투자부동산에 대한 회계처리(Ⅱ)

[박정규 세무사]

투자부동산에 대한 회계처리(Ⅱ)

                                                                                                                                                       -최종기 선생님-

Ⅰ. 한국채택국제회계기준

4) 인식 후의 측정

(3) 공정가치모형

② 공정가치모형의 적용방법

투자부동산에 대하여 공정가치모형을 선택한 경우에는 최초 인식 후 모든 투자부동산을 공정가치로 측정하며(K－IFRS 기준서 제1040호 문단33), 투자부동산을 공정가치로 측정해 온 경우라면 비교할만한 시장의 거래가 줄어들거나 시장가격 정보를 쉽게 얻을 수 없게 되더라도, 해당 부동산을 처분할 때까지 또는 자가사용부동산으로 대체하거나 정상적인 영업과정에서 판매하기 위하여 개발을 시작하기 전까지는 계속하여 공정가치로 측정한다(K－IFRS 기준서 제1040호 문단55).

다만, 공정가치모형 적용시 다음 사항에 유의한다.

가. 최초 취득한 투자부동산의 공정가치를 신뢰성 있게 측정하기 어려운 경우

처음으로 취득(또는 부동산의 사용목적 변경으로 처음으로 투자부동산으로 분류)한 투자부동산의 공정가치를 계속하여 신뢰성 있게 측정하기가 어려울 것이라는 명백한 증거가 있는 경우 *1) 기업회계기준서 제1016호 ‘유형자산’의 원가모형을 사용하여 그 투자부동산을 측정한다. 이때, 투자부동산의 잔존가치는 영(0)으로 가정하며, 해당 투자부동산은 처분할 때까지 기업회계기준서 제1016호 ‘유형자산’을 적용한다(K－IFRS 기준서 제1040호 문단53).

또한, 상기와 같은 사유로 투자부동산을 기업회계기준서 제1016호의 원가모형으로 측정하더라도 건설중인 투자부동산을 포함하여 그 밖의 모든 투자부동산은 공정가치로 측정함에 유의한다. 즉 예외적인 경우에 해당하여 하나의 투자부동산에 대하여 원가모형을 적용하더라도 그 밖의 모든 투자부동산에 대하여는 계속하여 공정가치모형을 적용하여야 한다(K－IFRS 기준서 제1040호 문단54).

나. 건설 중인 투자부동산의 공정가치를 최초부터 신뢰성 있게 측정할 수 있는 경우

이러한 경우 당연히 공정가치로 측정하여 인식하며, 이와 같이 건설 중인 투자부동산을 최초부터 공정가치로 측정한 기업은 완성된 투자부동산의 공정가치가 신뢰성 있게 측정될 수 없다고 결론지을 수 없으므로 완성된 투자부동산도 공정가치로 측정하여야 한다(K－IFRS 기준서 제1040호 문단53B).

다. 건설 중인 투자부동산의 공정가치를 최초부터 신뢰성 있게 측정할 수 없는 경우

만일 기업이 건설 중인 투자부동산의 공정가치를 신뢰성 있게 측정할 수 없지만 건설이 완료된 시점에서는 공정가치를 신뢰성 있게 측정할 수 있다고 기대하는 경우에는 공정가치를 신뢰성 있게 측정할 수 있는 시점과 건설이 완료되는 시점 중 빠른 시점까지는 건설 중인 투자부동산을 원가로 측정한다(K－IFRS 기준서 제1040호 문단53). *2)
　

• *1) 예를 들어 비교할 수 있는 부동산의 시장이 활성화되어 있지 않고(예를 들어, 최근 거래가 거의 없거나, 공시가격이 현행 가격이 아니거나, 관찰되는 거래가격이 매도자가 강제적으로 매도했음을 나타내는 경우) 신뢰성 있는 대체적 공정가치의 측정치(예를 들면 할인현금흐름 예측에 근거)를 사용할 수 없는 경우에만 발생한다. 이러한 경우 처음으로 취득(또는 부동산의 사용목적 변경으로 처음으로 투자부동산으로 분류)한 투자부동산에 대한 합리적인 공정가치 측정치 범위의 변동성이 매우 크고 다양한 결과의 발생확률을 평가하기 매우 어려워 단일 공정가치 측정치의 유용성이 부인될 수 있다(K－IFRS 기준서 제1040호 문단48, 53).
• *2) 즉 원가로 측정되고 있는 건설 중인 투자부동산의 공정가치를 신뢰성 있게 측정할 수 있게 되면 기업은 그 부동산을 공정가치로 측정하여야 한다. 또한, 일단 그 부동산의 건설이 완료되면 공정가치는 신뢰성 있게 측정가능할 수 있다고 가정한다. 만약 그렇지 않은 경우에는 본문 ‘가.’에 따라 해당 부동산은 기업회계기준서 제1016호 ‘유형자산’에 따라 원가모형을 사용하여 회계처리한다(K－IFRS 기준서 제1040호 문단53A).

