진행기준의 예외 1

[박정규 세무사]

                                                                                                                                                -최종기 선생님-

Ⅰ. 기업회계기준

1. 용역을 제공하는 기업

1) 일반기업회계기준

후술하는 ‘건설형 공사계약’에 해당되는 경우를 제외한 용역을 제공하는 기업은 원칙적으로 다음 조건이 모두 충족되어 용역제공거래의 성과를 신뢰성 있게 추정할 수 있을 때 ‘진행기준’에 따라 인식한다(일반기준 16.11).

1. 거래 전체의 수익금액을 신뢰성 있게 측정할 수 있다.
2. 경제적 효익의 유입 가능성이 매우 높다.
3. 진행률을 신뢰성 있게 측정할 수 있다.
4. 이미 발생한 원가 및 거래의 완료를 위하여 투입하여야 할 원가를 신뢰성 있게 측정할 수 있다.

즉 용역의 제공으로 인한 수익은 거래의 완성 정도에 따라 용역이 제공되는 회계기간에 걸쳐 수익을 인식하는 방법인 ‘진행기준’에 따라 인식하여야 한다. 다만, 다음에 해당하는 경우에는 ‘진행기준’을 적용하지 않고 다른 방법으로 수익을 인식한다.

(1) 단기용역매출에 대한 중소기업회계처리특례

중소기업회계처리특례 적용대상 중소기업 *1)은 1년 내의 기간에 완료되는 용역매출에 대하여는 용역제공을 완료하였거나 공사 등을 완성한 날에 수익으로 인식할 수 있다(일반기준 31.9). *2) 다만, 일반기업회계기준의 경과조치(일반기준 시행일 및 경과규정 10)에 따라 다음과 같이 단기용역매출에 대해 회계처리함에 유의한다.
 

* 1) 여기서 중소기업은 주식회사의 외부감사에 관한 법률의 적용대상 기업 중 중소기업기본법에 의한 중소기업을 말하며 다음의 기업을 제외한다(일반기준 31.2, 이하 같다).
⑴ 자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따른 다음의 기업
① 상장법인 ② 증권신고서 제출법인 ③ 사업보고서 제출대상법인
⑵ 일반기업회계기준 제3장 ‘재무제표의 작성과 표시Ⅱ(금융업)’에서 정의하는 금융회사
⑶ 일반기업회계기준 제4장 ‘연결재무제표’에서 정의하는 연결실체에 중소기업이 아닌 기업이 포함된 경우의 지배기업

* 2) 즉 ‘진행기준’이 아닌 ‘완성기준’에 따라 수익을 인식할 수 있다.

 

일반기업회계기준 시행일 전		단기용역매출 회계처리방버
단기용역매출이 있었던 기업	중소기업특례를 적용했던 경우	중소기업특례 계속 적용→ 완성기준 적용하여 수익(비용)인식
	중소기업특례를 적용하지 않았던 경우	중소기업특례 적용 불가→ 진행기준 적용하여 수익(비용)인식
단기용역매출이 없었던 기업		단기용역매출이 새로 발생하는 경우 중소기업특례 적용 여부 선택 가능

(2) 용역제공으로 인해 손실이 예상되는 경우

용역제공거래에서 이미 발생한 원가와 그 거래를 완료하기 위해 추가로 발생할 것으로 추정되는 원가의 합계액, 즉 총예상원가의 금액이 해당 용역거래의 총수익을 초과하는 경우 그 초과액과 이미 인식한 이익의 합계액을 전액 당기손실로 인식한다(일반기준 16.12).

⑶ 진행률을 합리적으로 결정할 수 없는 경우

용역제공거래에서는 수익금액과 거래처가 이미 정해져 있기 때문에 생산 그 자체가 수익가득과정에서의 결정적인 사건에 해당되며, 생산활동에 따라 수익을 인식하고 동시에 관련 비용을 결정할 수 있다. 따라서 진행률을 합리적으로 측정할 수 있다면 용역제공거래의 진행 정도에 따라 수익을 인식하는 것이 타당하다(일반기준 결16.13).

