분양계약의 해제와 법인세 후발적 경정청구 사유

[박정규 세무사]

분양계약의 해제와 법인세 후발적 경정청구 사유 (대법원2012두10611, 2014.3.13.)

                                                                                                                                                                      성민영

목차

1. Ⅰ. 사실관계
2. Ⅱ. 사안의 개요
3. Ⅲ. 판결의 요지
4. Ⅳ. 평석

Ⅰ. 들어가며

기간과세 방식의 법인세에 관하여 우리 세법은 권리확정주의를 원칙으로 하고 있으며, 법인세법 제40조 제1항은, “내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속 사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다”고 규정하고 있다. 즉, 권리확정주의는 현실적으로 소득이 없더라도 그 원인이 되는 권리가 확정적으로 발생한 때에는 그 소득이 실현된 것으로 보고 과세소득을 계산함으로써 ‘미실현 이익’에 대해서도 과세를 용인하는 제도이다.

그러나 미실현 이익에 대한 과세는, 추후 이익이 실현되지 않아 소득 없이 세금만 납부하는 상황이 발생할 가능성을 필연적으로 내포하고 있다. 이러한 문제점은 실무에서도 종종 발생하고 있으나, 법인세법은 소득 없는 과세를 바로 잡는 방법에 대해서 명확한 규정을 두고 있지 않다. 최근 대법원은 법인세법상 납세의무가 성립한 후 후발적으로 소득이 상실된 경우의 문제에 대한 분명한 해결책을 제시하고 있다.

Ⅱ. 사안의 개요

① 원고는 2006, 2007사업연도에 이 사건 아파트(총 134세대) 및 이 사건 상가(총 113호)를 신축･분양한 후 작업진행률과 분양률을 적용하여 분양수입금액 등을 계산하여 법인세를 신고･납부하였다.

② 그런데 2008.7.1. ~ 2009.3.31. 총 3차에 걸쳐서, 이 사건 아파트 중 29세대 및 이 사건 상가 중 15개실에 대한 분양계약이 수분양자의 계약조건 미이행으로 해제되어(이하 “이 사건 분양계약 해제”), 분양률이 상당히 감소하였다.

③ 원고는 2008.10.30.과 2008.12.26. 당시 관할세무서장이던 A세무서장에게 1차 및 2차 계약 해제분을 반영한 분양률을 재산정하여 2006사업연도 및 2007사업연도 법인세의 환급을 구하는 경정청구를 하였고 A세무서장은 이를 인용하여 법인세 환급하였다.

④ 원고는 2009.5.8. 피고 B세무서장에게(원고의 본점 이전으로 관할세무서가 변경됨) 3차 계약 해제분에 대하여 동일한 사유로 경정청구를 하였으나, 피고는 “계약의 해제로 인한 분양수입과 원가는 그 해제일이 속하는 사업연도의 익금과 손금에 산입하여야 하므로 이 사건 분양계약 해제는 후발적 경정청구 사유에 해당하지 않는다”는 이유로 (i) 경정청구를 거부함과 동시에 (ii) A세무서장이 원고의 경정청구를 받아들여 환급한 세액에 대하여 다시 법인세를 부과하였다.

Ⅲ. 판결의 요지

1. 1심 판결：서울행정법원 2011구합7472, 2011.9.2. 판결

1심은 국세기본법 제20조에 따라 기업회계기준을 존중해야함을 근거로 원고의 청구를 기각하였다. 즉, 장기 건설 등의 경우 작업진행률에 의해 수익을 인식하며 작업진행률을 산정함에 있어 총 공사예정비는 기업회계기준을 적용하여 합리적으로 추정한 공사원가로 하고 있는바, 계약의 해제로 인한 소득금액의 변동은 해제일이 속하는 사업연도의 손익에 반영하여 조세를 부과하는 것이 위와 같은 회계처리의 취지에 부합한다고 보았다. 덧붙여 위와 같이 판단하지 않으면 기업이 조세부담의 정도가 유리한 사정에 따라 달리 회계처리를 하게 되어 조세행정의 법적 안정성을 해칠 우려가 있으며. 국세기본법 제45조의2와 같은 법 시행령 제25조의2 (* 국세기본법 시행령 제25조의2 제2호：최초의 신고･결정 또는 경정을 할 때 과세표준 및 세액의 계산 근거가 된 거래 또는 행위 등의 효력과 관계되는 계약이 해제권의 행사에 의하여 해제되거나 해당 계약의 성립 후 발생한 부득이한 사유로 해제되거나 취소된 경우 ) 는 계약이 해제되어 소급적으로 과세표준신고서를 경정할 필요가 있는 경우에 적용되는 규정이므로 이 사건 분양계약의 해제는 후발적 경정청구사유가 될 수 없다고 한정적으로 해석하였다.