③ 공정가치모형 회계처리

공정가치모형을 적용하는 투자부동산에 대한 회계처리는 다음과 같다.

가. 공정가치모형에서 발생하는 평가손익

공정가치 변동으로 인하여 발생하는 손익은 발생한 기간의 당기손익으로 처리한다(K－IFRS 기준서 제1040호 문단35).

나. 감가상각

공정가치모형으로 평가하는 투자부동산은 감가상각하지 않는다(K－IFRS 기준서 제1040호).

다. 손상차손

공정가치모형으로 평가하는 투자부동산은 기업회계기준서 제1036호 ‘손상차손’의 적용범위에서 제외된다(K－IFRS 기준서 제1036호 문단2). 즉 손상차손(환입)을 고려하지 않는다.

라. 공정가치로 평가하게 될 자가건설 투자부동산의 건설이나 개발이 완료되는 경우

해당일 투자부동산의 공정가치와 기존 장부금액의 차액은 당기손익으로 인식한다(K－IFRS 기준서 제1040호 문단65).

5) 계정대체

부동산의 사용목적 변경이 다음과 같은 사실로 입증되는 경우에만 투자부동산의 대체가 발생한다(K－IFRS 기준서 제1040호 문단57). *3) 이하 이에 대해 구분하여 살펴보기로 한다.
　

• *3) 예시된 바와 같이 사용목적의 변경이 입증되는 경우에만 투자부동산에서 다른 자산으로 대체하여야 한다. 그러므로 투자부동산을 개발하지 않고 처분하려는 경우에는 제거(재무상태표에서 삭제)될 때까지 재무상태표에 투자부동산으로 분류하며 다른 자산으로 대체하지 않는다. 이와 유사하게 투자부동산을 재개발하여 미래에도 투자부동산으로 사용하고자 하는 경우에도 재개발기간 동안 계속 투자부동산으로 분류하며 자가사용부동산으로 대체하지 않는다(K－IFRS 기준서 제1040호 문단58).

A. 자가사용의 개시
B. 정상적인 영업과정에서 판매하기 위한 개발의 시작
C. 자가사용의 종료
D. 제3자에게 운용리스 제공

(1) 자가사용의 개시

이 경우 투자부동산을 자가사용부동산으로 대체한다(K－IFRS 기준서 제1040호 문단57).

이때 회계처리는 다음과 같이 한다.

① 투자부동산을 원가모형으로 측정하였던 경우

대체 전 투자부동산의 장부금액을 승계하며 측정이나 주석공시 목적으로 자산의 원가를 변경하지 않는다(K－IFRS 기준서 제1040호 문단59).

② 투자부동산을 공정가치모형으로 측정하였던 경우

자가사용목적 개시시점 투자부동산의 공정가치를 해당 유형자산의 간주원가로 하며, 이후 기업회계기준서 제1016호 ‘유형자산’에 따라 회계처리한다(K－IFRS 기준서 제1040호 문단60).

(2) 정상적인 영업과정에서 판매하기 위한 개발의 시작

이 경우 투자부동산을 재고자산으로 대체한다(K－IFRS 기준서 제1040호 문단57).

이때 회계처리는 다음과 같이 한다.

① 투자부동산을 원가모형으로 측정하였던 경우

대체 전 투자부동산의 장부금액을 승계하며 측정이나 주석공시 목적으로 자산의 원가를 변경하지 않는다(K－IFRS 기준서 제1040호 문단59).

② 투자부동산을 공정가치모형으로 측정하였던 경우

사용목적 변경시점 투자부동산의 공정가치를 해당 재고자산의 간주원가로 하며, 이후 기업회계기준서 제1002호 ‘재고자산’에 따라 회계처리한다(K－IFRS 기준서 제1040호 문단60).

(3) 자가사용의 종료

이 경우 자가사용부동산을 투자부동산으로 대체한다(K－IFRS 기준서 제1040호 문단57).

이때 회계처리는 다음과 같이 한다.

① 투자부동산을 원가모형으로 측정하는 경우

대체 전 자가사용부동산의 장부금액을 승계하며 측정이나 주석공시 목적으로 자산의 원가를 변경하지 않는다(K－IFRS 기준서 제1040호 문단59).

