건설자금이자 - ① 건물계상(분개)시 , ② 이자비용 계상(분개)시

[Jayden Ju.]

지방세 세무조사 시 제기되는 지방세 건설자금이자에 대한 고찰.pdf

17. - 최종 건설자금이자 (이자비용계상시) - 2019-03-10 주황규 작성.xlsx

건설자금이자.hwp

건설자금이자

자산의 제조, 매입 또는 건설에 관련하여 발생한 금융비용이 건설자금이자이다.

종전에는 특정차입금의 지급이자만 자본화를 강제하였으나 K-IFRS에서 특정차입금 및 일반차입금의 자본화가 강제사항으로 규정됨에 따라 2010.12.30. 법인세법의 개정에 따라 일반차입금의 자본화도 선택할 수 있도록 하였다.

개정규정은 2010.12.30.이 속하는 사업연도분부터 적용한다(법률 제10423호, 법법 부칙 §6, 2010.12.30.).

이하 기업회계기준과 법인세법의 내용 및 그 차이에 대한 세무조정을 살펴보기로 한다.

기업회계기준	법인세법
1. 자본화대상자산 소정의 재고자산, 유형자산, 무형자산, 투자부동산	1. 자본화대상자산 사업용 고정자산
2. 자본화대상이자 특정차입금 및 일반차입금의 지급이자	2. 자본화대상이자 특정차입금 및 일반차입금의 지급이자
3. 자본화 여부 ① K-IFRS : 강제사항 ② 일반기업회계기준 : 선택사항 (원칙 기간비용)	3. 자본화 여부 ① 특정차입금의 지급이자 : 강제사항 ② 일반차입금의 지급이자 : 선택사항

4-1. 법인세법상의 건설자금이자

(1) 법인세법상 건설자금이자의 계산대상자산

건설자금이자는 사업용 고정자산의 매입・제작・건설에 적용되는 것으로 (법령 §52 ①) 매매를 목적으로 건설하는 주택・아파트・상가들은 건설자금이자의 계산대상이 아니라(집행기준 28-52-1 3호).

사업용 고정자산에는 무형고정자산도 포함된다(집행기준 28-52-1 6호).

사업용고정자산의 매입・제작・건설뿐만 아니라 기존고정자산의 증설과 개량의 경우에는 당해 자산의 건설 등에 사용되었음이 분명한 차입금의 지급이자도 건설자금이자에 포함된다(법인 46012-1553, 1996.5.31.).

따라서 재고자산 등의 취득원가에 산입된 건설자금이자는 당기에 손금산입하고 (△)유보로 소득처분한다(재경원 법인 46012-9, 1998.3.31.)

(2) 법인세법상 건설자금이자의 계산대상기간

건설자금이자의 계산대상기간은 건설을 개시한 날부터 준공된 날까지로써 동 기간 중에 발생한 이자를 건설원가에 산입한다(법령 §52 ②).

건설 등이 준공된 날은 다음에 해당하는 날로 한다(법령 §52 ⑥).

① 토지를 매입하는 경우에는 그 대금을 청산한 날.

다만, 그 대금을 청산하기 전에 당해 토지를 사업에 사용하는 경우에는 그 사업에 사용되기 시작한 날

토지가 사업에 사용하기 시작한 날이라 함은 공장 등의 건설에 착공한 날 또는 해당 사업용 토지로 업무에

직접 사용한 날을 말한다(집행기준 28-52-1 4호).

② 건축물의 경우에는 소득세법시행령 제162조의 규정에 의한 취득일 또는 당해 건설의 목적물이 그 목적에 실제로

사용되기 시작한 날 중 빠른 날

③ 기타 사업용 고정자산의 경우에는 목적물이 그 목적에 실제로 사용되기 시작한 날

(3) 법인세법상 건설자금이자의 계산대상이자

1) 건설자금이자 계산대상이자

법인세법상 해당되는 금융비용의 사례는 다음과 같다.

① 장・단기차입금과 사채에 대한 지급이자 및 차입한 건설자금의 연체로 인하여 생긴이자(법령 §52 ①・②・④)

② 건설기간 중에 발생한 지급보증료는 지급이자와 유사한 지출금으로 본다(집행기준 28-52-1 1호).

2) 계산대상 제외이자

다음의 지급이자 등은 건설자금이자 계산대상에서 제외된다.

