특수관계인과 부동산거래시 세무상 쟁점과 대책(1)

[박정규 세무사]

특수관계인과 부동산거래시 세무상 쟁점과 대책(1) ……… 택스넷- 박상근

목차

1. Ⅰ. 서설
2. Ⅱ. 부당행위계산의 부인
3. Ⅲ. 배우자간 증여를 이용한 절세
4. Ⅳ. 저가․고가양도에 따른 이익의 증여
5. Ⅴ. 증여 후에 오른 가치에 증여세 과세
6. Ⅵ. 배우자 등에 양도시 증여추정
7. Ⅶ. 부담부 증여를 이용한 절세

Ⅰ. 서설

세법은 특수관계인과 부동산거래시 시가에 의하여 세금을 계산하도록 규정하고 있다. 그러므로 특수관계인과 부동산을 거래하는 경우 시가에 의하여 양도소득세를 계산하는 부당행위계산 부인 등의 규정이 적용될 소지가 없는지 사전에 검토할 필요가 있다. 특수관계인과 부동산거래시 세법상 문제가 되는 거래는 시가에 비하여 높거나 낮은 가액으로 양도 또는 취득하는 경우이므로 거래가액을 시가로 하면 원칙적으로 세무상 문제가 없다. 그러므로 거래가액을 ‘시가’ 수준으로 정하는 것이 절세 포인트이다. 본고는 특수관계인과 부동산을 거래하는 경우 적용될 수 있는 소득세법과 상속세 및 증여세법상 규정인 부당행위계산 부인, 저가･고가양도에 따른 이익의 증여, 증여 후에 오른 가치에 증여세 과세, 배우자 등에 부동산양도시 증여추정 그리고 부담부 증여를 이용한 절세의 쟁점과 대책을 검토하고자 한다.

Ⅱ. 부당행위계산의 부인(「소득세법」제101조)

부당행위계산부인은 양도자 또는 취득자가 그와 특수관계에 있는 자와의 다음과 같은 거래로 인하여 양도소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우 그 양도자와 취득자의 행위 또는 계산에 관계없이 시가를 기준으로 양도가액 또는 취득가액을 계산하여 세금을 부과하는 제도이다. 세법에서 이러한 제도를 둔 취지는 실질과세와 공평과세를 실현하기 위해서 이다.

1. 거래가액에 의한 부당행위계산 부인(「소득세법」제101조 ①)
　

• 1) 부당행위계산 부인 대상거래

특수관계 있는 자로부터 시가보다 높은 가격으로 자산을 매입하거나 특수관계 있는 자에게 시가보다 낮은 가격으로 자산을 양도한 때, 그밖에 특수관계 있는 자와의 거래로 해당 연도의 양도가액 또는 필요경비 계산시 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에 부당행위계산 부인 대상이 된다.

다만, 2007.2.28. 이후 최초로 양도하는 분부터는 시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 100분의 5에 상당하는 금액 이상인 경우에 한하여 부당행위계산 부인 규정을 적용한다(「소득세법」제101조 ① 및「소득세법 시행령」제167조 ③).

또한 개인과 법인간에 재산을 양수 또는 양도한 경우로서 그 대가가「법인세법 시행령」제89조의 규정에 의한 가액에 해당되어 당해 법인의 거래에 대하여「법인세법」제52조의 규정이 적용되지 아니하는 경우에는 부당행위계산부인 규정을 적용하지 아니한다. 다만, 거짓 그 밖의 부정한 방법으로 양도소득세를 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그러하지 아니하다(「소득세법 시행령」제167조 ⑥)
　

• 2) 특수관계자

특수관계에 있는 자라 함은 부동산 양도자 또는 양수자와 다음 각 호의 1의 관계에 있는 자를 말한다(「소득세법」제101조 ⑤,「소득세법 시행령」제98조 ①).

특수관계에 있는 자는 본인과 ① 혈족･인척 등 친족관계, ② 임원･사용인 등 경제적 연관관계, ③ 주주･출자 등 경영지배관계에 있는 자를 말하며, 구체적인 범위는「국세기본법 시행령」제1조의 2 제1항, 제2항 및 같은 조 제3항 제1호에서 정하고 있다. 어느 일방이 타방(본인)의 특수관계인에 해당되는 경우 국세기본법 또는 세법을 적용할 때 타방(본인)도 그 일방(특수관계인)의 특수관계인으로 간주한다.
　

