법인의 결손금 공제제도

[박정규 세무사]

법인의 결손금 공제제도 ……… 2013.07.01

목차

1. Ⅰ. 결손금공제제도
2. Ⅱ. 결손금의 범위
3. Ⅲ. 결손금 이월공제제도
4. Ⅳ. 결손금 소급공제제도
5. Ⅴ. 자산수증이익과 채무면제이익 중 이월결손금의 보전에 충당된 금액의 익금불산입제도

Ⅰ. 결손금공제제도

법인세는 사업연도 단위로 과세한다. 이러한 기간과세제도에서는 어떤 사업연도에는 결손금이, 또 다른 사업연도에서는 소득이 발생할 수 있다. 결손금은 다른 사업연도의 소득에서 공제해야 한다. 결손금을 공제하지 않으면 소득이 매년 일정하게 발생하는 법인과 경기에 따라 변동하는 법인 간에 과세형평을 유지할 수 없기 때문이다.

결손금공제제도는 소급공제와 이월공제로 나누어진다. 소급공제(carry back)는 결손금을 그 이전 사업연도의 과세표준에서 공제하여 이미 납부한 세액을 환급하는 제도를 말하며, 이월공제(carry forward)는 결손금을 그 후 사업연도의 소득에서 공제하여 납부할 세액을 감소시키는 제도를 말한다. 결손금소급공제제도는 손실이 발생한 중소기업에 즉시 세액을 환급함으로써 자금난을 해소하고 재투자를 촉진시키기 위한 제도이다(헌재2003헌바24, 2004.9.23.).

불경기에는 많은 기업에 결손금이 발생하여 조세수입이 감소한다. 이 경우 결손금소급공제로 세액을 환급하면 정부의 재정이 악화될 수 있으므로 소급공제대상을 중소기업이 소급공제신청을 한 경우로 한정하고, 공제기간도 직전 사업연도로 제한하고 있다. 반면, 이월공제는 모든 법인을 대상으로 하고 신청에 관계없이 무조건 적용하며, 공제기간을 10년(2008.12.31. 이전에 개시한 사업연도에서 발생한 결손금 5년)으로 하고 있다.
　

소급공제와 이월공제의 비교

구 분	소급공제	이월공제
의의	결손금을 그 전 사업연도의 소득금액에서 공제하여 이미 납부한 세액을 환급받는 제도	결손금을 그 후 사업연도의 소득금액에서 공제하여 납부할 세액을 감소시키는 제도
대상법인	중소기업	모든 법인
대상기간	직전 사업연도	10년(2008.12.31. 이전분 5년)
공제신청	신청요건	강제공제
공제한 결손금	결손금 소멸	결손금 소멸

Ⅱ. 결손금의 범위

1. 결손금의 개념

결손금이란 어떤 사업연도의 손금총액이 익금총액을 초과하는 경우에 그 초과하는 금액으로서 법인세법 제60조에 따라 신고하거나 제66조에 따라 결정･경정되거나,「국세기본법」제45조에 따라 수정신고한 과세표준에 포함된 것을 말한다(「법인세법」제13조 1호). 종전에는 신고 또는 결정･경정 ･수정신고하지 않은 경우에도 법인세법의 규정에 따라 소득금액을 계산한 결과 결손금이 발생한 것이 사실이라면 결손금을 공제하였으나, 2010.1.1.부터는 법적안정성을 제고하기 위하여 신고 등으로 확정되지 않은 결손금은 공제하지 않도록 법인세법을 개정하였다. 다만, 자산수증이익 등 보전대상 이월결손금은 신고하지 않은 것도 일정 요건을 구비하면 보전대상에 포함한다.

결손금은 기장한 경우에만 발생되므로 장부를 기장하지 않아서 추계결정･경정하는 경우에는 결손금이 발생될 수 없다. 추계결정･경정하는 경우 공제할 금액이 사업수입금액을 초과하면 초과액은 없는 것으로 보기 때문이다(「법인세법 시행령」제104조 ② 1호).

