채권의 대손 및 대손충당금에 대한 회계·세무처리

[박정규 세무사]

채권의 대손 및 대손충당금에 대한 회계·세무처리(2) ………

최종기

요약

1. 채권의 대손 및 대손충당금에 대한 회계.세무처리와 관련된 규정 및 이에 대한 사례를 살펴보기로 한다.

2. 한국채택국제회계기준

한국채택국제회계기준에서 규정하고 있는 채권의 손상차손(대손)에 대한 내용은 다음과 같다.

1) 손상차손의 인식

① 인식요건

금융자산(또는 금융자산의 집합)의 손상 발생에 대한 객관적인 증거가 있는지를 매 보고기간말에 평가하고, 그러한 증거가 있는 경우 손상차손을 인식한다(K－IFRS 기준서 제1039호 문단58).

즉, a. 최초 인식 후 하나 이상의 사건(이하 ‘손상사건’이라 한다)이 발생한 결과 손상되었다는 객관적인 증거가 있으며, b. 그 손상사건이 신뢰성 있게 추정할 수 있는 금융자산(또는 금융자산의 집합)의 추정미래현금흐름에 영향을 미친 경우에만, 당해 금융자산(또는 금융자산의 집합)은 손상된 것이며 손상차손이 발생한 것이다. 금융자산(또는 금융자산의 집합)이 손상되었다는 객관적인 증거에는 당해 금융자산의 보유자의 주의를 끄는 다음의 손상사건에 대한 관측가능한 자료가 포함된다(K－IFRS 기준서 제1039호 문단59). *1)

• * 1) 손상을 초래한 단일의 특정 사건을 식별하는 것이 가능하지 않을 수 있으며, 여러 사건의 복합적인 결과가 손상의 원인이 될 수도 있다. 그러나 미래 사건의 결과로 예상되는 손상차손은 아무리 발생가능성이 높다 하더라도 인식하지 않는다(K－IFRS 기준서 제1039호 문단59).
  

1. 금융자산의 발행자나 지급의무자의 유의적인 재무적 어려움

2. 이자지급이나 원금상환의 불이행이나 지연과 같은 계약 위반

3. 차입자의 재무적 어려움에 관련된 경제적 또는 법률적 이유로 인한 당초 차입조건의 불가피한 완화

4. 차입자의 파산이나 기타 재무구조조정의 가능성이 높은 상태가 됨

5. 재무적 어려움으로 당해 금융자산에 대한 활성시장의 소멸
→ 금융상품이 더 이상 공개적으로 거래되지 않아 활성시장이 소멸하거나 금융자산의 공정가치가 원가나 상각후원가 이하로 하락한 사실 *2)이 반드시 손상의 증거가 되는 것은 아니다. 한편, 신용등급이 하락한 사실 자체는 손상의 증거가 되지 않지만 이용가능한 그밖의 정보를 함께 고려하는 경우에는 손상의 증거가 될 수도 있다(K－IFRS 기준서 제1039호 문단60).

6. 금융자산의 집합에 포함된 개별 금융자산의 추정미래현금흐름의 감소를 식별할 수는 없지만, 최초 인식 후 당해 금융자산 집합의 추정미래현금흐름에 측정가능한 감소가 있다는 것을 시사하는 관측가능한 자료. 이러한 자료의 예는 다음과 같다.

(1) 금융자산의 집합에 포함된 차입자의 지급능력의 악화. 예를 들면, 연체횟수가 증가하거나, 신용한도에 도달하고 매월 최소금액을 상환하는 신용카드 차입자의 수가 증가한 경우

(2) 금융자산의 집합에 포함된 자산에 대한 채무불이행과 상관관계가 있는 국가나 지역의 경제상황(예 : 차입자 거주 지역의 실업률 증가, 관련 지역의 담보자산가격 하락, 석유생산자에게 제공한 대여금의 경우 석유가격의 하락, 차입자에게 영향을 미치는 산업상황의 악화 등)

• * 2) 예를 들어 무위험이자율의 상승으로 채무상품의 공정가치가 하락한 경우 손상사건이 발생한 것은 아니다(K－IFRS 기준서 제1039호 문단60).