법조항	특수관계인의 범위	적요
「국세기본법 시행령」제1조의 2 ①(본인과 혈족･인척 등 친족관계)	1. 6촌 이내의 혈족 2. 4촌 이내의 인척 3. 배우자(사실혼 관계에 있는 자 포함) 4. 친생자로서 다른 사람에게 친양자 입양된 자 및 그 배우자･직계비속	∙혼인 외 출생자의 생모는 특수관계인이 아님 ∙기혼여성은 남편과의 관계를 기준으로 친족관계 판단 규정 삭제
「국세기본법 시행령」제1조의 2 ②(임원･사용인 등 경제적 연관관계)	1. 임원과 그 밖의 사용인 2. 본인의 금전이나 그 밖의 재산으로 생계를 유지하는 자 3. 위 제1호 및 제2호의 자와 생계를 함께하는 친족
「국세기본법 시행령」제1조의 2 ③ 1호(주주･출자 등 경영지배관계)	1. 본인이 직접 또는 그와 친족관계(「국세기본법 시행령」제1의2 ①) 또는 경제적 연관관계에 있는 자(「국세기본법 시행령」제1의2 ②)를 통하여 법인의 경영에 대하여 지배적인 영향력을 행사하고 있는 경우 그 법인 2. 본인이 직접 또는 그와 특수관계(「국세기본법 시행령」제1조의 2 ①), 경제적 연관관계에 있는 자(「국세기본법 시행령」제1조의 2 ②) 또는 위 제1호의 관계에 있는 자를 통하여 법인의 경영에 대하여 지배적인 영향력을 행사하고 있는 경우 그 법인	다음 각 호의 구분에 따른 요건에 해당하는 경우 해당 법인의 경영에 대하여 지배적인 영향력을 행사하는 것으로 본다. 1. 영리법인인 경우 가. 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 30 이상을 출자한 경우 나. 임원의 임면권의 행사, 사업 방침의 결정 등 법인의 경영에 대하여 사실상 영향력을행사하고 있다고 인정되는 경우 2. 비영리법인인 경우 가. 법인의 이사의 과반수를 차지하는 경우 나. 법인의 출연재산(설립을 위한 출연재산만 해당)의 100분의 30 이상을 출연하고 그 중 1인이 설립자인 경우

• 3) 부당행위계산의 기준이 되는 시가

부당행위계산부인의 기준이 되는 시가는「상속세 및 증여세법」제60조 내지 제64조와 동법 시행령 제49조 내지 제59조의 규정을 준용하여 평가한 가액에 의한다(「소득세법 시행령」제167 ④･⑤).

양도일 또는 취득일 전후 각 3개월(2003.12.31. 이전은 양도일 또는 취득일 전후 6개월) 이내 기간 중에 이루어진 당해 재산(당해 재산과 동일하거나 유사한 재산 포함)에 대한 거래가액, 감정가액, 보상가액, 경매･공매가액이 있는 경우 이를 시가로 본다. 양도일 또는 취득일 전 후 3개월을 벗어난 시점에 당해 재산(당해 재산과 동일하거나 유사한 재산 포함)에 대하여 거래가액, 감정가액, 보상가액, 경매･공매가격이 있는 경우 일정요건을 충족할 때에도 이를 시가로 본다.

시가가 불분명한 경우에는「상속세 및 증여세법」제61조 내지 제64조를 준용하여 평가한 보충적 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다. 그러나 상속세 및 증여세법 제66조에 의한 근저당권 등이 설정된 재산의 평가액은 시가로 보지 않는다.
　

• 4) 쟁점과 대책

(1) 특수관계인과의 거래는 시가로

특수관계자간의 부동산거래로서 저가양도로 보아 부당행위계산부인 규정이 적용되는 경우 시가와 거래가액의 차액에 대해 양도자에게는 양도소득세가 부과되고, 양수인에게는 증여세가 부과된다.

또한 특수관계자간의 부동산거래로서 고가양도로 보아 부당행위계산부인 규정이 적용되는 경우 양도자에게는 거래가액과 시가의 차액에 대해 증여세가 부과되고, 양수인에게는 차액에 대해 양도소득세가 부과된다. 이에 대해 대법원의 판례(대법원2002두12458, 2003.5.13. 외 다수)는 이중과세가 아니라는 자세를 일관되게 견지하고 있다.