2. 결손금 범위의 유의사항

1) 비영리법인과 외국법인의 공제대상 결손금 비영리법인은 수익사업의 소득만을 과세하므로 결손금도 수익사업에서 생긴 것만을 말하며, 외국법인은 국내원천소득만 과세하므로 결손금도 국내에서 발생한 것만을 말한다(「법인세법 시행규칙」제4조, 「법인세법」제91조 ① 1호). 2) 면세사업에서 발생한 결손금 면제사업과 과세사업을 겸영하는 법인에 있어서 면제사업에서 생긴 결손금이 과세소득을 초과하는 경우에는 그 초과하는 금액을 해당 법인의 결손금으로 한다. 이와 반대의 경우에도 또한 같다(법집 14－0－3). 3) 당기순이익 과세 적용법인 당기순이익 과세법인은 결손금공제를 받을 수 없다. 그러나 당기순이익 과세법인이 당기순이익 과세포기 등의 사유로 당기순이익 과세법인에서 제외된 경우 당기순이익 과세법인에서 제외된 사업연도 이후에 발생한 결손금은 이월결손금 공제를 받을 수 있다(법집 13－10－2).

Ⅲ. 결손금 이월공제제도

1. 이월결손금 공제방법

이월결손금이란 과거에 발생한 결손금이 미공제되어 당해 사업연도로 이월된 것을 말한다. 이월결손금은 과세표준 계산시 각 사업연도 소득금액에서 공제한다.　

각사업연소득금액 － 이월결손금 － 비과세소득 － 소득공제 = 과세표준

2. 공제요건

과세표준 계산시 공제하는 이월결손금은 해당 사업연도의 개시일로부터 소급하여 10년(2008.12.31. 이전에 개시한 사업연도에서 발생한 결손금은 5년) 이내에 개시한 사업연도에서 발생한 세무상 결손금 중 미공제분을 말한다.

① 세무상 결손금일 것：결손금은 회계상 결손금과 세무상 결손금이 있다. 세무상 결손금만 과세표준 계산상 공제하므로 회계상 결손금은 공제대상이 아니다.

② 공제기간 내에 발생된 것일 것：해당 사업연도 개시일로부터 소급하여 10년(2008.12.31. 이전에 개시한 사업연도에서 발생한 결손금은 5년) 이내에 개시한 사업연도에서 발생한 결손금이어야 한다. 종전에는 이월결손금을 5년간 공제하였으나, 세제의 선진화와 사업자의 부담을 경감하기 위하여 2009.1.1. 이후 개시하는 사업연도에 발생한 결손금부터 이월공제기간을 10년으로 연장하였다.
　

구분	2008.12.31. 이전에 개시한 사업연도에서 발생한 이월결손금	2009.1.1. 이후에 개시한 사업연도에서 발생한 이월결손금
공제시한	5년	10년

공제시한이 지난 이월결손금은 과세표준 계산상 공제할 수 없으나, 자산수증이익과 채무면제이익으로 보전하면 익금불산입 혜택을 받을 수 있다.

③ 미공제분일 것 : 결손금의 공제로 인하여 법인세 절감혜택을 받은 경우에는 결손금이 소멸된다. 세무상 결손금의 소멸사유는 다음과 같다.

㈎ 소급공제한 경우

㈏ 과세표준 계산상 공제한 경우

㈐ 자산수증이익과 채무면제이익으로 보전한 경우

㈑ 채무의 출자전환으로 인한 채무면제이익을 이월하여 결손금 보전에 충당한 경우

결손금을 주식발행초과금･감자차익･이익준비금 등으로 보전하는 것은 회계상 결손보전이므로 세무상 결손금은 소멸되지 아니한다.
　

공제대상 이월결손금 판단사례(법집 13－10－2)

① 폐업한 후 사업을 재개한 법인의 법인세 과세표준을 계산하는 경우 공제기한이 경과하지 아니한 폐업 전 사업연도의 결손금을 각 사업연도의 소득에서 공제할 수 있다.

② 개인사업을 포괄적으로 현물출자하여 법인으로 전환하거나 법인에게 포괄적으로 양도하는 경우 개인사업에서 발생한 결손금은 법인이 공제받을 수 없다.