② 측정

‘①’에 따라 손상이 발생하였다는 객관적 증거가 있는 경우, 손상차손은 당해 자산의 장부금액과 최초의 유효이자율(최초인식시점에 계산된 유효이자율)로 할인한 추정미래현금흐름의 현재가치의 차이로 측정한다. 이 경우 아직 발생하지 아니한 미래의 대손은 미래예상현금흐름에 포함하지 않는다(K－IFRS 기준서 제1039호 문단63, AG84).

point [손상차손 인식 및 측정 시 유의사항]

1. 합리적 추정

금융자산의 손상차손을 추정하는 데 필요한 관측가능한 자료가 제한적이거나 현재의 상황에 더 이상 충분히 목적적합하지 않을 수도 있다. 예를 들면, 차입자가 재무적으로 어려운 상황에 있는데, 유사한 차입자에 관한 이용가능한 과거 자료가 거의 없는 경우이다. 그러한 상황에서는 기업의 경험적 판단에 따라 손상차손을 추정한다. 이와 마찬가지로, 현재의 상황을 반영할 목적으로 금융자산의 집합에 대한 관측가능한 자료를 조정하는 데 기업의 경험적 판단을 사용한다(부록 A의 문단 AG89 참조). 합리적인 추정치의 사용은 재무제표 작성의 필수적 요소이며, 재무제표의 신뢰성을 훼손하지 않는다(K－IFRS 기준서 제1039호 문단62).

따라서, 손상차손의 추정치가 변경되는 경우 ‘회계추정의 변경’으로 보아 회계처리하면 된다.

2. 최선의 추정

손상차손은 단일 금액이나 일정 범위의 금액으로 추정할 수 있다. 손상차손을 일정 범위의 금액으로 추정하는 경우 손상차손은 그 범위 내의 금액 중 최선의 추정치로 인식한다. *3) 이때 보고기간말에 존재하는 상황에 대하여 재무제표가 발행되기 전에 이용가능한 모든 관련 정보를 고려한다(K－IFRS 기준서 제1039호 문단AG86).

3. 미래현금흐름의 추정(채권의 분류 포함)

⑴ 손상검토를 위한 채권 분류

손상검토를 위한 채권 분류는 다음과 같이 한다(K－IFRS 기준서 제1039호 문단64, AG87, AG88).

① 개별적으로 유의적인 금융자산(채권)의 경우 우선적으로 손상발생의 객관적인 증거가 있는지를 개별적으로 검토한다.

가. 손상사건이 있는 경우

개별적으로 미래현금흐름 추정 → 손상차손을 인식하거나 기존 손상차손을 계속 인식하는 경우 해당 자산은 집합적인 손상검토에 포함하지 않음.

나. 손상사건이 없는 경우

그 금융자산의 유의성에 관계없이 유사한 신용위험의 특성을 가진 금융자산의 집합에 포함하여 집합적으로 손상 여부를 검토 *4)

→ 다만, 유사한 위험 특성을 가진 금융자산 집합이 없는 경우 추가적인 검토를 안함.
→ 집합적으로 검토한 결과 손상사건 발생 시 집합의 미래현금흐름 추정

② 개별적으로 유의적이지 않은 금융자산(채권)의 경우

개별적으로 또는 집합적으로 검토한다.

→ 다만, 금융자산의 집합에 포함되어 있는 개별 자산으로서 개별적으로 손상된 자산의 차손을 특정하여 식별하게 해주는 정보를 이용할 수 있게 되는 즉시 당해 금융자산을 금융자산의 집합에서 제외(‘①개별적으로 유의적인 금융자산(채권)에 해당됨)
→ 개별적 또는 집합적으로 검토한 결과 손상사건 발생 시 개별적 또는 집합적으로 미래현금흐름 추정

⑵ 집합적으로 검토하는 경우 미래현금흐름 추정 집합적으로 손상검토를 하는 금융자산 집합의 미래 현금흐름은 다음과 같이 추정한다(K－IFRS 기준서 제1039호 문단AG84, AG89).

① 집합적으로 손상검토를 하는 금융자산 집합의 미래 현금흐름은 당해 금융자산 집합의 신용위험과 유사한 신용위험을 가진 자산의 과거 손상차손 경험에 근거하여 추정한다.

② 손상차손 경험이 없거나 손상차손 경험이 충분하지 않은 경우 유사기업의 비교가능한 금융자산 집합의 경험을 사용한다.