예컨대 삼촌이 소유하고 있는 시가 3억원짜리 아파트를 조카에게 2억원에 양도한 경우 삼촌과 조카 사이는 특수관계에 해당하고, 시가와 거래가액의 차액이 1억원이며, 차액이 시가의 100분의 33(1억원/3억원)에 해당한다. 따라서 차액 1억원을 삼촌의 아파트 양도가액에 가산, 양도소득세가 부과된다. 또한 시가와 거래가액의 차액인 1억원이「상속세 및 증여세법」제35조【저가･고가양도에 따른 이익의 증여】에 해당하는 경우 아파트를 양수한 조카에게 증여세가 부과된다.

특수관계인 간에 부동산 등 양도소득세 과세대상 자산을 거래할 경우 공인감정기관에 감정을 의뢰하여 감정가액을 거래가액으로 하는 등 시가로 거래함으로서 부당행위계산부인의 대상이 되지 않도록 유의하는 것이 절세 포인트이다. 대법원 판례는 납세의무자가 양도소득세 또는 상속･증여세 신고시 소급 감정한 가액을 시가로 인정하는 입장을 취하고 있다.

(2) 과세관청이 소급 감정한 가액의 시가 인정 여부

지금까지 대법원은 납세의무자가 제세 신고시 합리적으로 소급 감정한 가액, 또는 조세 소송에서 납세자가 제시하는 합리적으로 소급 감정한 가액을 양도 또는 취득당시 시가로 인정해 왔다. 그러나 최근 과세관청이 제세 부과 과정에서 소급 감정한 가액도 시가로 인정하는 판례가 나오고 있다. 이에 대한 판례 내용과 문제점 그리고 쟁점과 대책을 서술하고자 한다.

① 과세관청이 소급 감정한 가액을 시가로 인정한 판례
　

☑ 판례

1. 추계결정시 부동산을 취득할 수 있는 권리에 대한 소급감정가액의 시가인정 여부(대법원2010두9297, 2012. 2.9.)

• 판결요지

아파트의 매매사례가액이 존재하지 않아 세무서장이 소급 감정한 가액을 시가로 보고 그 시가와 아파트 분양가액의 차이를 프리미엄으로 산정하여 양도소득세를 부과한 처분은 적법함.

• 판결이유

「소득세법」제99조 제1항 제2호 (가)목, 동법 시행령 제165조 제1항이 ‘부동산을 취득할 수 있는 권리의 기준시가는 양도 자산의 종류･규모･거래상황 등을 감안하여 취득일 또는 양도일까지 불입한 금액과 취득일 또는 양도일 현제의 프리미엄에 상당하는 금액을 합한 금액으로 한다’고 규정하고 있는 점, 프리미엄을 산정하기 위한 요소인 당해 부동산의 시가에는 개관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액도 포함되므로 거래를 통한 교환가액이 없는 경우 공신력 있는 감정기관의 소급 감정가액을 그 시가로 볼 수 있는 점에 비추어 아파트의 매매사례가액이 존재하지 않아 세무서장이 소급 감정한 가액을 시가로 보고 그 시가와 아파트 분양가액의 차액을 프리미엄으로 산정함은 타당함.

2. 저가 양도에 따른 부당행위계산시 소급감정가액의 적용여부(대법원2010두28328, 2012.5.24.)

• 판결요지

소득세법상 부당행위계산부인의 대상인 저가 양도의 기준으로 규정하고 있는 시가는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액도 포함하는 개념으로서 공신력 있는 감정가액도 시가로 볼 수 있고 그 가액이 소급감정에 의한 것이라 하여도 달라지지 아니함.

• 판결이유

(전심 판단) ： (대전고법2010누1253, 2010.11.25. )

양도소득세 신고 시 감정가액에 의하도록 하는 의무 규정이 없음에도 불구하고 과세관청에 의한 소급감정가액을 구 상속세 및 증여세법 제60조 제2항이 정한 시가로 인정하여 이에 따른 과세를 허용한다면, 구 상속세 및 증여세법 제60조 제2항이 정한 ‘시가를 산정하기 어려운 경우‘란 있을 수 없게 되어 시가를 산정하기 어려운 경우 보충적 평가방법에 의하도록 한 구 상속세 및 증여세법 제60조 제3항 등의 규정이 전혀 준용되지 않는 모순이 발생하고, 한편, 납세의무자로서도 매우 불안정한 법적지위에 놓이게 되어 부당하다.