2. 원심 판결：서울고등법원 2011누33008, 2012.4.25. 판결

원심은 분양계약이 해제되면 분양계약 체결시로 소급하여 처음부터 권리가 발생하지 아니한 것이 되어 익금도 발생하지 아니한다는 사실에 주목하였다. 즉, 원고의 경정청구는 어느 사업연도에 귀속시킬 익금이 해제의 소급효로 존재하지 아니하게 되었으므로 그 사업연도 세액 등을 경정하여 달라는 것이므로 당초 신고된 분양금액에서 해제된 부분 분양금액을 공제하여 법인세를 경정하는 것이 옳다고 보아, 원고의 항소를 인용하였다. 다만, 원심은 이 사건 분양계약의 해제가 후발적 경정청구사유에 해당하는지 여부에 대해서는 명확하게 판단하지 않았다.

3. 대법원의 판단(대상판결)

대법원은 “후발적 경정청구제도는 납세의무 성립 후 일정한 후발적 사유의 발생으로 말미암아 과세표준 및 세액의 산정기초에 변동이 생긴 경우 납세자로 하여금 그 사실을 증명하여 감액을 청구할 수 있도록 함으로써 납세자의 권리구제를 확대하려는 데 그 취지가 있는 것으로, 개별 세법에 다른 규정이 없는 한 그 적용범위를 함부로 제한할 것이 아니다”는 점을 명확히 선언하였다.

따라서 법인세에서도 국세기본법 시행령 제25조의2 제2호에서 정한 ‘해제권의 행사나 부득이한 사유로 인한 계약의 해제’는 원칙적으로 후발적 경정청구사유가 될 수 있으며, 이 사건 분양계약 해제는 ‘후발적 경정청구사유에 해당하므로 피고의 처분이 위법하다고 보아 피고의 상고를 기각하였다.

Ⅳ. 평석

1. 권리확정주의에 대한 대법원의 입장

선행 대법원 판결은 “권리확정주의란 소득의 원인이 되는 권리의 확정시기와 소득의 실현시기와의 사이에 시간적 간격이 있는 경우에는 과세상 소득이 실현된 때가 아니라 권리가 확정적으로 발생한 때에 소득이 있는 것으로 보고 당해 사업연도의 소득을 산정하는 방식으로, 실질적으로는 그 수취가 불확실한 소득에 대하여 장래 그것이 실현될 것을 전제로 하여 미리 과세하는 것을 허용하는 것이다. 따라서 소득의 원인이 되는 권리가 확정적으로 발생하여 과세요건이 충족됨으로써 일단 납세의무가 성립하였다 하더라도 일정한 후발적 사유의 발생으로 말미암아 소득이 실현되지 아니하는 것으로 확정되었다면, 당초 성립하였던 납세의무는 그 전제를 상실하여 원칙적으로 그에 따른 법인세를 부과할 수 없다고 보아야 한다(대법원 2011두1245, 2013.12.26. 판결 등 참조)”고 보았다. 즉, 대법원은 납세의무 성립 후에 발생한 후발적 사유로 소득이 실현되지 않는 경우, 당초 성립하였던 납세의무에도 영향을 미칠 수 있다고 봄으로써 “소득 있는 곳에 과세 있다”는 일반적인 법원칙을 실현하고자 하였다. 선행 대법원 판결은 과세기간이 경과하여 법인세 납세의무가 확정된 후 매매대금이 감액이라는 후발적 사유가 발생한 경우 그 감액에 사업상 정당한 사유가 있다면(감액이 이루어진 사업연도가 아니라) 당초 사업연도의 법인세의 산정에 후발적 사유가 반영되어야 한다고 판시하였다.

2. 계약의 해제라는 후발적 사유：대상판결의 해석

대상판결은 위 선행 대법원 판결의 입장을 전제로 하여, 납세의무 성립 후 소득이 실현되지 않은 경우 발생할 수 있는 문제를 바로잡는 방법을 제시하였다. 기간과세 방식의 법인세에서 납세의무 성립 후 다른 사업연도에서 후발적인 사유가 발생하는 경우 ① 당초 사업연도의 법인세를 수정하는 방법(후발적 경정청구 인정)과 ② 후발적 사유가 발생한 사업연도의 법인세에 반영하는 방법(후발적 경정청구 부정)이 있을 수 있다.

계속기업을 전제로 하는 법인세의 경우 후발적 사유가 발생한 사업연도의 소득금액을 조정하는 것으로 충분하여 후발적 경정청구를 인정할 필요성이 적고, 매 사업연도마다 후발적 사유가 계속 발생하는 법인의 경우, 후발적 사유가 발생할 때마다 당초 사업연도의 소득금액을 조정하는 것은 비경제적이고 번거롭다는 이유로 ‘②’ 방법을 따르는 것이 합리적이라는 견해도 있다.

그러나 소득이 발생했던 사업연도에만 수익이 있고 후발적 사유가 발생한 사업연도에 결손이 발생하거나 폐업을 한 경우라면 ‘②’ 방법만으로는 납세자의 억울한 사정을 구제할 수 없게 된다. 또한 획일적 기준에 의한 공평과세의 요청을 달성하기 위하여 권리확정주의를 채택한 이상, 납세자에게도 소득이 실현되지 않은 사정을 반영할 수 있는 기회를 주는 것이 타당하다. 따라서 납세의무가 성립된 후 소득이 실현되지 않은 후발적 사유가 발생한 경우 납세자가 ‘①’ 방법을 선택함으로써 당초의 사업연도의 소득금액을 조정할 수 있도록 할 필요가 있다.