③ 이러한 과거 손상차손 경험은 현재의 관측가능한 자료에 기초하여 조정한다. 즉 미래현금흐름의 변동을 추정할 때에는 기간별로 관측가능한 자료(예 : 자산집합에서 발생한 손상차손과 그 크기를 나타내는 실업률, 자산가격, 일반상품가격, 지급상태 또는 기타의 변수)의 변동과 방향을 일관되게 반영하여야 하며, 미래현금흐름을 추정하는 데 사용한 방법론과 가정은 손상차손 추정치와 실제 손상차손의 차이를 감소시키기 위하여 정기적으로 검토한다.

4. 유효이자율(현재가치)

① 최초 유효이자율 적용

채권의 손상차손 측정 시 해당 채권의 최초 유효이자율을 사용하여 측정한다. 그 이유는 현행 시장이자율로 할인하면 상각후원가로 측정해야 하는 금융자산을 실질적으로 공정가치로 측정하게 되기 때문이다. 채권의 조건이 재협상되거나 차입자나 발행자의 재무적 어려움 때문에 수정된다면 손상차손은 조건변경 전의 최초 유효이자율을 사용하여 측정한다(K－IFRS 기준서 제1039호 문단AG84).

② 변동이자율 조건인 경우

채권이 변동이자율 조건이라면 손상차손을 측정하는데 적용할 할인율은 계약에 의해 결정된 현행 유효이자율로 한다(K－IFRS 기준서 제1039호 문단AG84).

③ 단기채권의 경우

할인효과가 중요하지 않으면 단기채권과 관련된 현금흐름은 할인하지 않는다(K－IFRS 기준서 제1039호 문단AG84).

④ 담보부금융자산의 경우

실무편의상 채권자는 채권의 손상차손을 관측가능한 시장가격을 사용한 금융상품의 공정가치에 근거하여 측정할 수 있다. 예를 들어 담보부금융자산의 추정미래현금흐름의 현재가치는 담보물의 유입 가능성이 높은지 여부에 관계없이 담보물의 유입으로 인해 발생할 수 있는 현금흐름에서 담보물의 획득 및 매각 부대원가를 차감하여 계산한다(K－IFRS 기준서 제1039호 문단AG84).

• *3) 한국채택국제회계기준서 제1037호 ‘충당부채, 우발부채 및 우발자산’의 문단39는 일정 범위의 추정결과 중에서 최선의 추정치를 결정하는 방법에 대한 지침을 포함하고 있다.
• *4) 집합적인 손상검토를 위하여 계약조건에 따라 채무금액 전부를 지급할 수 있는 채무자의 능력을 나타내는 유사한 신용위험특성에 근거하여(예: 자산의 형태, 산업, 지역적 위치, 담보유형, 연체상태와 기타 관련 요소를 고려하는 신용위험 평가 또는 신용등급 평가절차에 근거함) 금융자산을 분류한다. 선택한 위험특성은 평가대상자산의 계약조건에 따라 채무금액 전부를 지급할 수 있는 채무자의 능력을 나타내므로, 해당 금융자산의 집합에 대한 미래현금흐름의 추정에 적합하다(K－IFRS 기준서 제1039호 문단AG87). 특히, 미래현금흐름을 추정하는 데 과거 손실률을 사용하는 경우 과거 손실률이 관찰된 금융자산의 집합과 일관되게 정의되는 금융자산의 집합에 과거 손실률에 관한 정보를 적용하는 것이 중요하다. 이러한 방법을 사용함으로써 유사한 신용위험 특성을 가진 자산집합의 과거 손상차손 경험에 관한 정보와 현재 상황을 반영하는 관측가능한 자료를 각 금융자산의 집합에 적용할 수 있다(K－IFRS 기준서 제1039호 문단AG84).

③ 회계처리

손상차손은 당해 자산의 장부금액에서 직접 차감하거나 충당금계정을 사용하여 차감하고 당기손익으로 인식한다(K－IFRS 기준서 제1039호 문단63).

2) 손상차손 환입의 인식

후속기간 중 손상차손의 금액이 감소하고 그 감소가 손상을 인식한 후에 발생한 사건과 객관적으로 관련된 경우(예 : 채무자의 신용등급 향상)에는 이미 인식한 손상차손을 직접 환입하거나 충당금을 조정하여 환입한다. 다만, 회복 후 장부금액은 당초 손상을 인식하지 않았다면 회복일 현재 인식하였을 상각후원가를 초과하지 않아야 한다. 환입한 금액은 당기손익으로 인식한다(K－IFRS 기준서 제1039호 문단65).

point [손상차손 인식 후의 이자수익]

금융자산이나 유사한 금융자산의 집합이 손상차손으로 감액되면, 그 후의 이자수익은 손상차손을 측정할 목적으로 미래현금흐름을 할인하는 데 사용한 이자율을 사용하여 인식한다(K－IFRS 기준서 제1039호 문단AG93).