(대법원 판단)：(대법원2010누28328, 2012.5.24.)

그러나 원심의 이러한 판단은 다음과 같은 이유로 수긍하기 어렵다.

구「소득세법 시행령」제167조 제4항에서 부당행위계산부인의 대상인 저가 양도의 기준으로 규정하고 있는 ‘시가’는 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적인 교환가격을 의미하지만, 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액도 포함하는 개념으로서 공신력 있는 감정기관의 감정가액도 시가로 볼 수 있고, 그 가액이 소급감정에 의한 것이라 하여도 달라지지 않는다(대법원99두1731, 2001.6.15., 대법원2010누8751, 2010.9.30. 등 참조). 원심의 판단에는 양도소득세의 부당행위계산 부인에 있어 시가의 산정에 관한 법리 등을 오해하여 필요한 심리를 다하지 아니함으로써 판결에 영향을 미친 위법이 있다. 이 점을 지적하는 상고이유는 이유 있다.

② 문제점

• 과세관청이 제시하는 소급감정가액을 시가로 인정하여 이에 따른 과세를 허용한다면, 소득세법상 양도가액 또는 취득가액이 불분명하여 시가를 산정하기 어려운 경우로서 보충적평가방법이 적용될 여지가 없는 모순이 발행하고, 소득세법상 기준시가 고시가 무용지물이 되며,

• 세무공무원이 임의로 감정평가를 의뢰함에 따라 납세의무자의 세 부담이 세무공무원의 광범위한 재량권에 의존하게 됨에 따라 국세부과의 원칙인「국세기본법」제19조【세무공무원의 재량의 한계】에 위배되고,

• 납세의무자는 예측가능성과 법적안정성을 보장받지 못함에 따라 매우 불안정한 법적지위에 놓이게 된다.

③ 쟁점과 대책

• 양도소득세를 신고･납부함에 있어 실지거래가액(특히 취득가액)을 알 수 없는 경우 시가로 볼 수 있는 가액을 철저히 검토하여 과세관청이 감정 의뢰한 가액으로 과세할 경우를 대비해야 한다. 조세심판원은 양도소득세 신고시 취득가액을 계산하면서 취득일로부터 약 6년 이상 경과하여 소급 감정된 경우 취득당시의 시가를 객관적이고 합리적으로 반영한 것으로 볼 수 없다(조심2011부1413, 2011.7.4.)는 심판례 등 소급 감정 가액의 시가 인정 범위를 대법원보다 좁게 해석하고 있다. 그러므로 과세관청이 소급 감정가액으로 제세를 과세할 경우 심판청구를 적극 활용해야 할 것이다.

• 「소득세법 시행령」제176조의 2 제3항 제2호에 의하면 양도가액 또는 취득가액을 추계결정하면서 감정가액을 시가로 볼 수 있는 경우를 ‘감정평가기준일이 양도일 또는 취득일 전후 각 3개월 이내’로 규정함에 따라 무제한적인 소급감정가액을 시가로 볼 수 있는 여지를 만들어 놓았다. 이는 법적안정성과 예측가능성에 위배되므로「상속세 및 증여세법 시행령」제49조 제2항 제2호상 감정가액의 시가인정 범위와 같이 ‘감정가액평가서를 작성한 날이 양도일 또는 취득일 전 후 3개월 이내인 감정가액’으로「소득세법 시행령」제176조의 2 제3항 제2호를 개정해야 한다.

• 한편 부당행위계산부인의 기준이 되는 시가는「상속세 및 증여세법」제60조 내지 제64조와 동법 시행령 제49조 내지 제59조의 규정을 준용하여 평가한 가액에 의한다(「소득세법 시행령」제167 ④･ ⑤). 이 경우 시가로 볼 수 있는 감정가액은「상속세 및 증여세법 시행령」제49조 제2항 제2호에 다라 감정평가서 작성일이 양도일 또는 취득일부터 3월 전후인 감정가액이라야 한다. 과세관청이 제시한 감정가액을 시가로 인정한 판례(대법원2010누28328, 2012.5.24.)상의 감정가액이 이 조건에 부합하는 지 의문이다.

• 과세관청은 기준시가를 현실화하는 방법으로 시가과세의 효과를 달성하는 게 바람직하고, 굳이 감정가액으로 과세하고자하는 경우에도 이를 적용할 수 있는 경우를 최소화하고 구체적인 경우를 입법한 후 시행해야 할 것이다.