① 자산을 법인세법시행령 제68조 제3항의 규정에 의한 장기할부조건 등으로 취득하는 경우 발생하는 채무의

현재가치평가에 따른 현재가치할인차금의 상각액(법령 §72 ④ 1호)

② 법인세법시행규칙 제37조 제3항의 규정에 의한 연지급수입의 지급이자(법령 §72 ④ 2호)

③ 기업회계기준상 매각거래에 해당하는 경우 받을어음할인액(집행기준 28-0-2 ②)

(4) 법인세법상 건설자금이자의 세무처리

1) 특정차입금이자의 자본화 강제

① 특정차입금이자의 정의

자본화대상이 되는 건설자금에 충당한 차입금의 이자란 그 명목 여하에 불구하고 사업용 고정자산의 매입・제작 또는 건설(이하 “건설 등”이라 한다)에 소요되는 차입금(고정자산의 건설등에 소요된지의 여부가 분명하지 아니한 차입금은 제외한다. 이하 “특정차입금”이라 한다)에 대한 지급이자 또는 이와 유사한 성질의 지출금(이하 “지급이자 등”이라 한다)을 말한다(법령 §52 ①).

② 특정차입금이자의 자본화

특정차입금에 대한 지급이자 등은 건설 등이 준공된 날까지 이를 자본적지출로 하여 그 원본에 가산(해당 사업용 고정자산의 자본적지출로 한다는 의미이다. 법인세과-865, 201.11.3.)한다.

다만, 특정차입금의 일시예금에서 생기는 수입이자는 원본에 가산하는 자본적지출금액에서 차감한다(법령 §52 ②).

한편, 특정차입금의 일부를 운영자금에 전용한 경우에는 그 부분에 상당하는 지급이자는 이를 손금으로 한다(법령 §52 ②).

③ 특정차입금의 연체이자의 세무처리

특정차입금의 연체로 인하여 생긴 이자를 원본에 가산한 경우 그 가산한 금액은 이를 해당 사업연도의 자본적지출로 하고, 그 원본에 가산한 금액에 대한 지급이자는 이를 손금으로 한다. (법령 §52 ④).

④ 건설 등이 준공된 후의 지급이자의 세무처리

특정차입금 중 해당 건설 등이 준공된 후에 남은 차입금에 대한 이자는 각 사업연도의 손금으로 한다.

이 경우 건설 등의 준공일은 당해 건설 등의 목적물이 전부 준공된 날로 한다.(법령 §52 ⑤).

2) 일반차입금이자의 자본화의 선택허용

건설자금에 충당한 차입금의 이자에서 특정차입금이자를 뺀 금액으로서 다음 ‘①’ 과 ‘②’ 중 적은 금액은 적은 금액은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 이를 손금에 산입하지 아니할 수 있다. (법법 §28 ②, 법령 §52 ⑦).

자본화대상 일반차입금의 이자 = Min(①,②)

① 해당 사업연도 중 건설 등에 소요된 기간에 실제로 발생한 일반차입금(해당 사업연도에 상환하거나 상환하지

아니한 차입금 중 특정차입금을 제외한 금액을 말한다. 이하 같다)의 지급이자 등의 합계

② 다음 산식에 따라 계산한 금액

⎛ ⎜ ⎝	해당 건설 등에 대하여 해당 사업연도에 지출한 금액의 적수	-	해당 사업연도의 특정차입금의 적수	⎞ ⎜ ⎠	×	⎛ ⎜ ⎝	일반차입금에서 발생한 지급이자 등의 합계액	÷	해당 사업연도의 일반차입금의 적수	⎞ ⎜ ⎠
	해당 사업연도 일수		해당 사업연도 일수						해당 사업연도 일수

case1. 준공 전 (건설중) 회계기수에 건설자금이자를 이자비용(손금)으로 계상했을 경우

만약 이자비용으로 처리하면 건설중인 해는 세법상 건설중인자산이므로 감가상각(세법상 감가상각 : 실제 사용일)을 안하므로

이자비용에 대해 손금불산입(+유보)의 세무조정이 이루어진다.

건설중이므로 고정자산등록에 자본적지출(자본적지출금액은 세법상 건물의 취득원가를 높이고,자본적지출금액은 즉시 상각한것으로 (말 그대로 자본적 (건물 취득가액을 증가시켜서 한도가 높아지고) 지출(즉시상각의제) )에 입력하지 않는다.

건설자금이자조정명세서를 작성후 => 업무무관 지급이자조정명세서(갑,을)을 작성해서 업무무관지급이자조정명세서상

합계등록을 누르면 손금불산입(+유보) 금액이 나온다.