3) 대손(손상차손)에 대한 회계처리(예시)

① 충당금을 설정하는 경우

일반기업회계기준과 동일하다. 다만, ‘영업외비용’과 ‘영업외수익’은 각각 ‘기타수익’과 ‘기타비용’으로 한다.

② 채권 장부금액에서 직접 차감하는 경우 *5)

채권이 외상매출금이며 부가가치세법상 대손세액공제를 고려하지 않을 경우를 가정하여, 채권의 손상차손(대손)에 대한 한국채택국제회계기준에 따른 회계처리를 예시하면 다음과 같다.

• * 5) 다만, 손상차손을 채권의 장부금액에서 직접 차감하는 회계처리를 하는 경우 손상차손 인식 후 채권 장부금액(추정치가 반영된 장부금액)과 실제 상대방으로부터 청구하여 받을 수 있는 채권 장부금액에 차이가 발생하게 되므로, 저자는 권고하지는 않는 바이다.
  

구분		회계처리
손상차손인식(대손설정)		(차) 채권손상차손 ××× (대) 외상매출금 ××× (판매비와관리비) (유동자산)
손상차손환입인식(대손환입)		(차) 외상매출금 ××× (대) 채권손상차손환입 ××× (유동자산) (판매비와관리비(-))
대손처리	손상차손을 이미 인식한 경우	회계처리 없음 → 손상차손인식으로 이미 채권금액을 장부에서 제거하였음
	이외	(차) 채권손상차손 ××× (대) 외상매출금 ××× (판매비와관리비) (유동자산)
손상차손환입인식(대손환입)		(차) 보통예금 ××× (대) 채권손상차손환입 ××× (유동자산) (판매비와관리비(－))

Ⅲ. 법인세법

1. 대손금

1) 대손가능채권

내국법인이 보유한 채권은 대손처리가 가능하나, 다음 채권은 대손처리할 수 없다(「법인세법」제19조의 2 1항, 2항,「법인세법 시행령」제19조의 2 ⑥ㆍ19 8호). *6)

• 6) 대손처리 불가능한 채권의 처분손실도 손금에 산입하지 않는다(「법인세법 시행령」제19조의 2 ⑦).
  

1. 채무보증으로 인하여 발생한 구상채권(求償債權). 다만, 다음의 채무보증은 제외한다.
⑴「독점규제 및 공정거래에 관한 법률」제10조의 2 제1항 어느 하나에 해당하는 채무보증
⑵「법인세법 시행령」제61조 제2항 어느 하나에 해당하는 금융회사 등이 행한 채무보증
⑶ 법률에 따라 신용보증사업을 영위하는 법인이 행한 채무보증
⑷ 대.중소기업상생협력촉진에 관한 법률에 따른 위탁기업이 수탁기업협의회의 구성원인 수탁기업에 대하여 행한 채무보증
2. 특수관계인에게 해당 법인의 업무와 관련없이 지급한 가지급금(假支給金)
3. 대손세액공제를 받은 부가가치세 매출세액미수금

2) 대손금 요건

기업회계기준과 달리 법인세법에서는 대손사유와 대손금 손금산입시기를 법정화하고 있는데 이를 도표로 요약하여 보면 다음과 같다(「법인세법」제19조의 2 ①,「법인세법 시행령」제19조의 2 ①.③).