② 투자부동산을 공정가치모형으로 측정하는 경우

가. 사용목적 변경시점까지

투자부동산으로 대체하는 시점까지 기업회계기준서 제1016호 ‘유형자산’에 따라 그 부동산을 감가상각하고, 발생한 손상차손을 인식한다(K－IFRS 기준서 제1040호 문단61, 62).

나. 사용목적 변경시점

사용목적 변경시점의 ‘가.’에 따른 부동산의 장부금액과 공정가치의 차액은 기업회계기준서 제1016호 ‘유형자산’에 따라 재평가회계처리와 동일한 방법으로 회계처리한다. 즉, 다음과 같이 한다(K－IFRS 기준서 제1040호 문단61, 62).

A. 부동산 장부금액의 감소분

당기손익으로 인식한다. 다만, 부동산의 장부금액에 재평가잉여금이 포함되어 있다면 그 금액을 한도로 하여 기타포괄손익으로 인식하고 재평가잉여금을 감소시킨다.

B. 부동산 장부금액의 증가분

(가) 이전에 인식한 손상차손을 한도로 하여 당기손익으로 인식한다. 손익으로 인식하는 금액은 손상차손을 인식하지 않았다면 현재 부동산 장부금액(감가상각 차감 후)이 되었을 금액으로 회복시키는데 필요한 금액을 초과할 수 없다.

(나) 증가분 중 잔여 금액은 재평가잉여금으로 하여 기타포괄손익으로 인식하고 재평가잉여금을 증가시킨다. *4)

(4) 제3자에게 운용리스 제공

이 경우 재고자산을 투자부동산으로 대체한다(K－IFRS 기준서 제1040호 문단57).
이때 회계처리는 다음과 같이 한다.

① 투자부동산을 원가모형으로 측정하는 경우

대체 전 재고자산의 장부금액을 승계하며 측정이나 주석공시 목적으로 자산의 원가를 변경하지 않는다(K－IFRS 기준서 제1040호 문단59).

② 투자부동산을 공정가치모형으로 측정하는 경우

재고자산의 장부금액과 대체시점의 공정가치의 차액은 당기손익으로 인식한다(K－IFRS 기준서 제1040호 문63).* 5)
　

• * 4) 해당 재평가잉여금은 후속적으로 투자부동산을 처분할 때에 이익잉여금으로 대체될 수 있다. 즉 당기손익의 인식과정을 거치지 않고 직접 이익잉여금으로 대체한다.

• 5) 즉, 재고자산을 공정가치로 평가하는 투자부동산으로 대체하는 회계처리는 재고자산을 매각하는 경우의 회계처리와 일관성이 있다(K－IFRS 기준서 제1040호 문64).
  　

6) 제거

⑴ 제거시점

투자부동산을 처분하거나, 투자부동산의 사용을 영구히 중지하고 처분으로도 더 이상의 경제적효익을 기대할 수 없는 경우에는 제거(재무상태표에서 삭제)한다. 이때, 제거시점은 다음과 같이 판단한다(K－IFRS 기준서 제1040호 문단66, 67).

① 매각하는 경우

재화판매에 대한 수익인식을 다루고 있는 기업회계기준서 제1018호 ‘수익’의 기준을 적용하며 해당 기준서의 관련 실무지침을 고려한다.

② 금융리스계약으로 처분하거나 판매후리스계약을 체결하는 경우

기업회계기준서 제1017호 ‘리스’를 적용하여 판단한다.

(2) 처분손익

투자부동산의 폐기나 처분으로 발생하는 손익은 순처분금액과 장부금액의 차액이며 폐기나 처분이 발생한 기간에 당기손익으로 인식(기업회계기준서 제1017호에서 판매 후 리스계약에 대하여 다르게 요구하고 있는 경우는 제외)한다(K－IFRS 기준서 제1040호 문단69).

① 처분대가

투자부동산의 처분대가는 최초에 공정가치로 인식한다. 특히 지급이 이연되는 경우 공정가치는 수취하는 대가의 현금등가액으로 인식하고, 수령하는 명목금액과 현금등가액의 차액은 유효이자율법을 사용하여 기업회계기준서 제1018호 ‘수익’에 따라 이자수익으로 인식한다(K－IFRS 기준서 제1040호 문단70).

② 투자부동산의 일부를 대체하는 경우 장부금액의 결정

투자부동산의 일부에 대한 대체하는 부분의 원가를 자산의 장부금액으로 인식하는 경우 대체되는 부분의 장부금액은 재무상태표에서 제거한다. 이때, 대체되는 부분의 장부금액은 다음과 같이 결정한다(K－IFRS 기준서 제1040호 문단68).