2. 거래형식에 의한 부당행위계산 부인(「소득세법」제101조 ②)
　

• 1) 사례개요

A씨는 소득세법상 비사업용에 해당하는 토지를 가지고 있다. 이 경우 2009.3.16.부터 2013.12. 31.까지 양도할 경우 기본세율로 양도소득세를 낼 수 있다. 그러나 장기보유특별공제가 배제되는 불이익이 있다. 세금을 줄일 목적으로 특수관계자(배우자 및 직계존비속 제외)에게 증여하고 특수관계자 명의로 토지를 매각하려고 한다. 시가로 증여하면 증여세 부담은 크겠지만, 증여한 금액과 동일한 금액으로 토지를 판다면 양도차익이 없어서 양도소득세를 내지 않아도 된다. 이러한 방법으로 절세할 수 있는지가 궁금하다.
　

• 2) 세법상 규정

예컨대 숙부(특수관계인)로부터 조카가 부동산을 증여받은 후 매각할 경우 2가지 세금이 발생한다. 부동산을 무상으로 증여받는 경우 증여세를 내야하고 증여받은 부동산을 양도하는 경우 양도소득세를 부담해야 한다.

이 두 가지 세금은 시가로 계산한다. 증여일 전 후 3개월 내에 증여재산(또는 유사한 재산)에 대한 매매가액, 감정가액, 보상가액, 경매(공매)가액이 있으면 이를 시가로 본다. 객관적인 시가가 없으면 정부가 정한 기준시가(토지：공시지가, 주택：개별주택가격 또는 공동주택가격)로 세금을 매긴다. 이 경우 양도소득세 계산에 있어 증여세 신고 시에 증여가액으로 신고한 가액이 취득가액이 된다.

증여재산을 시가로 평가해 증여세를 내면 증여세는 많아지겠지만, 매도할 때 양도소득세는 줄일 수 있다. 아무리 세율이 높더라도 양도가액과 취득가액이 동일해서 양도차익이 없다면 양도소득세는 없기 때문이다. 그러나 증여받은 조카가 납부한 증여세와 증여받은 부동산을 양도한 경우 양도소득세의 합계액이 증여자가 직접 양도할 경우에 내야 할 양도소득세보다 적다면, 당초의 증여는 양도소득세를 줄일 목적으로 이뤄졌다고 보고 증여 자체를 인정하지 아니한다. 이 경우 조카가 낸 증여세는 돌려받게 된다. 즉 다음의 ‘①’의 세액이 ‘②’의 세액보다 작은 경우 부당행위계산 부인이 적용되고 ‘①’의 세액이 ‘②’의 세액보다 큰 경우에는 부당행위계산 부인 규정이 적용되지 아니한다.

① 수증자가 부담한 증여세와 양도세의 합계액
② 증여자가 직접 양도한 것으로 보는 경우의 양도세

그리고 양도소득이 수증자(사례의 경우 조카))에게 실질적으로 귀속된 경우에도 부당행위계산부인 규정이 적용되지 아니한다.　
　

• 3) 쟁점과 대책

소득세법은 양도소득세를 부당하게 줄일 목적으로 세법상 특수관계인에게 증여하고, 증여받은 자가 증여받은 날로부터 5년 이내에 이를 다시 타인에게 양도하면 당초 증여한 특수관계인이 직접 양도한 것으로 간주해서 양도세를 계산(이를 ‘거래형식에 의한 부당행위계산부인’이라 함)한다.



그러므로 특수관계인으로부터 부동산을 증여받은 자가 증여받은 후 5년이 지나 양도할 경우에는 특수관계인에게 증여하는 방법을 절세방법으로 고려할 가치가 있다. 그러나 증여받은 부동산을 증여받은 날부터 5년 이내에 매각할 예정이라면 증여는 적절하지 않다. 그리고 5년 후에 양도할 경우 양도소득세를 줄이기 위해서는 증여세 부담을 고려하면서 최대한 시가를 반영해 증여재산가액을 높게 평가해 증여세를 신고･납부하는 것이 절세 포인트이다.

Ⅲ. 배우자간 증여를 이용한 절세(「소득세법」제97조 ④)

최근 부부 공동명의로 재산을 취득하는 사례가 늘고 있다. 부부간에는 10년 동안 합해서 6억원까지 증여를 해도 증여세를 물지 않는 데다 임대에 따른 소득세, 양도소득세, 종합부동산세 등 세금을 줄일 수 있고, 남편이 사업을 할 경우 재산을 보존할 수 있는 이점이 있기 때문이다.