그러나 용역제공과 관련된 수익금액과 거래처가 이미 정해져 있다 하더라도 용역제공과 관련된 총비용을 합리적으로 추정할 수 없어 진행률을 합리적으로 추정할 수 없는 경우나 수익금액을 신뢰성 있게 측정할 수 없는 경우에는 발생한 원가의 범위 내에서 회수가능한 금액을 수익으로 계상하고 발생원가 전액을 비용으로 인식한다(일반기준 16.13, 결16.15).

만약 용역제공거래의 성과를 신뢰성 있게 추정할 수 없고 발생한 원가의 회수가능성도 낮다면 수익을 인식하지 않고 발생한 원가를 비용으로 인식하고, 거래의 성과를 신뢰성 있게 추정하는 것을 어렵게 만들었던 불확실성이 해소되었을 때 진행기준에 따라 수익을 인식한다(일반기준 16.14). *3)

* 3) 즉 ‘진행기준’이 아닌 ‘원가회수기준’으로 수익을 인식한다.

point [해운업을 영위하는 기업]

해운업을 영위하는 기업은 용역을 제공하므로 진행기준에 따라 수익을 인식해야 하며, 용역제공거래의 성과를 신뢰성 있게 추정할 수 없는 경우에는 발생한 원가의 범위 내에서 회수가능한 금액을 수익으로 계상하고 발생원가 전액을 비용으로 인식해야 한다(일반기준 16.11, 16.13).

해운업의 경우에 원가집계가 어렵다는 이유로 항해완료기준에 의해 수익을 인식하자는 주장이 있을 수 있으나, 항해완료기준을 사용하기 위해서도 발생비용을 선급비용으로 계상해야 하므로 반드시 원가집계가 필요하다. 또한 용역제공거래의 성과를 신뢰성 있게 추정할 수 없는 경우에 발생한 원가의 범위 내에서 회수가능한 금액을 수익으로 계상하고 발생원가 전액을 비용으로 인식하는 수익인식기준은 수익과 관련 비용을 보다 정확하게 대응시켜주므로 항해완료기준보다 더 타당한 방법이다(일반기준 결16.16).

2) 한국채택국제회계기준

후술하는 ‘건설계약’에 해당되는 경우를 제외한 용역을 제공하는 기업은 용역제공거래의 성과를 신뢰성 있게 추정할 수 있을 때 ‘진행기준’에 따라 인식한다(K-IFRS 기준서 제1018호 문단20). 다만, 다음에 해당하는 경우에는 ‘진행기준’을 적용하지 않고 다른 방법으로 수익을 인식한다.

(1) 용역제공으로 인해 손실이 예상되는 경우

한국채택국제회계기준 기업회계기준서 제1018호 ‘수익’에서는 용역제공으로 인해 손실이 예상되는 경우의 회계처리에 대한 구체적 규정은 없다.

다만, 용역제공과 관련된 거래의 수익과 관련 비용의 인식에 있어 기업회계기준서 제1011호 ‘건설계약’의 규정을 일반적으로 적용할 수 있다고 언급하고 있는 바(K-IFRS 기준서 제1018호 문단21), 후술하는 ‘건설계약’ 규정을 적용하여 회계처리하면 될 것이다.

(2) 진행률을 합리적으로 결정할 수 없는 경우

용역제공거래의 성과를 신뢰성 있게 추정할 수 없는 경우에는 인식된 비용의 회수가능한 범위 내에서의 금액만을 수익으로 인식한다(K-IFRS 기준서 제1018호 문단26).

예를 들어 거래의 초기단계에서는 용역제공거래의 성과를 신뢰성 있게 추정할 수 없는 경우가 자주 있다. 그러한 경우에도 발생한 원가의 회수가능성은 높을 수 있다. 따라서, 발생원가의 회수가능한 범위 내에서의 금액만을 수익으로 인식한다. 즉 용역제공거래의 성과를 신뢰성 있게 추정할 수 없기 때문에 이익은 인식하지 아니한다(K-IFRS 기준서 제1018호 문단27).

만약, 용역제공거래의 성과를 신뢰성 있게 추정할 수 없고 발생한 원가의 회수가능성이 높지 않은 경우에는 수익은 인식하지 아니하고 발생한 원가를 비용으로 인식하고, 거래의 성과를 신뢰성 있게 추정하는 것을 어렵게 하였던 불확실성이 해소된 경우에는 ‘진행기준’에 따라 수익을 인식한다(K-IFRS 기준서 제1018호 문단27).

