라 합병승계 자기주식을 합병대가로 교부하는 경우

- 교부시점에 자기주식에 대한 자산조정계정 및 유보 승계액의 세무처리 방법

【회신】

완전자회사(이하 “합병법인”이라 함)가 완전모회사(이하 “피합병법인”이라 함)를 합병함에 따라 합병대가로 신주를 발행하여 피합병법인의 주주에게 교부하고 피합병법인으로부터 승계하는 합병법인의 발행주식(이하 “자기주식”이라 함)은 소각하는 경우, 해당 자기주식에 대한 유보 승계액은 익금 또는 손금에 산입하지 아니하고 소멸하는 것임.

또한, 합병대가로 신주를 발행하여 교부하지 아니하고 자기주식을 교부하는 경우, 해당 자기주식에 대한 자산조정계정 및 유보 승계액은 익금 및 손금에 산입하지 아니하고 소멸하는 것임.

【관련 법령】

o 법인세법 제17조 【자본거래로 인한 수익의 익금불산입】

① 다음 각 호의 구분에 따른 수익은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금에 산입(算入)하지 아니한다.

1. 주식발행액면초과액: 액면금액 이상으로 주식을 발행한 경우 그 액면금액을 초과한 금액(무액면주식의 경우에는 발행가액 중 자본금으로 계상한 금액을 초과하는 금액을 말한다). 다만, 채무의 출자전환으로 주식등을 발행하는 경우에는 그 주식등의 제52조 제2항에 따른 시가를 초과하여 발행된 금액은 제외한다.

2.주식의 포괄적 교환차익: 「상법」 제360조의 2에 따른 주식의 포괄적 교환을 한 경우로서 같은 법 제360조의 7에 따른 자본금 증가의 한도액이 완전모회사의 증가한 자본금을 초과한 경우의 그 초과액

3.주식의 포괄적 이전차익(移轉差益): 「상법」 제360조의 15에 따른 주식의 포괄적 이전을 한 경우로서 같은 법 제360조의 18에 따른 자본금의 한도액이 설립된 완전모회사의 자본금을 초과한 경우의 그 초과액

4.감자차익(減資差益): 자본감소의 경우로서 그 감소액이 주식의 소각, 주금(株金)의 반환에 든 금액과 결손의 보전(補塡)에 충당한 금액을 초과한 경우의 그 초과금액

5.합병차익: 「상법」 제174조에 따른 합병의 경우로서 소멸된 회사로부터 승계한 재산의 가액이 그 회사로부터 승계한 채무액, 그 회사의 주주에게 지급한 금액과 합병 후 존속하는 회사의 자본금증가액 또는 합병에 따라 설립된 회사의 자본금을 초과한 경우의 그 초과금액

6.분할차익: 「상법」 제530조의 2에 따른 분할 또는 분할합병으로 설립된 회사 또는 존속하는 회사에 출자된 재산의 가액이 출자한 회사로부터 승계한 채무액, 출자한 회사의 주주에게 지급한 금액과 설립된 회사의 자본금 또는 존속하는 회사의 자본금증가액을 초과한 경우의 그 초과금액

o 법인세법 제44조 【합병 시 피합병법인에 대한 과세】

① 피합병법인이 합병으로 해산하는 경우에는 그 법인의 자산을 합병법인에 양도한 것으로 본다. 이 경우 그 양도에 따라 발생하는 양도손익(제1호의 가액에서 제2호의 가액을 뺀 금액을 말한다. 이하 이 조 및 제44조의 3에서 같다)은 피합병법인이 합병등기일이 속하는 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금 또는 손금에 산입한다.

1. 피합병법인이 합병법인으로부터 받은 양도가액

2.피합병법인의 합병등기일 현재의 자산의 장부가액 총액에서 부채의 장부가액 총액을 뺀 가액(이하 이 관에서 “순자산 장부가액”이라 한다)

② 제1항을 적용할 때 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 합병의 경우에는 제1항 제1호의 가액을 피합병법인의 합병등기일 현재의 순자산 장부가액으로 보아 양도손익이 없는 것으로 할 수 있다. 다만, 대통령령으로 정하는 부득이한 사유가 있는 경우에는 제2호 또는 제3호의 요건을 갖추지 못한 경우에도 대통령령으로 정하는 바에 따라 양도손익이 없는 것으로 할 수 있다.

1.합병등기일 현재 1년 이상 사업을 계속하던 내국법인 간의 합병일 것. 다만, 다른 법인과 합병하는 것을 유일한 목적으로 하는 법인으로서 대통령령으로 정하는 법인의 경우는 제외한다.