1. 배우자간 증여를 이용한 양도소득세 절세

양도소득세를 절세하기 위해서는 배우자에게 재산(토지와 건물, 시설물이용권과 회원권)을 증여한 뒤 5년을 넘겨서 양도해야 한다. 배우자에게 재산을 증여한 후 5년 이내에 팔면 증여받은 사람이 증여받은 가액(아래 사례의 경우 2억원)이 아닌 증여한 사람이 원래 취득한 가액(아래 사례의 경우 1억원)을 취득가액으로 공제해 양도소득세를 매기기 때문이다(「소득세법」제97조 ④). 이를 ‘배우자에게 증여한 재산의 이월과세’라고 한다.



한편, 배우자로부터 재산을 증여받은 날로부터 5년이 지난 후 다른 사람에게 양도하게 되면 양도소득세 계산시 증여가액으로 신고한 가액(배우자에게 증여할 당시의 가액：2억원)을 취득가액으로 빼 준다. 그러므로 배우자에게 재산을 증여한 후 증여일로부터 5년이 지나 양도하는 것이 양도소득세 절세 포인트이다. 이러한 이월과세는 직계존비속간의 증여에도 적용된다. 다만 직계존비속간 증여의 이월과세는 2009.1.1. 이후 최초로 증여해 양도하는 분부터 적용된다.　
　

☑ 배우자이월과세가 적용되는 경우와 적용되지 않는 경우

1. 배우자와 이혼한 경우

… 사례 …

이혼한 전 남편(A)가 2005.11.20.에 5억원에 분양받은 아파트를 2008.4.1. 당시 배우자(B)가 증여(증여재산가액 7억원)받아 2011.10.5.에 12억원에 양도했다. 증여당시 아파트의 시가를 알 수 없으며 기준시가는 6억원이고 동 아파트가 담보하고 있는 채무는 없다. 다만 B씨는 아파트를 증여받을 당시에는 A씨와 부부관계였으나 2010.3.5. 이혼함에 따라 아파트를 양도할 당시에는 부부관계가 아니다.

… 해설 …

이혼한 경우 배우자이월과세 적용 여부는 양도시점에 따라 다르다. 위 사례의 경우 증여받은 날로부터 5년 이내에 양도했으므로 증여한 배우자가 취득한 가액을 필요경비로 계산해야 한다. 그러나 양도당시에는 이혼한 상태이므로 증여자와 수증자는 배우자관계가 아니다. 이 경우에는「소득세법」제97조 제4항의 배우자이월과세가 적용되지 않는다는 것이 2006.7.12까지 과세관청의 유권해석(재일46014-1433, 1997.6.11. 외 다수)이었다.

그러나 2006.7.13. 이후 양도하는 분부터는 양도일 현재 증여자의 사망 또는 이혼으로 수증자가 증여자의 배우자가 아니더라도 당초 증여일 현재 수증자가 증여자의 배우자인 경우 배우자이월과세가 적용되는 것으로 과세관청의 유권해석(재재산-824, 2006.7.13.)이 바뀌었다. 또한 2008.1.1. 이후 양도하는 분부터는 양도당시 혼인관계가 소멸되었더라도 증여당시 배우자관계라면 배우자이월과세가 작용되는 것으로 소득세법이 개정되었다.

필자의 견해는 양도소득세는 양도일 현재의 상황에 의하는 것이 실질과세원칙과 공평과세원칙에 부합한다고 생각한다. 그러므로 배우자로부터 증여받은 자산을 양도할 경우 증여당시에는 배우자관계였으나 양도당시 혼인관계가 소멸한 경우에는 이월과세를 적용할 수 없다고 본다. 더구나 양도일이 2007년 이전인 경우에는 양도당시 배우자관계가 소멸한 경우에도 이월과세가 적용된다는 소득세법상 명문규정이 없었으므로 이월과세가 적용될 수 없다. 양도일이 2008.1.1.이후인 경우에도 사법부의 최종판단이 필요한 쟁점이다.

2. 배우자가 사망한 경우

과세관청은 증여받은 후 증여한 배우자가 사망한 경우 2010.12.31. 이전 양도분은 이월과세가 적용되는 것으로 세법을 해석해 왔다.