완공된 해에는 완공된 준공일 (회계상은 사용가능일,세법상은 실제 사용일)부터 사업연도 종료일까지 월할상각(감가상각비의 시작) 하므로 , 고정자산등록의 16.전기말자본지출계의 금액에 전기말 건설자금이자 부인(손금불산입)당한 금액을 기재하고,

완공된 해의 특정차입금 건설자금이자비용을 17.자본적지출즉시상각 란에 금액을 기재한다.

그러면 감가상각조정명세서상 당해의 한도초과금액이 나와 그 금액을 손금불산입 유보시키다.

완공된 해의 감가상각비조정명세서합계표상 장부상 계상한 감가상각비보다 완공된 해의 건설자금이자(이자비용)만큼 +차이가 난다.

왜냐하면 고정자산등록에 17. 자본지출즉시상각(세법상 손금)에 금액을 기재한 만큼 차이가 난다. 그렇기 때문에 세법기준내용연수대로 감가상각을 하였다면 당해 자본지출즉시상각에 범위안에서 상각부인액이 뜬다.

전기 든 당기든 부인액의 합계는 건물의 세법상 인정해주는 시인부족액이 생기면 추인한다.

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하단 서식은  특정차입금 이자비용을 "건물"로 계상하면 세무조정이 없을 경우 (회사계상액에 금액은 "건물" 분개)

소득금액 조정 내역

건설중인 자산(건설완공된 해 이전 연도)에 대한 건설자금이자 과소계상분 손금불산입하고 유보(발생)처분함.

=> 건설자금이자조정명세서 작성후 => 지급이자조정명세서 들어가야함,

건설완료분에 해당하는 해는 감가상각시부인계산 고정자산등록에 자본적지출에 기입

하고 전년도의 건설자금이자 손금불산입 유보금액을 고정자산등록에 전기자본적지출누계액에 기입

건설자금이자 과소계상분 건설완료분 전기(당기)기왕부인액 손금산입하고 유보(감소)처분함.

건설자금이자 전기부인 유보분중 당기 건설완료되어 자산으로 계상된 금액, 손금산입하고 유보(감소)처분함.

토지에 대한 건설자금이자 상당액 손금불산입하고 유보처분함

"건설 완료된 해"에 "감가상각비조정명세서 합계표"에서 105. 회사손금계상액 실제 감가상각비한금액 보다 

건설자금이자 자본적지출 즉시상각했으므로 그 금액만큼 차이나서 더 큼.

그리고 정상적인(세법에 준용한 상각방법,기준내용연수등) 감가상각비를 계상했을 경우 상각부인액이 발생함.

건설완료 이전 해의 (전기 건설자금이자 손금불산입 유보금액을 완료된 해의 고정자산등록에 17.전기말자본지출계에 입력)  감가상각비 추인될 경우 각 개별고정자산별로 내용을 보아 자본금과적립금 "을" 유보 쪽에서 건설자금이자 추인해야 함.

건설자금이자비용 2018-03-24 - 주황규.xlsx

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건설자금이자의 세무조정 - 국세청 (2005.04).pdf

ㅇ. 건설자금이자

법인세법상 그 명목 여하에 불구하고 사업용 고정자산(유형자산)의 매입.제작.건설에 소요되는 차입금

에 대한 지급이자(이자비용) 또는 이와 유사한 성질의 지출금은 이를 손금에 산입하지 아니하고

당해 자산의 원가로 계상하여야 한다(법령 제52 ①)

ㅇ. 차이에 대한 세무조정

건설자금이자를 비용(이자비용)으로 처리한 경우 법인세법의 규정에 의한 금액과의 차이에 대하여 세무조정을 하여야 한다.

ㅇ. 법인세법상 계산대상기간

건설자금이자의 계상대상기간은 건설을 개시한 날부터 준공된 날까지로써 동 기간 중에 발생한 이자를 건설원가에 산입한다.

(법령 제52 ②).

① 토지를 매입하는 경우에는 그 대금을 청산한 날. 다만, 그 대금을 청산하기 전에 당해 토지를 사업에 사용하는 경우에는 

   그 사업에 사용되기 시작한날

   토지가 사업에 사용하기 시작한 날이라 함은 공장 등의 건설에 착공한 날 또는 당해 사업용 토지로 업무에 직접 사용한 날

② 건축물의 경우에는 소득세법 시행령 제162조의 규정에 의한 취득일 또는 당해 건설의 목적물이 그 목적에 

   실제로 사용되기 시작한 날 중 빠른날

③ 기타 사업용 고정자산의 경우에는 목적물이 그 목적에 실제로 사용되기 시작한 날

▣ 기업회계와 법인세법 규정의 비교

현행 기업회계상 건설자금이자를 정하고 있는 「일반기준」 제18장 및 K-IFRS 제1023호와 법인세법 규정을 비교하면 다음과 같다.