2.피합병법인의 주주등이 합병으로 인하여 받은 합병대가의 총합계액 중 합병법인의 주식등의 가액이 100분의 80 이상이거나 합병법인의 모회사의 주식등의 가액이 100분의 80 이상인 경우로서 그 주식등이 대통령령으로 정하는 바에 따라 배정되고, 대통령령으로 정하는 피합병법인의 주주등이 합병등기일이 속하는 사업연도의 종료일까지 그 주식등을 보유할 것

3.합병법인이 합병등기일이 속하는 사업연도의 종료일까지 피합병법인으로부터 승계받은 사업을 계속할 것

③ 내국법인이 발행주식총수 또는 출자총액을 소유하고 있는 다른 법인을 합병하거나 그 다른 법인에 합병되는 경우에는 제2항에도 불구하고 양도손익이 없는 것으로 할 수 있다.

o 법인세법 제44조의 3【적격 합병시 합병법인에 대한 과세특례】

① 제44조 제2항 또는 제3항에 따라 양도손익이 없는 것으로 한 경우 합병법인은 제44조의 2에도 불구하고 피합병법인의 자산을 장부가액으로 양도받은 것으로 한다. 이 경우 장부가액과 제44조의 2 제1항에 따른 시가와의 차액을 대통령령으로 정하는 바에 따라 자산별로 계상하여야 한다.

② 합병법인은 제1항에 따라 피합병법인의 자산을 장부가액으로 양도받은 경우 피합병법인의 합병등기일 현재의 제13조 제1호의 결손금과 피합병법인이 각 사업연도의 소득금액 및 과세표준을 계산할 때 익금 또는 손금에 산입하거나 산입하지 아니한 금액, 그 밖의 자산ㆍ부채 및 제59조에 따른 감면ㆍ세액공제 등을 대통령령으로 정하는 바에 따라 승계한다.

③～④ 생략

⑤ 제44조 제3항에 따라 양도손익이 없는 것으로 한 경우 제44조 제2항 각 호의 요건을 갖추지 아니하더라도 합병법인은 피합병법인의 자산을 장부가액으로 양도받은 것으로 하여 제1항과 제2항을 적용한다. 이 경우 제3항과 제4항은 적용하지 아니한다.

o 법인세법 시행령 제11조 【수익의 범위】

법 제15조 제1항의 규정에 의한 수익은 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각 호에 규정하는 것으로 한다.

1. 한국표준산업분류에 의한 각 사업에서 생기는 수입금액[도급금액ㆍ판매금액과 보험료액을 포함하되, 기업회계기준(제79조 각 호의 어느 하나에 해당하는 회계기준을 말한다. 이하 같다)에 따른 매출에누리금액 및 매출할인금액을 제외한다. 이하 같다]. 다만, 법 제66조 제3항 단서의 규정에 의하여 추계하는 경우 부동산임대에 의한 전세금 또는 임대보증금에 대한 수입금액은 금융회사 등의 정기예금이자율을 참작하여 기획재정부령이 정하는 이자율(이하 “정기예금이자율”이라 한다)을 적용하여 계산한 금액으로 한다.

2. 자산의 양도금액

2의 2. 자기주식(합병법인이 합병에 따라 피합병법인이 보유하던 합병법인의 주식을 취득하게 된 경우를 포함한다)의 양도금액

o 법인세법 시행령 제80조의 4 【적격합병 과세특례에 대한 사후관리】

① 합병법인은 법 제44조의 3 제1항에 따라 피합병법인의 자산을 장부가액으로 양도받은 경우 양도받은 자산 및 부채의 가액을 합병등기일 현재의 시가로 계상하되, 시가에서 피합병법인의 장부가액(제85조 제1호에 해당하는 세무조정사항이 있는 경우에는 그 세무조정사항 중 익금불산입액은 더하고 손금불산입액은 뺀 가액으로 한다)을 뺀 금액을 자산조정계정으로 계상하여야 한다. 이 경우 계상한 자산조정계정은 다음 각 호의 구분에 따라 0보다 큰 경우에는 익금에, 0보다 작은 경우에는 손금에 각각 산입한다.

1. 감가상각자산에 설정된 자산조정계정: 자산조정계정이 0보다 큰 경우에는 해당 자산의 감가상각비(해당 자산조정계정에 상당하는 부분에 대한 것만 해당한다. 이하 이 항에서 같다)와 상계하고 0보다 작은 경우에는 감가상각비에 가산. 이 경우 해당 자산을 처분하는 경우에는 상계 또는 더하고 남은 금액을 그 처분하는 사업연도에 전액 익금 또는 손금에 산입한다.

2. 제1호 외의 자산에 설정된 자산조정계정: 해당 자산을 처분하는 사업연도에 전액 익금 또는 손금에 산입. 다만, 자기주식을 소각하는 경우에는 익금 또는 손금에 산입하지 아니하고 소멸한다.

o 법인세법 시행령 제85조【합병 및 분할시의 자산부채의 승계】

내국법인이 합병 또는 분할하는 경우 법 또는 다른 법률에 다른 규정이 있는 경우 외에는 법 제44조의 2 제1항 후단, 제44조의 3 제2항, 제46조의 2 제1항 후단, 제46조의 3 제2항 또는 물적분할에 따라 피합병법인등의 각 사업연도의 소득금액 및 과세표준을 계산할 때 익금 또는 손금에 산입하거나 산입하지 아니한 금액(이하 이 조에서 “세무조정사항”이라 한다)의 승계는 다음 각 호의 구분에 따른다. (2014. 2. 21. 개정)

1. 적격합병 또는 적격분할의 경우 : 세무조정사항(분할의 경우에는 분할하는 사업부문의 세무조정사항에 한정한다)은 모두 합병법인등에 승계 (2012. 2. 2. 개정)

2. (생략)