그러나 2011.1.1. 이후 양도분부터는 양도당시 증여한 배우자가 사망한 경우에는 이월과세가 적용되지 아니하는 것으로「소득세법」제97조 제4항이 개정되었다.

3. 수용 등으로 5년 이내 양도하는 경우

사업인정고시일부터 소급하여 2년 이전에 증여받은 경우로서 증여받은 후 수용 등으로 5년 이내에 양도하는 경우에는 이월과세가 적용되지 아니한다(2011.1.1. 이후 양도 분부터 적용).

4. 취득가액으로 보는 금액

위 사례에서 배우자이월과세가 적용되는 경우 양도가액에서 필요경비로 공제되는 취득가액은 5억원이고 과세되는 양도차익은 7억원이다.

‘배우자로부터 증여받은 재산에 대한 이월과세’ 규정이 적용되지 않는 경우에는 상속 또는 증여받은 자산의 실지취득가액은 상속일 또는 증여일 현재「상속세 및 증여세법」제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액(상속 및 증여가액)을 취득당시의 실지거래가액으로 본다. 상속 및 증여받은 재산을 양도하는 경우, 양도가액을 기준으로 취득가액을 환산하는 방법에 의한 가액인 ‘환산가액’은 취득가액으로 볼 수 없다(대법원2006두1326, 2007.10.26.). 위 사례의 경우 상속세 및 증여세법에 의하여 평가한 증여재산가액은 7억원이다. 그러므로 양도가액에서 공재되는 실지 취득가액은 7억원이 되고 과세되는 양도차익은 5억원으로 줄어들게 된다.

배우자로부터 재산을 증여받은 날부터 5년 이내에 팔면 당초 증여시 납부한 증여세는 필요경비로 빼준다. 이 경우 증여세로 낸 금액 전체를 공제받지 못하고 증여세에 양도소득세율을 곱한 금액만큼 공제받으므로 이중으로 세금을 내야 하는 결과가 초래된다. 또한 증여와 양도과정에서 취득세를 내야 하므로 취득세와 등기비용을 이중으로 내게 된다.
　

☑ 1세대3주택자가 배우자에게 증여로 절세

1세대2주택 이상 다주택자에 대한 양도세 중과(2주택자 세율：50%, 3주택 이상자 세율：60%, 장기보유특별공제 배제)는 올해 말까지 적용이 유예돼 있다. 만약, 2014.1.1.부터 양도세 중과제도가 부활한다면 다주택자는 특단의 절세대책이 필요하다. 여기에서 양도세 중과제도 부활을 전제로 한 양도세 절세사례를 소개하고자 한다. 현재 1세대3주택자인 A씨가 2000년에 1억5,000만원에 구입한 한신 아파트, 현 시세는 6억5,000만원, A씨가 이 집을 현 시세대로 지금 팔면 양도차익(5억원)의 36.54% 수준인 1억8,271만원을 양도소득세로 내야한다.

하지만 한신 아파트를 부인에게 현 시세(6억5,000만원)대로 증여하고, 부인이 5년 뒤 부동산가격이 올라 8억5,000만원에 판다면 양도차익은 2억원이고 양도소득세는 1억3,200만원(중과세율 ： 주민세 포함：66%)이 된다. A씨가 부인에게 증여한 6억5,000만원 가운데 증여재산공제 6억원(부인이 10년 이내에 남편으로부터 증여받은 다른 재산이 없을 경우)을 제외한 5,000만원에 대한 증여세가 450만원이므로 총 부담할 세액은 1억3,650만원이다. 이 경우 현재 한신 아파트를 양도하는 경우보다 4,621만원(1억8271만원-1억3,650만원)이 절세된다.

그리고 A씨가 한신 아파트를 계속 보유하다가 5년 뒤 8억5,000만원에 매각하는 경우 양도차익이 7억원이고 양도소득세가 4억6,200만원(주민세 포함 66%)이 된다. A씨가 한신 아파트를 현 시점에서 부인에게 증여해 5년 뒤에 파는 경우가 A씨가 5년 동안 그대로 가지고 있다가 파는 경우보다 3억2,550만원(4억6,200만원-1억3,650만원)이 절세된다. 이러한 절세효과는 부인이 한신 아파트를 증여받은 날로부터 5년이 지난 뒤에 매각해야 가능하다는 점을 유의해야 한다.