2. 건설형 공사계약에 해당되는 용역을 제공하는 기업

1) 일반기업회계기준

건설형 공사계약에 해당되는 용역을 제공하는 기업도 용역을 제공하는 기업과 마찬가지로 공사결과를 신뢰성 있게 추정할 수 있을 경우 ‘진행기준’을 적용하여 공사수익을 인식한다(일반기준 16.39). *4)

* 4) 이때 ‘진행기준’은 도급금액에 공사진행률을 곱하여 공사수익을 인식하고 그 공사수익에 대응하여 실제로 발생한 비용을 공사원가로 계상하는 방법을 말한다.

다만, 다음에 해당하는 경우에는 ‘진행기준’을 적용하지 않고 다른 방법으로 수익을 인식한다.

(1) 단기 건설형공사계약에 대한 중소기업회계처리특례

중소기업회계처리특례 적용대상 중소기업에 한해 1년 내의 기간에 완료되는 건설형 공사계약에 대하여는 용역제공을 완료하였거나 공사 등을 완성한 날에 수익과 비용을 인식할 수 있다(일반기준 31.9).

이때 공사의 완성시기는 다음과 같이 판단한다(일반기준 16.52, 실16.34).  
 

구분	공사의 완성시기
원칙	도급공사와 관련하여 건설사업자가 이행하기로 한 계약상 주된 의무를 완료한 때 → 일반적으로 공사의 목적물이 준공된 때이나 공사가 완공되지 않았어도 공사의 목적물을 실질적으로 사용할 수 있는 가사용승인일 등이 있는 경우에는 그 때를 공사완공시점으로 함
추가공사 또는 하자보수 관련 충당부채를 설정한 경우	해당 공사의 목적물을 실질적으로 사용할 수 있는 때

다만, 일반기업회계기준의 경과조치(일반기준 시행일 및 경과규정 10)에 따라 다음과 같이 회계처리한다.  

일반기업회계기준 시행일 전		단기 건설형공사계약 회계처리방법
단기 건설형공사계약이 있었던 기업	중소기업특례를 적용했던 경우	중소기업특례 계속 적용 → 완성기준 적용하여 수익(비용)인식
	중소기업특례를 적용하지 않았던 경우	중소기업특례 적용 불가 → 진행기준 적용하여 수익(비용)인식
단기 건설형공사계약이 없었던 기업		단기 건설형공사계약이 새로 발생하는 경우 중소기업특례 적용 여부 선택 가능

⑵ 공사로 인해 손실이 예상되는 경우(추정공사손실)

진행기준을 적용하는 경우 공사비용은 일반적으로 공사가 수행된 회계기간에 발생한 비용으로 인식한다. 그러나 잔여 공사기간 중에 발생이 예상되는 공사원가의 합계액이 해당 기간 중 인식될 공사수익의 합계액을 초과할 경우, 즉 공사손실이 예상되는 경우에는 다음과 같이 처리한다(일반기준 16.44, 16.53).* 5)

* 5) 건설공사계약 도급액은 일반적으로 그 규모가 크므로 예상손실액의 크기에 관계없이 손실발생의 원인과 금액에 대해 주석으로 공시한다. 다만, 중요성의 원칙에 따라 공사계약금액 자체가 크지 아니하고 예상손실액도 중요하지 않으며 이러한 정보를 공시하지 않아도 해당 건설사업자에 대한 투자자들의 경제적 판단을 왜곡시키지 않는다고 판단될 경우에는 주석공시를 생략할 수 있다(일반기준 결16.20).

① 공사손실충당부채 설정(전입)

당기에 계상하는 공사손실충당부채전입액(추정공사손실)은 다음 금액으로 하며, 당기 실제발생공사원가에 부가하여 공사비용(공사원가)으로 처리한다.

공사손실충당부채 전입액 ＝잔여공사기간 중에 예상되는 공사원가의 합계액－잔여공사기간 인식될 공사수익의 합계액 ＝총공사손실예상액＋과거기간 중에 인식한 공사이익－과거기간 중에 인식한 공사손실

point[공사손실충당부채 설정시 유의사항]

공사손실충당부채를 설정할 때에는 다음 사항에 유의하여 설정한다.