구분	결산조종사항	신고조정 허용사항 *7)
손금산입시기	해당 사유가 발생하여 손금으로 계상한 날	해당 사유가 발생한 날
대손사유	1. 채무자의 파산, 강제집행, 형의 집행, 사업의 폐지, 사망, 실종 또는 행방불명으로 회수할 수 없는 채권 2. 부도발생일부터 6개월 이상 지난 수표 또는 어음상의 채권 및 외상매출금(중소기업의 외상매출금으로서 부도발생일 이전의 것에 한함). 다만, 해당 법인이 채무자의 재산에 대하여 저당권을 설정하고 있는 경우 제외 3. 회수기일이 6개월 이상 지난 채권 중 채권가액이 20만원 이하(채무자별 채권가액의 합계액을 기준으로 한다)인 채권 4. 법인세법시행령 제61조 제2항 본문 단서에 따른 금융회사 등의 채권(여신전문금융회사인 신기술사업금융업자의 경우 신기술사업자에 대한 것에 한함) 중 다음의 채권 ⑴금융감독원장이기획재정부장관과 협의하여 정한 대손처리기준에 따라 금융회사 등이 금융감독원장으로부터 대손금으로 승인받은 것 ⑵ 금융감독원장이 ‘⑴’의 기준에 해당한다고 인정하여 대손처리를 요구한 채권으로 금융회사 등이 대손금으로 계상한 것 5. 중소기업창업지원법에 따른 중소기업창업투자회사의 창업자에 대한 채권으로서 중소기업청장이 기획재정부장관과 협의하여 정한 기준에 해당한다고 인정한 것	1. 상법에 따른 소멸시효가 완성된 외상매출금 및 미수금 2. 어음법에 따른 소멸시효가 완성된 어음 3. 수표법에 따른 소멸시효가 완성된 수표 4. 민법에 따른 소멸시효가 완성된 대여금 및 선급금 5.채무자회생및파산에관한법률에 따른 회생계획인가의 결정 또는 법원의 면책결정에 따라 회수불능으로 확정된 채권 6. 민사집행법 제102조에 따라 채무자의 재산에 대한 경매가 취소된 압류채권 7. 물품의 수출 또는 외국에서의용역제공으로 발생한 채권으로서 외국환거래에 관한 법령에 따라 한국은행총재 또는 외국환은행의 장으로부터 채권회수의무를 면제받은 것

(1) 소멸시효 완성채권

① 소멸시효 의의

일정기간 동안 권리를 행사하지 않으면 해당 권리에 대한 청구권이 법적으로 소멸하게 되는데, 그 일정기간을 소멸시효라 한다. 소멸시효의 중단사유 및 기산일은 민법의 규정을 적용한다(법인22601-1360, 1985.5.7.).8)

② 법인세법의 대손규정에 따른 소멸시효

법인세법 상 대손규정에 따른 소멸시효를 요약하여 보면 다음과 같다.

구분	적용채권	소멸시효*
상법 제64조	외상매출금, 미수금	1. 단기소멸시효(3년)를 적용받는 채권의 예(「민법」163) ① 도급을 받은 자, 기사 기타 공사의 설계 또는 감독에 종사하는 자의 공사에 관한 채권 ② 생산자 및 상인이 판매한 생산물 및 상품의 대가 ③ 수공업자 및 제조자의 업무에 관한 채권 2. ‘1.’ 외의 채권 → 5년
어음법 제70조	어음	1. 인수인에 대한 환어음상의 청구권만기일부터 3년 2. 소지인의 배서인과 발행인에 대한 청구권적법한 기간 내에 작성시킨 거절증서의 날짜(무비용상환의 문구가 적혀 있는 경우에는 만기일)로부터 1년 3. 배서인의 다른 배서인과 발행인에 대한 청구권그 배서인이 어음을 환수한 날 또는 그 자가 제소된 날부터 6개월
수표법 제51조	수표	1. 소지인의 배서인, 발행인, 그밖의 채무자에 대한 상환청구권제시기간이 지난 후 6개월 2. 수표의 채무자의 다른 채무자에 대한 상환청구권그 채무자가 수표를 환수한 날 또는 그 자가 제소된 날부터 6개월
「민법」제162조	채권(대여금, 선급금)	10년

* 판결에 의하여 확정된 채권, 파산절차에 의하여 확정된 채권 및 재판상의 화해, 조정 기타 판결과 동일한 효력이 있는 것에 의하여 확정된 채권은 단기소멸시효에 해당한 것이라도 소멸시효는 10년으로 한다(「민법」제165조).

③ 채권회수조치

소멸시효가 완성되어 회수할 수 없는 채권액은 그 소멸시효가 완성된 날이 속하는 사업연도의 손금으로 산입하는 것이나, 정당한 사유없이 채권회수를 위한 제반 법적조치 등을 취하지 아니함에 따라 채권의 소멸시효가 완성된 경우에는 그 소멸시효 완성일이 속하는 사업연도에 접대비 또는 기부금으로 본다(법인세법 집행기준 19의 2－19의 2－9).

-최종기 선생님-