그리고 증여세 신고시 증여가액으로 신고한 금액이 양도소득세 계산시 취득가액으로 공제되므로 증여세 신고 시 증여세를 최대한 절세하면서 증여가액을 시가에 가까운 금액으로 신고하는 것이 증여받은 부동산 양도시 양도소득세를 절세할 수 있는 또 하나의 절세 포인트이다.　
　

<부당행위계산 부인과 배우자이월과세 비교>

구분	배우자･직계존비속 이월과세	기타특수관계인 부당행위계산부인
적용대상 기간	증여일로부터 5년 내 양도	증여일로부터 5년 내 양도
적용대상 자산	부동산 및 특정시설물이용권	양도소득세 과세대상자산 전부
조세부담의 회피	조세부담 회피와 무관	(증여자의 양도세) > [수증자의 부담세액(증여세+양도세)]
납세의무자	증여받은 배우자	당초 증여자
증여세상당세액 필요경비로 공제	양도차익을 한도로 필요경비로 공제	2003년 이전：필요경비로 공제 2004년 이후：증여세 과세 제외 (과세된 증여세는 환급)
장기보유특별공제율 및 세율 적용시 보유기간 계산	증여한 배우자의 당초취득일부터 양도일까지의 보유기간	당초 증여자의 취득일부터 수증자의 양도일까지의 보유기간
법령근거	「소득세법」제97조 제4항	「소득세법」제101조 제2항

2. 배우자간 증여를 이용한 종합부동산세 절세

종부세 과세단위가 세대별에서 개인별로 바뀜에 따라 부부가 공동소유하고 있는 주택의 종부세 부담이 대폭 줄어들게 되었다. 이에 따라 부부 중 한 사람이 단독소유하고 있는 주택을 증여를 이용해 부부공동소유로 하면 종부세를 절세할 수 있는 지에 대해 관심이 많다.
　

• 1) 단독소유와 공동소유의 세 부담

부부 중 1인 단독 명의로 되어 있는 공시가격 20억원인 주택을 부부 중 1인이 계속 소유하는 경우와 50% 지분을 증여해서 부부공동소유로 하는 경우의 보유세(재산세 및 종부세)와 증여세 및 증여에 따른 비용을 감안할 경우 절세가 되는 지를 분석해 보고자 한다.
　

<부부 중 1인 단독소유와 부부 공동소유의 세 부담 비교> (공시가격이 20억원인 주택)

　

• 2) 분석

• 공시가격이 20억원인 주택을 부부 중 1인이 단독 소유한 경우 매년 부담할 보유세는 1,168만원이고, 부부가 공동 소유한 경우 매년 부담할 보유세는 999만원으로서 매년 절세되는 세액은 169만원이다. 이는 부부가 공동 소유한 경우 종부세 과세표준계산시 부부에게 각각 6억원을 공제해 주고 낮은 세율이 적용되기 때문이다.

• 그러나 부부 중 한 사람이 단독 소유하고 있는 공시가격 20억원짜리 주택의 50%(10억원)을 배우자에게 증여할 경우 부담할 증여세는 6,300만원이고 증여등기시 취득세 등 취득 관련 비용 5,000만원이 발생하므로 총 11,300만원의 비용이 일시에 발생한다
　

• 3) 소결(小結)

1세대1주택을 부부 1인이 소유하고 있는 경우 장기보유 세액공제로서 5년 이상 10년 미만 20%, 10년 이상 40%가 공제되고, 고령자 세액공제로서 60세 이상 10%, 65세 이상 20%, 70세 이상 30%가 공제된다. 부부 1인 소유 주택에만 주는 이러한 세제혜택도 주택을 부부 공동소유로 하는 절세효과를 반감시키는 요인이다.

또한 부부공동소유시 매년 절세되는 169만원으로 추가로 발생하는 비용 11,300만원을 회수할 수 있는 기간을 단순 계산하면 약 65년이 걸린다. 또한 부부공동소유 등기시 일시에 부담할 비용 11,300만원을 은행에 예치할 경우 최소한 연 400만원(연 3.5%로 예상)의 수익이 발생한다. 이 수익으로 169만원의 보유세를 부담하고도 남는다.

이를 감안할 때 종부세 등 보유세 부담을 줄이기 위해 부부 중 한 사람이 단독소유하고 있는 주택을 증여 등을 이용해 부부공동소유로 하는 것은 유효한 절세수단이 될 수 없다.