1. 공사손실충당부채전입액은 공사착수 여부, 공사의 진행도 또는 단일공사계약으로 취급되지 않는 추가 계약에서 발생할 것으로 기대되는 이익의 금액에 관계없이 결정된다(일반기준 16.54).

2. 여러 개의 공사계약이 단일공사계약으로 병합된 경우에는 병합된 공사 전체를 하나의 단위로 하여 공사손실충당부채를 계산한다. 만약 공사계약이 분할된 경우에는 분할된 계약 각각에 대해 공사손실충당부채를 설정한다(일반기준 16.55).

3. 공사손실충당부채를 계산하기 위해 총공사예정원가를 추정할 때에는 발주자로부터 지급 받을 것으로 예상되는 위약금이나 보상금, 원가보상공사계약에 있어서 청구불능지출, 계약내용 또는 공사계약금액의 변경가능성 등을 고려한다(일반기준 16.56).

② 공사손실충당부채 환입

‘①’에 따라 설정한 공사손실충당부채는 차기 이후 공사에서 실제로 손실이 발생한 경우 해당 손실에 해당하는 금액을 공사손실충당부채 잔액의 범위 내에서 환입하고 그 환입액은 해당 회계연도의 공사비용(공사원가)에서 차감한다.

(3) 진행률을 합리적으로 결정할 수 없는 경우

① 원가회수기준

공사결과를 신뢰성 있게 추정할 수 없어 진행기준을 적용할 수 없는 예외적인 경우 공사수익과 공사비용은 다음과 같이 인식한다(일반기준 16.49).  
 

구분	인식방법
공사수익	회수가능성이 매우 높은 발생원가의 범위 내에서만 인식
공사비용	발생된 회계기간의 비용으로 인식. 다만, 공사원가가 공사수익을 초과할 가능성이 매우 높은 경우에는 추정공사손실을 공사손실충당부채전입액으로 하여 즉시 비용으로 인식

② 진행기준 적용의 재개

공사초기단계와 같이 공사결과를 신뢰성 있게 추정할 수 없는 상황이 바뀌어 공사결과를 신뢰성 있게 추정할 수 있게 되는 경우에는 진행기준에 따라 공사손익을 인식한다 *6). 이러한 경우 회계추정의 변경으로 보아 회계처리한다(일반기준 16.50).
 

* 6) 예를 들어 천재지변 또는 전쟁 등으로 인하여 장래의 손익상황이 불확실하여 진행기준을 사용하지 못한 기업은 나중에 전쟁의 종료 등으로 해당 공사를 정상적으로 수행하게 되는 경우 진행기준을 적용하여 수익을 인식해야 한다. 이 경우 그 내용 및 금액을 주석으로 표시한다(일반기준 실16.33).

따라서 공사결과를 신뢰성 있게 추정할 수 있는 최초 회계기간에 인식할 공사수익은 다음 금액으로 한다. 이때 누적공사진행률은 공사개시시점으로부터 기산하며 공사결과를 신뢰성 있게 추정할 수 있는 최초 회계기간의 개시일로부터 기산하지 않음에 유의한다(일반기준 실16.38).

공사결과를 신뢰성 있게 추정할 수 있는 최초 회계기간에 인식할 공사수익

＝공사계약금액×누적공사진행률－전기말까지 인식한 누적공사수익

⑷ 공사원가의 회수가능성이 낮은 경우

공사수익(결과)은 그 공사와 관련한 경제적 효익이 기업에 유입될 가능성이 매우 높은 경우에만 신뢰성 있게 측정할 수 있다. 따라서 다음과 같은 계약의 경우에는 공사원가의 회수가능성이 낮으므로 관련 공사원가는 즉시 비용으로 인식하고, 현금의 수입이 있을 때까지 공사수익을 인식하지 않는다(일반기준 16.45, 16.51).

1. 충분한 구속력이 없어서 그 이행가능성이 상당히 의심되는 공사계약
2. 공사의 완료가 계류 중인 소송이나 입법결과에 좌우되는 공사계약
3. 수용되거나 몰수당하기 쉬운 자산에 대한 공사계약
4. 발주자가 그 의무를 이행할 수 없는 공사계약
5. 건설사업자가 공사를 완료할 수 없거나 계약상의 의무를 이행할 수 없는 공사계약

그러나 이미 공사수익으로 손익계산서에 인식된 금액의 회수가능성에 불확실성이 발생하는 경우 이미 인식한 공사수익을 수정하지 않으며, 공사미수금에 대해 대손을 고려한다(일반기준 16.45).

