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[박정규 세무사]

조세조약의 이해 전문적이고 친절한 하남 세무서 미사리 세무사 회계사                                                        삼일인포마인

    우리나라는 2016년 10월 현재 88개국과 조세조약을 시행 중에 있습니다. 조세조약은 국제조세에서 필수적인 개념으로 자주 등장하지만, 실무자들에게는 어렵게 느껴지는 경우가 많습니다.

    이번 주 주제어 코너에서는 조세조약의 개념과 체결목적 등 주요 내용에 대해 알아보도록 하겠습니다.

조세조약이란?

● 조세조약이란 소득 및 자본에 대한 국제적 이중과세배제 또는 탈세방지를 위하여 국가간에 문서에 의하여 체결된 명시적 합의(일반적 명칭 “Convention for the Avoidance of Double Taxation and the Prevention of Fiscal Evasion with respect to Taxes on Income and Capital”)를 말한다.

● 실무에서는 간단히 Tax Treaty 또는 Double Tax Treaty (DTT) (조세조약), Tax Convention(조세협약), Tax Agreement(조세협정) 등으로 부르기도 한다.

● 우리나라를 포함한 대부분의 나라는 자본(capital)에 대한 조세가 없으므로 조약 명칭 및 내용에 자본에 관한 것이 없으나 독일, 룩셈부르크, 오스트리아 등과의 조세조약에는 자본에 관한 내용이 포함되어 있다.

조세조약의 성격

(1) 주된 목적: 국제적ㆍ법률적 이중과세의 배제

● 조세조약의 정식명칭인 ‘소득 및 자본에 대한 이중과세배제 또는 탈세방지를 위하여 국가간에 문서에 의하여 체결된 명시적 합의’에서 보듯이 국제적 이중과세방지를 법률적 근거로서 해결하고자 하는 것이 조세조약의 주된 목적이다.

(2) 양자간 조약: 양 체약국의 거주자에게 적용

● 조세조약은 다자간 조약과는 달리 조약을 체결한 양국가의 거주자에게 적용된다. 양자간에 체결된 조약의 내용을 제3국의 거주자가 이용하려 하는 행위를 treaty shopping (조세조약남용)이라고 한다.

(3) 대상조세: 소득 및 자본에 관한 조세

● 조세조약은 이중과세방지를 그 본질적 목적으로 하고 있는 바, 부가가치세 등 간접세는 조세조약체결대상세목이 아니다. 간접세는 소비지국과세원칙에 따라 법률적 이중과세가 발생하지 않기 때문이다.

조세조약의 체결목적

(1) 국가간 과세권 배분

● 한-미 조세조약의 내용을 예로 들어 국가간의 과세권배분이 어떻게 되어 있는지 살펴보기로 한다.

    < 사례1 > 한미 조세조약 제16조【양도소득】

(1) 일방 체약국의 거주자는 아래의 경우에 해당되지 아니하는 한, 자본적 자산의 매각, 교환 또는 기타의 처분으로부터 발생하는 소득에 대하여 타방 체약국에 의한 과세로부터 면제된다. ⇒ 거주지국 과세원칙

(a) 타방 체약국에 소재하는 재산으로서 제15조(부동산 소득)에 규정된 재산의 매각, 교환 또는 기타의 처분으로부터 일방 체약국의 거주자에 의하여 동 소득이 발생되는 경우

(b) 일방 체약국의 거주자인 동 소득의 수취인이 타방 체약국내에 고정사업장을 가지며 또한 동 소득을 발생시키는 재산이 동 고정사업장과 실질적으로 관련되는 경우

(c) 일방 체약국의 거주자인 개인으로서 동 소득의 수취인이

(ⅰ) 과세연도 중 총 183일 이상의 단일기간 또는 제 기간 동안 타방 체약국내에 고정시설을 유지하며 또한 동 이득을 발생시키는 재산이 동 고정시설과 실질적으로 관련되어 있거나 또는

(ⅱ) 동 수취인이 과세연도 중 총 183일 이상의 단일기간 또는 제 기간 동안 타방 체약국에 체재하는 경우

(2) 상기 (1)(a)항에 규정된 소득의 경우에는 제15조(부동산 소득)의 규정이 적용된다. 상기 (1)(b)항에 규정된 소득의 경우에는 제8조(사업소득)의 규정이 적용된다.