3. 이월결손금 공제기간

1) 이월결손금 공제기간

종전에는 결손금의 이월공제기간을 5년으로 하였으나, 2009년 1월 1일 이후 개시한 사업연도에 발생한 결손금부터 이월공제기간을 5년에서 10년으로 연장하였다. 2008년 12월 31일 이전에 개시한 사업연도에 발생한 결손금은 종전 규정에 따라 5년간 공제하므로 2013년 사업연도의 법인세 신고시 공제할 이월결손금은 2008년 1월 1일 이후 개시한 사업연도에서 발생한 이월결손금이다.

2) 사업연도 변경시 이월결손금 공제기간

이월결손금은 해당 사업연도 개시일로부터 소급하여 10년(2008.12.31. 이전에 개시한 사업연도에서 발생한 결손금은 5년으로 하며, 이하 같다) 이내에 개시한 사업연도에서 발생한 경우에 공제한다. 사업연도를 변경하면 해당 사업연도 개시일로부터 소급하여 10년이 되는 날이 사업연도 중간에 걸리게 된다. 사업연도 중간에 걸리게 된 사업연도에 발생한 이월결손금은 10년 이내에 개시한 사업연도에 발생한 이월결손금이 아니므로 공제대상이 아니다(법인1264.21-2694, 1982.8.13.). 사업연도 단위로 공제여부를 판단하므로 사업연도를 분할하여 10년 이내 발생분은 공제하고, 그 전 발생분은 불공제하는 것이 아니다
　

사업연도 변경시 이월결손금 공제기간

예를 들어, 2011년까지는 12월말 법인이 2012년부터 6월말 법인으로 사업연도를 변경하였다. 이에 따라 제11기는 2012.1.1.부터 2012.6.30.까지이고, 제12기는 2012.7.1.부터 2013.6.30.까지인 경우 제12기 사업연도에 공제대상 이월결손금은 언제 발생된 것인가?

☞ 해당 사업연도개시일인 2012.7.1.부터 5년이 되는 날은 2007.7.1.이다. 그런데, 2007년도(제6기)에는 12월말 법인이었으므로 2007년도의 사업연도개시일은 2007.1.1.이다. 2007년도(제6기)는 사업연도개시일이 당해 사업연도개시일부터 5년 전이므로 2007년도에 발생한 결손금은 제12기에 공제할 수 없다. 따라서 공제대상은 제7기부터 제11기까지 5개 사업연도분(4년 6개월분)이다.



결손금이 발생한 법인이 사업연도를 변경하면 이월결손금 공제기간이 단축되는 불이익이 있으므로 가급적 사업연도를 변경하지 않는 것이 좋다.

이월결손금의 비교
　

구분	결손금성격	공제기한	공제시 소멸 여부
① 과세표준 계산상 공제하는 이월결손금	세무상 결손금	10년 이내발생분	소 멸
② 기부금한도액 계산상 공제하는 이월결손금			미소멸
③ 자산수증이익 등의 보전대상 이월결손금		발생연도의 제한이 없음	소 멸
④ 청산소득금액 계산시 공제하는 이월결손금			소 멸

4. 이월결손금공제 순서

여러 사업연도에서 이월결손금이 발생한 경우에는 먼저 발생한 사업연도분부터 순차적으로 공제한다(「법인세법 시행령」제10조 ①). 법인이 이월결손금 공제순서를 임의로 선택하여 공제할 수 없다.

5. 추계결정･경정하는 경우 이월결손금공제 배제

추계결정･경정하는 경우에는 이월결손금을 공제하지 않으나, 천재지변 등으로 장부 기타 증명서류가 멸실되어 추계결정･경정하는 경우에는 예외로 한다(「법인세법」제68). 추계로 인하여 공제되지 아니한 이월결손금은 그 후의 사업연도에 공제할 수 있으므로 추계결정･경정하는 경우에는 공제기간이 그냥 1년 경과되는 불이익이 있다. 추계시 이월결손금을 공제하지 않는 것은 기장을 유도하기 위한 것이다.