2) 한국채택국제회계기준

건설계약에 해당되는 용역을 제공하는 기업도 용역을 제공하는 기업과 마찬가지로 건설계약의 결과를 신뢰성 있게 추정할 수 있을 경우 건설계약과 관련한 계약수익과 계약원가에 대해 ‘진행기준’을 적용하여 각각 수익과 비용으로 인식한다(K-IFRS 기준서 제1011호 문단20).

다만, 다음에 해당하는 경우에는 ‘진행기준’을 적용하지 않고 다른 방법으로 수익을 인식한다.

(1) 손실이 예상되는 경우

건설계약에서 손실이 예상되는 경우, 즉 총계약원가가 총계약수익을 초과할 가능성이 높은 경우에는 예상되는 손실을 즉시 비용으로 인식한다(K-IFRS 기준서 1011호 문단22, 36).

이때, 예상손실은 다음 사항과 관계없이 결정된다(K-IFRS 기준서 1011호 문단37).

1. 당해 계약의 공사가 시작되었는지의 여부` 2. 계약활동의 진행 정도
3. 문단9에 따라 단일건설계약으로 취급되지 않은 다른 계약에서 발생할 것으로 기대되는 이익 금액

(2) 진행률을 합리적으로 결정할 수 없는 경우

① 원가회수기준

건설계약의 결과를 신뢰성 있게 추정할 수 없는 경우에는 다음과 같이 회계처리한다(K-IFRS 기준서 제1011호 문단32).

1. 수익은 회수가능성이 높은 발생한 계약원가의 범위 내에서만 인식한다.
2. 계약원가는 발생한 기간의 비용으로 인식한다.

예를 들어, 계약의 초기단계에는 계약의 결과를 신뢰성 있게 추정할 수 없는 경우가 많다. 그럼에도 불구하고 발생한 계약원가는 회수가능성이 높은 경우가 있을 수 있다. 따라서 이러한 경우 계약수익은 회수가능할 것으로 기대되는 발생원가를 한도로 인식한다. 계약의 결과를 신뢰성 있게 추정할 수 없으므로 이익은 인식하지 않는다. 그러나 계약의 결과를 신뢰성 있게 추정할 수 없는 경우라도, 총계약원가가 총계약수익을 초과할 가능성이 높은 경우에는 예상되는 초과금액을 상기 ‘⑴’에 따라 즉시 비용으로 인식한다(K-IFRS 기준서 제1011호 문단33).

② 진행기준 적용의 재개

계약의 결과를 신뢰성 있게 추정할 수 없게 한 불확실성이 해소되는 경우, 당해 건설계약과 관련된 수익과 비용은 ‘진행기준’에 따라 인식한다(K-IFRS 기준서 제1011호 문단35).

⑶ 계약원가의 회수가능성이 높지 않은 경우

회수가능성이 높지 않은 계약원가는 즉시 비용으로 인식한다. 발생한 계약원가의 회수가능성이 높지 않아 즉시 비용으로 인식해야 하는 상황의 예는 다음과 같다(K-IFRS 기준서 제1011호 문단34).

1. 충분한 구속력이 없는 계약. 즉, 계약의 유효성이 심각하게 의심되는 경우
2. 계약이행의 완료가 계류 중인 소송이나 입법의 결과에 좌우되는 계약
3. 수용되거나 몰수될 가능성이 높은 자산과 관련한 계약
4. 발주자가 그 의무를 이행할 수 없는 계약
5. 건설사업자가 계약 이행을 완료할 수 없거나 계약상의 의무를 이행할 수 없는 계약

그러나 당기손익에 계약수익으로 이미 인식한 금액의 회수가능성에 불확실성이 발생한 경우, 회수 불가능한 금액이나 더 이상 회수가능성이 높다고 볼 수 없는 금액은 계약수익을 조정하기 보다는 당기 비용으로 인식한다(K-IFRS 기준서 제1011호 문단28).