● 위에서 일방 체약국을 미국이라고 가정하면 타방 체약국은 한국이 된다. 미국의 거주자는 소득의 원천지국인 한국에서는 원칙적으로 과세가 되지 아니하고 거주지국인 미국에서만 과세된다. 다만 상기 (1)의 (a), (b), (c)에 해당하는 예외적인 경우에는 원천지국인 한국에 과세권을 배분하고 있다.

    < 사례2 >한미 조세조약 제12조【배당】

(1) 타방 체약국의 거주자가 일방 체약국내의 원칙으로부터 받는 배당은 양 체약국에 의하여 과세될 수 있다.

(2) 타방 체약국의 거주자가 일방 체약국내의 원칙으로부터 받는 배당에 대하여 동 일방 체약국이 부과하는 세율은 아래의 것을 초과해서는 아니된다. ⇒ 제한세율

(a) 총배당액의 15퍼센트, 또는

(b) 배당 수취인이 법인인 경우에는 다음의 사정하에서 총배당액의 10퍼센트

(ⅰ) 배당지급 일자에 선행하는 지급법인의 과세연도의 일부기간 중 및 그 직전 과세연도의 전체 기간 중에 지급법인의 발행된 의결권 주식 중 적어도 10퍼센트를 배당수취 법인이 소유하며, 또한

(ⅱ) 상기 직전 과세연도 중에 지급법인의 총소득의 25퍼센트 이하가 이자 또는 배당으로 구성되는 경우(은행, 보험 또는 금융업으로 발생한 이자와 동 배당 또는 이자의 수취시에 발행된 의결권 주식 중 50퍼센트 이상을 지급법인이 소유하고 있는 자회사로부터 받는 배당과 이자는 제외됨).

(3) 일방 체약국의 거주자인 배당수취인이 타방 체약국내에 고정사업장을 가지며 또한 배당을 지급받는 주식이 동 고정사업장과 실질적으로 관련을 가지는 경우에는, 상기(2)항이 적용되지 아니한다. 그러한 경우에는 제8조(사업소득) (6)(a)항의 규정이 적용된다.

● 위 제12조의 (1)항을 살펴보면 배당소득의 경우에는 원천지국과 거주지국 모두 과세권을 행사할 수 있음을 알 수 있다. (2)항에서는 원천지국에서 부과할 수 있는 최고세율, 즉 제한세율이 10% 또는 15%이다. 우리나라의 법인세율 및 소득세율의 대략 절반 정도이므로 배당소득에 대하여는 원천지국과 거주지국이 대략 과세권을 절반 정도 행사할 수 있음을 알 수 있다.

(2) 이중과세방지

● OECD모델조세조약에는 국제적 이중과세방지방법으로 국외소득 면제방법(exemption method)과 세액공제방법(credit method)을 규정하고 있다.

● 국외소득 면제방법(exemption method)은 납세자의 거주지국이 자국거주자의 해외원천소득에 대하여 자국의 과세권을 포기하는 방법이며, 외국납부세액공제방법(credit method)은 납세자의 거주지국에서 자국거주자의 해외원천소득을 과세소득에 포함시키고 외국에서 납부한 세액을 산출세액에서 공제해주는 방법이다.

● 앞에서 서술한 ‘국가간 과세권 배분’에 의해서도 국제적 이중과세가 방지된다.

(3) 탈세 방지

    한일 조세조약 제26조【정보교환】

    양 체약국의 권한있는 당국은 이 협약의 제규정 또는 이 협약의 규정에 반하지 아니하는 한 이 협약의 대상조세에 관한 당해 체약국의 국내법상의 제규정의 시행에 필요한 정보 또는 동 조세에 관한 탈세를 방지하기 위하여 필요한 정보를 교환한다.

● 거주자에 대하여는 전세계에서 발생한 소득을 과세대상으로 하나 해외에서 발생한 소득은 파악하기가 용이하지 않으므로, 조세조약에서는 체약국 상호간에 정보교환을 통하여 자국 거주자의 국외원천소득을 파악함으로써 탈세를 방지한다.

● 이외에 조세조약은 선진기술 및 자본도입의 촉진, 기업의 대외진출 촉진, 경제협력 및 인적교류촉진, 조세분쟁해결 등을 목적으로 하고 있다.