Ⅳ. 결손금 소급공제제도

1. 개요

조세특례제한법상 중소기업이 결손금이 발생한 경우 결손금소급공제환급신청을 하면 직전 사업연도에 납부한 법인세를 환급받을 수 있다. 결손금소급공제 환급은 신청을 요건으로 하므로 신청기한 내에 신청하지 못한 것을 이유로 경청청구를 할 수 없다.

2. 결손금소급공제요건

결손금소급공제는 다음 요건을 모두 충족한 경우에 적용한다(「법인세법」제72 ①).

① 결손금이 발생한 사업연도에 조세특례제한법상 중소기업일 것. 결손금이 발생한 사업연도에 중소기업인 경우에는 직전 사업연도에 중소기업이 아닌 때에도 결손금 소급공제를 받을 수 있다(법인－624, 2009.5.28.). 결손금소급공제에 의한 환급은 중소기업인 법인에 한해 적용되는 것이므로 외국법인의 국내지점에는 적용되지 않는다(국제조세제도과-250, 2010.6.15.).

② 전기 및 당기 법인세를 기한 내에 신고하였을 것：결손금이 발생한 사업연도와 그 직전 사업연도의 법인세를 신고기한까지 신고하였을 것. 이는 성실납세법인만 소급공제대상으로 하겠다는 의미이다. 전기 법인세를 신고하지 않았거나 기한 후 신고한 법인은 결손금소급공제대상이 아니다.

③ 환급신청할 것：소급공제를 원하는 법인은 법인세 신고기한까지 소급공제환급신청서를 제출해야 한다. 법인세 신고기한 내에 소급공제환급신청을 하지 않은 경우에는 경정청구할 수 없다(법통 72－110…2). 환급신청을 받은 세무서장은 지체 없이 환급세액을 결정하여 국세기본법에 따라 환급한다(「법인세법」제72조 ③).

소멸되거나 폐업한 최종사업연도의 결손금에 대한 소급공제

중소기업이 합병으로 인하여 소멸하거나 폐업한 경우에도 그 합병등기일 또는 폐업일이 속하는 사업연도에 발생한 결손금에 대하여 결손금 소급공제를 받을 수 있다(법통 72－110…1).

폐업한 사업연도에 발생한 결손금을 소급공제를 받지 않는 경우의 문제점

법인이 계속 사업을 하는 경우에는 소급공제를 받지 않아도 그 후에 소득에서 이월공제를 받을 수 있다. 그러나 법인이 폐업하는 경우에는 이월공제를 받을 수 없고, 미공제 결손금이 청산소득을 증가시키므로 반드시 소급공제를 받아야 한다. 일반적으로 결손금은 그 후의 법인세 부담을 감소시키나, 청산소득을 계산하는 경우에는 결손금이 청산소득을 크게 하고 그로 인하여 법인세 부담이 증가한다. 이는, 청산소득 계산시 잔여재산가액에서 해산등기일의 자기자본을 공제하는데, 자기자본 계산시 잉여금에서 세무상 이월결손금을 차감하기 때문이다.

청산소득 = 잔여재산가액 － 자기자본 (-> 자본금 ＋ 잉여금 － 세무상 이월결손금 )

결손금 소급공제를 받은 후 경정청구로 추가로 환급을 받을 수 있는 경우]
　

구분	내용
소급공제 후 경정청구에 의하여 결손금이 증가된 경우	결손금소급공제에 의한 환급을 받은 법인이 경정청구에 의하여 결손금이 발생한 사업연도의 결손금이 증가된 경우 추가로 결손금소급공제를 받을 수 있다(법인46012-189, 2000.11.22.). 그러나 당초 결손금소급공제를 신청하지 않은 법인은 결손금이 증가해도 경정청구를 할 수 없다.
소급공제 후 직전 과세연도의 과세표준이 증가한 경우	결손금 소급공제에 의한 환급을 받은 법인이 경정으로 인하여 직전사업연도의 법인세 과세표준이 증가하는 경우에는 경정청구에 의하여 추가로 환급신청을 할 수 있다(서면2팀-1039, 2005.7.8.).

3. 소급공제받을 결손금

결손금 중 얼마를 소급공제할 것인지는 법인의 의사에 달려 있다. 법인이 결손금소급공제환급신청서에 소급공제받을 결손금을 기재하여 제출하면, 그 금액을 소급공제하고, 잔액은 이월공제한다.