구분	기업회계	법인세법
자본화 원칙	「일반기준」 : 선택(기간비용 원칙) K-IFRS : 자본화 의무	특정차입금 차입원가 : 강제 일반차입금 차입권가 : 선택
자본화 대상자산	제조,매입,건설 또는 개발이 개시된 날로부터 사용·판매할 수 있는 때까지 1년 이상이 기간이 소요되는 다음 자산(해당 자산의 자본적 지출액도 포함) ・ 재고자산과 유형자산 ・ 무형자산 및 투자부동산 * K-IFRS은 '1년 요건' 없음	사업용 고정자산(유형자산 및 무형자산). 다만, 다음 자산은 건설자금이자 계상대상에서 제외 ・ 재고자산에 해당하는 매매(분양)용 부동산 · 투자목적 또는 비영업용으로 취득한 투자부동산 · 증축, 증설, 개량 등 자본적 지출액도 대상자산에 포함.
자본화대상 금융비용	· 장단기차입금·사채 이자 · 사채할인발행차금상각(환입)액 · 현재가치할인차금 상각액 · 외화차입금 관련 환율변동손익 중 차입원가 조정분 · 리스이용자의 금융리스관련원가 * 배서방식의 어음할인료는 채권처분 손실로 자본화대상에서 제외	다음의 비용은 건설자금이자 계상 대상에서 제외 · 현재가치할인차금 상각액 · 외환차손익, 외화환산차손익
자본화 기간	· 개시시점 : 자본화대상자산에 대한 지출이 있고, 차입원가가 발생한 경우로서 건설 등이 진행중인 경우 · 종료시점 : 해당자산을 의도된 용도로 사용하거나 판매가 가능한 시점 * 자가건설 또는 분양공사 용지 : 당해 토지가 제공된 건축물 등의 자본화 종료시점까지 자본화 * 건설중단기간에는 자본화 중단. 다만 취득상의 불가피한 건설중단 등은 자본화 계속	사업용 고정자산의 건설 등을 개시한 날부터 건설 등의 목적물이 전부 준공된 날까지 계산 · 분양공사 용지에 대하여는 건설자금이자를 계상하지 아니하며, · 자가 건설용 토지의 경우 공장등의 건설에 착공한 날을 준공일로 함. * 건설중단기간에도 자본화 계속 원칙. 다만 정당한 사유 없는 중단인 경우에는 업무무관자산 으로 보아 해당기간 동안 자본화 중단
특정차입금 차입원가의 자본화계산	특정차입금 차입원가 – 특정차입금의 일시적 운용수익	특정차입금 지급이자 - 특정차입금의 일시예치이자 - 운영자금에 전용한 특정차입금 이자 + 특정차입금의 연체로 생긴 이자를 원본에 가산한 금액(가산된 연체자의 지급이자 제외)
일반차입금 차입원가의 자본화계산	Min(①, ②) ① 일반차입금 차입원가 ② (적격자산에 대한 평균지출액 - 특정차입금의 평균지출액) × 자본화이자율	Min(①, ②) ① 일반차입금 지급이자 ② (지출액 적수/사업연도 일수 - 특정차입금 적수/사업연도 일수) × 자본화이자율

참고법령

법인세법 시행령 제52조

질의2) 법인세법 시행령 제52조의 건설자금에 충당한 차입금의 이자 계산시 토지의 경우 매입대금을 청산일까지 계산하는 것이나 청산전에 사업에 사용하는 경우에는 사업에 사용하기 시작한 날까지 계산하는 것이며,

질의3) 건설자금에 충당한 차입금의 이자계산시 건물의 경우 명목여하에 불구하고 사업용 고정자산의 매입ㆍ제작 또는 건설(이하 이 조에서 “건설 등”이라 한다)에 소요되는 차입금(고정자산의 건설 등에 소요된지의 여부가 분명하지 아니한 차입금을 제외한다)의 지급이자가 발생하게 된 날을 개시일로 보아야 할것으로 판단됨