조세조약과 국내세법의 우선관계

(1) 조세조약의 특별법 지위

● 조세조약은 국내세법에서 규정하고 있는 고유의 과세권을 제한하는 경우가 많으며 국내세법과 그 내용이 충돌되는 경우가 많아 그 우선관계가 문제가 된다.

● 헌법에 의해 체결, 공포된 조약과 일반적으로 승인된 국제법규는 국내법과 같은 효력을 가지며 이에 조세조약은 국내법과 동일한 효력을 가진다. 또한, 조세조약과 국내세법이 충돌하는 경우 조세조약이 국내세법에 우선하는 특별법적 지위에 있다(특별법 우선의 원칙).

● 국조법에서는 비거주자 등의 국내원천소득의 소득구분에 관하여 조세조약이 우선함을 강조하고 있다.

    한미 조세조약 제10조【해운 및 항공운수】

    제8조(사업소득)에 불구하고 일방 체약국의 거주자가 국제운수상 선박 또는 항공기의 운행으로부터 얻는 소득은 타방 체약국에 의한 조세로부터 면제된다. 본조의 목적상 선박 또는 항공기의 국제운수상의 운행으로부터 발생되는 소득에는 콘테이너 및 콘테이너의 내륙운송을 위한 트레일러와 기타 관련되는 장비의 사용 또는 임대로부터 발생되는 소득과 같이 동 운행에 부수되는 장비의 사용 또는 임대로부터 발생되는 소득과 같이 동 운행에 부수되는 소득이 포함되나, 콘테이너 내륙운송으로부터 발생되는 기타의 소득은 포함되지 아니한다.

● 만약 조세조약이 없다면, 미국거주자인 미국항공사가 인천공항에서 사람이나 화물을 계속해서 태우고 내리고 하는 행위를 계속하면 국내에 고정사업장이 있는 것으로 보아 이에 귀속되는 사업소득에 대하여 원천지국인 우리나라에 신고납부하여야 한다. 미국항공사는 전 세계의 여러나라에 취항하고 있어 각 나라에서 같은 상황이 발생하므로 각 나라의 고정사업장에 귀속되는 소득을 구분하여 신고납부하는 것이 번거롭게 된다.

● 한편 우리나라의 항공사도 미국을 비롯한 여러 나라에 취항하고 있어 같은 문제에 봉착한다. 이러한 문제점은 항공운수소득에 대하여 조세조약에 거주지국 과세원칙을 규정하면 해결된다. 이를 위하여 국제 해운 및 항공운수소득에 대하여는 국내세법상으로는 당연히 사업소득이지만 한미 조세조약에서는 별도의 소득으로 구분하여 거주지국 과세원칙을 적용하도록 하고 있다.

※ 조세조약과 국내세법간의 우선관계에 관한 적용사례

조세조약	국내세법	결 과
면제	과세	면제
과세	과세	과세
과세	면제	면제

● 위 세 번째 사례의 경우 조세조약이 우선하므로 과세해야 할까? 조세의 부과징수권은 우리나라의 고유의 주권에 관한 사항이다. 그러므로 국내세법에서 과세권을 포기한 경우에는 비록 조세조약에서 과세를 하게 되어 있더라도 결과적으로 과세할 수 없다. 조세조약은 새로운 과세권을 창출하는 권한이 없기 때문이다.

(2) 과세방법과 과세절차 등

● 조세조약은 소득의 구분, 과세권배분, 제한세율 등을 규정하고 있으나 구체적인 과세방법 및 과세절차에 대하여는 일반적으로 규정하지 않고 있으므로 국내세법을 적용한다.

(3) 국내세법간 우선관계등

● 국조법은 법인세법, 소득세법 등 다른 세법보다 우선 적용하므로, 결론적으로 조세조약과 국내세법간의 우선관계는 ① 조세조약, ② 국조법, ③ 법인세법 등 기타 세법의 순서가 된다.

모델 조세조약

(1) 의의

● 모델 조세조약(Model Tax Convention)은 각 국가간에 조세조약을 체결할 때 그 기준이 될 수 있도록 국제기구(OECD, UN)에서 미리 만들어 놓은 조약을 말하며, 개별 국가들이 조세조약을 만들 때 이러한 모델 조세조약에 대한 채택 여부는 임의사항이다.