4. 소급공제기간

결손금 소급공제기간은 직전 사업연도이다. 직전 사업연도가 6개월인 경우 소급공제기간이 6개월(직전 사업연도)인지 아니면 1년인지에 대한 의문이 있을 수 있다. 그러나 사업연도는 법인세법에 따라 판단하므로 직전 사업연도인 6개월이 소급공제기간이다(서이46012-10960, 2002.5.6.).

5. 환급세액 계산

결손금소급공제를 하는 경우 전기의 소급공제 전 산출세액과 소급공제 후 산출세액의 차액을 환급세액으로 하되, 납부한 세액을 한도로 한다. 이를 산식으로 표시하면 다음과 같다(「법인세법 시행령」제110조 ①･②).

환급세액：Min[①, ②]
① 직전 연도 산출세액－(직전 연도 과세표준－소급공제결손금)×직전 연도 세율
└ 소급공제 전 산출세액 └ 소급공제 후 산출세액
② 한도액：직전 연도 산출세액－직전 연도 감면공제세액

환급세액은 산출세액 차액이므로 ｢토지 등 양도소득에 대한 법인세｣･가산세･추가납부세액은 결손금소급공제를 해도 환급되지 않는다. 직전 연도에 최저한세를 적용받은 경우에는 직전 연도의 세율은 최저한세율이 아닌 일반 법인세율을 말한다(서이46012-11426, 2003.7.29.).

6. 환급결정

납세지 관할세무서장은 결손금소급공제에 대한 환급신청을 받으면 지체 없이 환급세액을 결정하여「국세기본법」제51조 및「국세기본법」제52조에 따라 환급하여야 한다(「법인세법」제72조 ③).　

7. 결손금소급공제로 환급받은 세액을 추징하는 경우

납세지 관할세무서장은 다음의 경우에 환급세액(‘①’과 ‘②’는 과다환급세액)에 이자상당가산액을 가산한 금액을 해당 결손금이 발생한 사업연도의 법인세로서 징수한다(「법인세법 시행령」제110조 ⑤).
　

구분	추징세액
① 결손금이 감소된 경우	과다환급세액✽1) ＋이자상당가산액✽2)
② 직전 사업연도의 법인세의 과세표준이 세액이 경정됨으로써 환급세액이 감소된 경우	과다환급세액＋이자상당가산액✽2)
③ 중소기업이 아닌 법인이 소급공제받은 경우	환급세액 전액＋이자상당가산액✽2)

✽1) 결손금의 일부만을 소급공제받은 경우에는 이월공제분부터 먼저 감소된 것으로 본다. 결손금이 감소된 경우 과다환급세액은 다음과 같이 계산한다(「법인세법 시행령」제110조 ④).
　

당초 환급세액 × ( 소급공제 결손금 중 감소액 / 소급공제 결손금 )

✽2) 이자상당가산액은 다음과 같이 계산한다(「법인세법 시행령」제110조 ⑤).
　

이자상당가산액 ＝ 환급취소세액×일수✽× 0.03%✽✽

✽일수：당초 환급세액의 통지일의 다음 날부터 환급취소세액의 고지일까지의 기간

✽✽납세자를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 때에는 국세환급가산금 이자율을 적용한다.(2012.2.2. 이후 이자상당가산액을 징수하는 분부터 적용함)

8. 전기 법인세 경정시 환급세액 재결정

환급세액 계산의 기초가 된 직전 사업연도의 과세표준 또는 세액이 달라진 경우 관할세무서장은 즉시 당초 환급세액을 재결정하여 과소환급세액을 추가로 환급하거나 과다환급세액과 이자상당가산액을 징수한다. 재결정시 소급공제결손금이 과세표준을 초과하는 경우 그 초과하는 결손금은 소급공제결손금으로 보지 아니한다(「법인세법 시행령」제110조 ⑥).

9. 지방소득세의 환급

결손금소급공제에 따른 환급으로 인하여 세액이 달라진 경우에는 결정･경정 또는 환급세액에 따라 지방소득세를 환급하거나 추징한다(「지방세법」제94조 ②).