법인세법시행령 제52조 [ 건설자금에 충당한 차입금의 이자의 범위 ]

① 법 제28조 제1항 제3호에서 "대통령령으로 정하는 건설자금에 충당한 차입금의 이자"란 그 명목여하에 불구하고 사업용 유형자산 및 무형자산의 매입·제작 또는 건설(이하 이 조에서 "건설 등"이라 한다)에 소요되는 차입금(자산의 건설등에 소요된지의 여부가 분명하지 아니한 차입금은 제외한다. 이하 이 조에서 “특정차입금”이라 한다)에 대한 지급이자 또는 이와 유사한 성질의 지출금(이하 이 조에서 “지급이자등”이라 한다)을 말한다.(2019.02.12 개정)

② 특정차입금에 대한 지급이자등은 건설 등이 준공된 날까지 이를 자본적 지출로 하여 그 원본에 가산한다. 다만, 특정차입금의 일시예금에서 생기는 수입이자는 원본에 가산하는 자본적 지출금액에서 차감한다.(2010.12.30 개정)

③ 특정차입금의 일부를 운영자금에 전용한 경우에는 그 부분에 상당하는 지급이자는 이를 손금으로 한다.(2010.12.30 개정)

④ 특정차입금의 연체로 인하여 생긴 이자를 원본에 가산한 경우 그 가산한 금액은 이를 해당 사업연도의 자본적 지출로 하고, 그 원본에 가산한 금액에 대한 지급이자는 이를 손금으로 한다.(2010.12.30 개정)

⑤ 특정차입금 중 해당 건설 등이 준공된 후에 남은 차입금에 대한 이자는 각 사업연도의 손금으로 한다. 이 경우 건설 등의 준공일은 해당 건설 등의 목적물이 전부 준공된 날로 한다.(2010.12.30 개정)

⑥ 제2항 본문 및 제5항 후단에서 "준공된 날"이라 함은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 날로 한다.(2019.02.12 개정)

1. 토지를 매입하는 경우에는 그 대금을 청산한 날. 다만, 그 대금을 청산하기 전에 당해 토지를 사업에 사용하는 경우에는 그 사업에 사용되기 시작한 날(1998.12.31 개정)

2. 건축물의 경우에는 「소득세법 시행령」 제162조의 규정에 의한 취득일 또는 당해 건설의 목적물이 그 목적에 실제로 사용되기 시작한 날(이하 이 항에서 "사용개시일"이라 한다)중 빠른 날(2005.02.19 법명개정)

소득세법시행령 제162조 [ 양도 또는 취득의 시기 ]

① 법 제98조 전단에서 “대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우 등 대통령령으로 정하는 경우”란 다음 각 호의 경우를 말한다.(2010.12.30. 개정)

4. 자기가 건설한 건축물에 있어서는 「건축법」 제22조 제2항에 따른 사용승인서 교부일. 다만, 사용승인서 교부일 전에 사실상 사용하거나 같은 조 제3항 제2호에 따른 임시사용승인을 받은 경우에는 그 사실상의 사용일 또는 임시사용승인을 받은 날 중 빠른 날로 하고 건축 허가를 받지 아니하고 건축하는 건축물에 있어서는 그 사실상의 사용일로 한다.(2014.02.21. 개정)

3. 그 밖의 사업용 유형자산 및 무형자산의 경우에는 사용개시일(2019.02.12 개정)

⑦ 법 제28조 제2항에서 “대통령령으로 정하는 금액”이란 해당 사업연도의 개별 사업용 유형자산 및 무형자산의 건설등에 대하여 제2호의 금액과 제3호의 비율을 곱한 금액과 제1호의 금액 중 적은 금액을 말한다.(2019.02.12 개정)

1. 해당 사업연도 중 건설등에 소요된 기간에 실제로 발생한 일반차입금(해당 사업연도에 상환하거나 상환하지 아니한 차입금 중 특정차입금을 제외한 금액을 말한다. 이하 이 조에서 같다)의 지급이자등의 합계(2010.12.30 신설)

2. 다음 산식에 따라 계산한 금액(2010.12.30. 신설)

해당 건설등에 대하여 해당 사업연도에 지출한 금액의 적수	-	해당 사업연도의 특정차입금의 적수
해당 사업연도 일수		해당 사업연도 일수

3. 다음 산식에 따라 계산한 비율(2010.12.30. 신설)

일반차입금에서 발생한 지급이자의 합계액	÷	해당 사업연도의 일반차입금의 적수
		해당 사업연도 일수