대상판결은 선행 대법원 판결의 해석과 궤를 같이 하여 법인세에 있어서 후발적 경정청구사유의 범위를 제한할 수 없음을 원칙으로 보았다, 즉, 분양계약 후 작업진행률과 분양률을 적용하여 분양수입금액 등을 계산하여 법인세를 신고･납부한 후, 분양계약이 해제되었다면 이는 원칙적으로 국세기본법 시행령 제25조의 제2호가 규정한 ‘해제권의 행사’로서 후발적 경정청구사유가 되므로, 당초 법인세를 신고･납부한 사업연도에 반영될 수 있다는 것이다. (* 참고로 이 사건 분양계약 해제는 수분양자의 계약조건 미이행(채무불이행)에 따른 민법상 해제권이 행사된 사안이다. 만일 매매계약의 당사자가 약정으로 계약을 해제하였다면 “부득이한 사유”가 있어야 후발적 경정청구사유로 인정될 수 있을 것이다. )

그리고 이 사건 분양계약 해제가 후발적 경정청구사유로 인정되는 이상 이는 부과처분의 위법사유가 될 수 있으므로 납세자 승소 판결을 선고하였다. ( * 이러한 판단을 위해서는 후발적 경정청구사유를 부과처분 취소소송에서도 위법사유로 주장할 수 있음이 전제되어야 한다. 대법원은 “매매계약의 해제 전에 부과처분이 이루어졌다고 하더라도, 해제의 소급효로 인하여 매매계약의 효력이 소급하여 상실되는 이상 위 부가가치세부과처분은 위법하다 할 것이며, 납세자가 과세표준신고를 하지 아니하여 과세관청이 부과처분을 한 경우 그 후에 발생한 계약의 해제 등 후발적 사유를 원인으로 한 경정청구 제도가 있다 하여 그 처분 자체에 대한 쟁송의 제기를 방해하는 것은 아니므로 경정청구와 별도로 위 부가가치세부과처분을 다툴 수 있다”고 판시하여 후발적 경정청구사유도 부과처분의 위법사유로 주장할 수 있다고 본다(대법원 2001두5989, 2002.9.27. 판결). )

다만 대상판결은 후발적 경정청구사유의 예외가 있음을 분명히 하고 있다. 즉, “법인세법이나 관련 규정에서 일정한 계약의 해제에 대하여 그로 말미암아 실현되지 아니한 소득금액을 그 해제일이 속하는 사업연도의 소득금액에 대한 차감사유 등으로 별도로 규정하고 있거나 경상적･반복적으로 발생하는 상품판매계약 등의 해제에 대하여 납세의무자가 기업회계의 기준이나 관행에 따라 그 해제일이 속한 사업연도의 소득금액을 차감하는 방식으로 법인세를 신고하여 왔다는 등의 특별한 사정이 있는 경우에는 그러한 계약의 해제는 당초 성립하였던 납세의무에 영향을 미칠 수 없으므로 후발적 경정청구사유가 될 수 없다”고 판시하여 조세법률관계의 안정성 측면도 고려하고 있다. 위 판시에 따르면 만일 원고가 이 사건 분양계약의 해제라는 사유를 해제가 발생한 사업연도에 회계처리를 하고 법인세를 신고하였다면, 특별한 사정이 있는 경우에 해당하여 후발적 경정청구사유가 될 수 없을 것이다.

납세자로서는 유념하여야 할 사항이다.

3. 대상판결의 의의

대상 판결은 법인세법이 채택하고 있는 권리확정주의는 후발적인 사유에 따른 소득금액의 조정을 당연히 전제로 하고 있고, 국세기본법 제45조의2 제2항은 그러한 취지를 규정한 것이므로, 명문의 규정이 없는 이상 그 적용범위를 함부로 제한할 수 없다는 취지를 밝힌 것으로 이해된다. 이러한 대상판결의 입장은 응능부담의 원칙을 실현하고, 부당한 납세의무의 성립을 바로잡기 위한 타당한 해석으로 보인다. 다만 경우에 따라서는 후발적 경정청구사유를 넓게 인정하는 것이 조세법률관계의 안정성을 지나치게 해하거나, 공평과세의 원칙에 부합하지 않는 부당한 결과가 발생할 수도 있다. 대상판결이 후발적 경정청구사유를 제한적으로 볼 수 있는 특별한 사정을 예시한 것도 그러한 사정을 고려했기 때문이나 특별한 사정의 해당여부 자체도 다시 문제가 될 수 있다. 법인세법의 적용에 있어서 계약의 해제 등 후발적 사유와 국세기본법상 후발적 경정청구사유의 인정 범위를 좀 더 명확하게 규정하는 입법적 해결을 기대한다.