● 모델 조세조약은 개별 조세조약 체결시 기본적인 자료를 제공(초안 작성, 체결 협상, 기체결된 조약의 해석 등에 참고)하며, 조세조약의 표준화에 기여하고 있다.

(2) 종류

① OECD 모델 조세조약

● OECD모델조약은 선진국에 해당하는 국가간 즉 OECD(Organization for Economic Cooperation and Development, 경제협력개발기구) 회원국간의 모델조세조약 성격이다.

● 선진국끼리의 조약체결을 위한 모델로서 소득원천지국의 과세권을 제한하고 주로 소득을 수령하는 거주지국의 과세권을 강화하고 있다.

② UN 모델 조세조약

● UN모델조약은 선진국와 후진국간의 모델 조세조약이라고 할 수 있으며, OECD모델조약에 비하여 주로 소득을 지급하는 소득원천지국의 과세권이 강화되어 있다.

● 국제간의 투자는 선진국에서 후진국으로 이루어지는 경우가 많다고 볼 수 있다. 후진국에서는 투자에 대한 대가로 이자, 배당, 사용료 등을 선진국에 지급하게 되는데 선진국간 모델조세조약인 OECD모델은 소득을 지급받는 거주지국과세원칙을 강조하고 있으므로 후진국에서는 과세할 게 없게 된다. 그러므로 주로 투자를 받는 나라의 입장에 있는 후진국의 입장에서는 소득원천지국의 과세권을 강화할 필요가 있게 된다. 이러한 필요성을 충분히 반영한 것이 UN모델조약이다.

조세조약 관련 주요 용어

용어	내용
의정서 (protocol)	조약의 내용을 명확히 하기 위한 세부적이고 보완적인 사항을 규정하며 조세조약의 본문에 대한 보충적인 성격을 가진 것으로 본문과 동일한 효력을 가진다.
양해각서 (memorandum of understanding)	양해각서란 본래는 외교협상과정에서 양국의 입장을 서로 확인하고 이를 준수하기로 하는 서면합의를 의미하며, 국가 간에 합의된 사항은 법적 효력을 갖는 조세조약과 같은 효력이 있다.
교환공문 또는 각서 (exchange of notes)	국제법상 국가간의 합의를 결정한 문서로서 한 국가의 대표가 그 국가의 의사를 표시한 공문을 타방국가에 전달하면, 타방 국가의 대표는 그 회답공문에 전달받은 공문의 전부 또는 중요한 부분을 확인하고 이에 대한 동의를 표시함으로써 성립한다. 일반적으로 비준을 필요로 하지 않으며, 조약의 일종으로 볼 수 있다.
상호합의 (mutual agreement)	양 체약국의 권한 있는 당국간의 상호협의 결과 합의에 도달한 경우 동 합의를 말하며 국가간의 상호합의된 사항은 효력이 발생한다.
체약상대국	조세조약을 체결한 상대국가를 말한다. 조세조약에는 “일방체약국(a Contracting State)”, “타방체약국(the other Contracting State)”이란 용어가 많이 사용되는데, 이는 상대적인 개념으로 문맥 및 상황에 따라 한국이 일방이 될 수도 타방이 될 수도 있는 것이다.

관련자료 및 규정

[국가별 조세조약] 바로가기

조세조약 및 정보교환협정 체결현황 (2016년 10월 현재, 기획재정부)

한눈에 보는 나라별 제한세율 표

[이슈체크] 한국-홍콩 조세조약 2016.9.27일자로 발효

[이슈체크] 한국-인도 개정 조세조약 및 한국-폴란드 조세조약 개정의정서 발효

[논문] 조세조약과 국내법의 충돌과 조화(오남교ㆍ이동건, 한국국제조세협회, 2016)

[논문] 조세조약의 배당소득 과세에서 ‘낮은’ 제한세율을 적용받기 위한 요건인 주식 ‘소유’ 또는 ‘직접 소유’의 개념에 관하여(윤지현, 한국세법학회, 2015)

국제조세조정에 관한 법률 제3조 【다른 법률과의 관계】

국제조세조정에 관한 법률 제28조 【조세조약상의 소득 구분의 우선 적용】

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