가. 원가모형을 적용하는 투자부동산의 경우

대체되는 부분이 개별적으로 감가상각되는 부분이 아닐 수 있다. 이 경우 대체되는 부분의 장부금액을 결정하기 어렵다면 대체하는 원가를 이용하여 대체되는 부분의 취득 또는 건설시점의 원가를 추정할 수 있다.

나. 공정가치모형을 적용하는 투자부동산의 경우

대체되는 부분의 가치감소가 이미 공정가치에 반영되어 있을 수 있다. 그러나 어떤 경우에는 대체되는 부분의 공정가치 감소액이 얼마인지 식별하기 어려울 수 있다. 이 경우 대체되는 부분의 공정가치 감소액을 결정하는 다른 방법으로 투자부동산의 장부금액과 대체하는 원가의 합계 금액에서 대체 후 재측정(대체를 수반하지 않는 추가취득의 경우에 요구하는 것과 같이)한 투자부동산의 공정가치를 차감하여 추정할 수 있다.
　

point [처분 관련 유의사항]

1. 투자부동산 처분 후 부담하는 부채가 있는 경우

기업회계기준서 제1037호 ‘충당부채, 우발부채 및 우발자산’이나 기타 관련 한국채택국제회계기준서를 적용하여 회계처리 한다(K－IFRS 기준서 제1040호 문단71).

2. 제3자에게서 받을 수 있는 보상이 있는 경우

투자부동산의 손상이나 멸실, 이와 관련한 제3자에 대한 청구금액이나 제3자로부터의 손해배상이나 손실보상, 그리고 후속적인 대체자산의 취득이나 건설은 각각 별개의 경제적 사건이므로 다음과 같이 분리하여 회계처리한다(K－IFRS 기준서 제1040호 문단72, 73).

⑴ 투자부동산의 손상

기업회계기준서 제1036호 ‘손상차손’에 따라 인식한다.

⑵ 투자부동산의 폐기나 처분

기업회계기준 제1040호 ‘투자부동산’ 문단 66~71[제거 관련 규정]에서 언급한 바와 같이 인식한다.

⑶ 투자부동산의 손상, 멸실 또는 포기로 제3자에게서 받는 보상

받을 수 있게 되는 시점에 당기손익으로 인식한다.

⑷ 복구, 구입 또는 건설로 대체하는 자산의 원가

기업회계기준 제1040호 ‘투자부동산’ 문단 20～29[인식시점에서의 측정 관련 규정]에 따라 결정한다.

Ⅱ. 일반기업회계기준

1) 의의

투자부동산은 시세차익을 얻기 위하여 보유하고 있는 부동산을 말하며, 다음의 목적으로 보유하는 부동산은 제외한다(일반기준 제10장 용어정의).

1. 재화의 생산이나 용역의 제공, 타인에 대한 임대 또는 자체적으로 사용
2. 정상적인 영업과정에서의 판매

2) 회계처리

투자부동산으로 분류되는 경우 일반기업회계기준 제10장 ‘유형자산’을 적용하여 회계처리 한다(일반기준 10.3). 즉 투자부동산에 대해서 ① 원가모형을 적용하여 취득원가에서 감가상각누계액과 손상차손누계액을 차감한 금액을 장부금액으로 하거나, ② 재평가모형을 적용하여 재평가일의 공정가치에서 이후의 감가상각누계액과 손상차손누계액을 차감한 재평가금액을 장부금액으로 할 수 있다.

다만, 투자부동산은 유형자산과 달리 재평가할 때 투자부동산 전체를 재평가함에 유의한다. 다만, 재평가가 단기간에 수행되며 계속적으로 갱신된다면, 투자부동산에 속하는 자산을 순차적으로 재평가할 수 있다(일반기준 10.28, 10.29).
　

point [한국채택국제회계기준과의 주요 차이]

1. 투자부동산에 대한 평가모형

⑴ 일반기업회계기준

원가모형(감가상각 → 손상차손) 또는 재평가모형(감가상각 → 손상차손 → 공정가치평가)으로 처리한다.

⑵ 한국채택국제회계기준

원가모형(감가상각 → 손상차손) 또는 공정가치모형(공정가치평가. 감가상각 및 손상차손 배제)으로 처리한다.

2. 임대목적으로 보유하는 부동산의 분류

⑴ 일반기업회계기준

유형자산으로 분류한다.

⑵ 한국채택국제회계기준

투자부동산으로 분류하되, 부분별로 분리하여 매각(또는 금융리스로 제공)할 수 없는 경우로서 자가사용목적 부분이 경미하지 않은 경우 예외적으로 유형자산으로 분류한다.

3. 운용리스에서 리스이용자가 보유하는 부동산에 대한 권리

일반기업회계기준과 달리 한국채택국제회계기준에서는 ‘운용리스에서 리스이용자가 보유하는 부동산에 대한 권리’에 대한 회계처리를 다음과 같이 언급하고 있다.

1) 투자부동산 인식 여부

운용리스에서 리스이용자가 보유하는 부동산에 대한 권리는 다음 요건을 모두 충족하는 경우 투자부동산으로 분류하고 회계처리할 수 있다(K－IFRS 기준서 제1040호 문단6).

⑴ 해당 부동산이 투자부동산의 정의를 충족하고,

⑵ 리스이용자가 인식한 자산을 공정가치모형으로 평가하는 경우

이러한 분류 대안은 각 부동산별로 결정할 수 있다. 다만, 운용리스로 보유 중인 그러한 부동산에 대한 권리 중 어느 하나에라도 이 분류 대안을 사용한다면 투자부동산으로 분류된 모든 부동산에 대하여 공정가치모형을 적용하여야 한다(K－IFRS 기준서 제1040호 문단6).

2) 투자부동산으로 인식하는 경우 최초 원가의 측정

‘1)’에 따라 리스계약으로 보유한 부동산에 대한 권리를 투자부동산으로 분류하는 경우, 해당 투자부동산의 최초 원가는 기업회계기준서 제1017호 ‘리스’ 문단20에 따른 금융리스와 같이 해당 자산의 공정가치와 최소리스료의 현재가치 중 작은 금액으로 인식하며, 동시에 동일한 금액을 부채로 인식한다(K－IFRS 기준서 제1040호 문단25).*6)

이때, 지급한 리스할증금은 최소리스료의 일부분이므로 자산의 원가에 포함하나, 이미 지급되었으므로 부채에는 포함하지 않는다(K－IFRS 기준서 제1040호 문단26).

3) 공정가치 측정

리스계약으로 보유한 부동산에 대한 권리를 투자부동산으로 분류하는 경우에 공정가치로 평가하는 대상은 부동산 자체가 아닌 부동산에 대한 권리임에 유의한다. 이때, 부동산에 대한 권리의 공정가치 측정 지침은 기업회계기준서 제1040호 ‘투자부동산’ 문단33~35, 40, 41, 48, 50 *7) 및 52의 공정가치모형과 기업회계기준서 제1113호 ‘공정가치측정’에 규정 *8)되어 있다(K－IFRS 기준서 제1040호 문단26).

• * 6) 기업회계기준서 제1040호 문단25에서는 리스계약으로 보유한 부동산에 대한 권리의 원가를 최초로 인식하는 경우에 대한 기준을 제시하고 있다. 한편, 같은 기업회계기준서 문단33에서는 리스계약으로 보유한 부동산에 대한 권리를 최초 인식 후 공정가치로 재측정하도록 규정하고 있다. 만약, 리스계약이 시장이자율에 근거하여 체결되었다면, 리스계약으로 보유한 부동산에 대한 권리의 취득시점의 공정가치, 즉 모든 기대 리스료 지급(인식된 부채와 관련된 지급액 포함)을 차감한 순액은 영(0)이다. 이러한 공정가치는 회계처리 목적상 기업회계기준서 제1017호 ‘리스’의 문단20에 따라 리스자산과 리스부채를 공정가치로 인식하거나, 최소 리스료의 현재가치로 인식하거나에 관계없이 변하지 않는다. 따라서 문단25에 따라 측정한 최초원가를 문단33에 따라 공정가치로 재측정하는 것은, 다른 시점에서 측정하지 않는 한, 어떠한 최초 손익이 발생하지 않는다. 그러나 최초 인식 후, 공정가치모형을 적용하는 경우에는 손익이 발생한다(K－IFRS 기준서 제1040호 문단41).
• * 7) 리스로 보유한 투자부동산의 공정가치는 기대현금흐름(지급할 것으로 예상되는 조정리스료 포함)을 반영한다. 따라서 부동산을 모든 현금흐름유입액에서 현금유출액을 차감한 순액으로 평가한다면, 공정가치모형을 사용하여 투자부동산의 장부금액을 산정하기 위해서는 인식된 리스부채를 가산할 필요가 있다(K－IFRS 기준서 제1040호 문단50⑷).
• * 8) 해당 지침은 최초 인식 원가로 사용되는 공정가치의 측정에도 적용하는 것이 적절하다.