종전에는 지방세법이 결손금소급공제시 환급규정이 없었다. 그 당시 결손금소급공제로 인하여 법인세를 환급받은 법인이 지방소득세를 환급받지 못한 것에 대하여 행정소송을 제기하였으나, 대법원은 지방소득세는 비록 법인세액을 그 과세표준으로 하는 것이지만 이는 지방세로서 국세인 법인세와는 그 부과주체, 과세요건, 부과절차 등에 있어서 서로 다른 별개의 조세이므로, 결손금소급공제로 인하여 법인세환급결정이 있었다 하더라도 그에 따라 법인세할 주민세가 당연히 환부되어야 하는 것은 아니다(대법원 2000다25590, 2000.10.27.)고 판결하였다.

그러나 결손금이 발생한 중소기업이 소급공제방법을 택하여 기납부한 법인세액을 환급받는 경우 기납부한 지방소득세를 환부받을 수 없는 반면, 이월공제방법을 택하여 결손금을 공제받으면 그만큼 지방소득세를 납부하지 않아도 되므로, 소급공제방법을 택한 중소기업과 이월공제방법을 택한 중소기업을 차별하게되므로 1999.1.1. 이후 법인세액을 최초로 환급받은 분부터 결손금 소급공제로 법인세가 환급되는 경우 지방소득세도 환급하도록 지방세법을 개정하였다.

※ 농어촌특별세는 결손금소급공제로 인하여 환급되지 않는다.
　

• ☑ 사례：결손금소급공제환급신청서의 작성과 결손금감소시 환급취소세액 계산

중소기업인 (주)한공의 결손금소급공제에 대한 자료는 다음과 같다.

(1) 제11기(2012.1.1.~2012.12.31.)의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세 과세표준은 300,000,000원, 산출세액은 40,000,000원, 공제･감면된 법인세액은 15,000,000원이었다.

(2) 제12기(2013.1.1.~2013.12.31.)에 결손금 120,000,000원이 발생하여 이 중 100,000,000원을 소급공제 신청하고 이에 대한 법인세를 환급받았다.

(3) (주)A는 법인세 과세표준 신고기한 내에 제11기와 제12기의 각 사업연도 소득에 대한 법인세 과세표준 및 세액을 각각 신고하였다.

※제12기(2012년)의 법인세율：10%(2억원 초과 200억원 이하 20%)

[요구사항]

1. 결손금소급공제로 환급받는 법인세액을 계산하고, 소급공제 법인세환급신청서를 작성하시오.

2. 결손금이 70,000,000원으로 경정된 경우 환급취소세액(이자상당가산액 포함)을 계산하시오. 다만, 환급세액통지일의 다음날부터 법인세 고지일까지의 기간은 100일이며, 법인세액을 과다하게 환급받은데 정당한 사유가 없다.

• ☑ 해답

1. 결손금소급공제 환급세액 : Min[①, ②]＝20,000,000

① 환급세액 : 40,000,000－(300,000,000－100,000,000)×세율

＝40,000,000－20,000,000＝20,000,000

② 환급한도 : 40,000,000－15,000,000 = 25,000,000

2. 환급취소세액(이자상당가산액 포함)

① 환급취소세액

환급세액× ( 소급공제결손금 중 감소액 / 소급공제결손금 )

＝20,000,000× ( 30,000,000 / 100,000,000 ) = 6,000,000

✽결손금 120,000,000원이 70,000,000원으로 경정되었으므로 결손금감소액은 50,000,000원이다. 결손금은 이월공제분부터 감소하므로 이월공제액 20,000,000원과 소급공제분 30,000,000원이 감소된 것이다.

② 이자상당가산액 : 6,000,000 × 100 × 0.03% = 180,000

• ☑ 해설

직전 사업연도의 과세표준이 증가한 경우에는 당초 소급공제를 신청하지 않은 결손금 20,000,000원에 대하여 추가로 경정청구에 따라 추가로 소급공제를 받을 수 있다. 종전에는 직전 사업연도의 과세표준이 증가한 경우 당초 환급신청한 결손금의 범위에서 환급세액을 재결정하여 환급하였으나, 2000.7.14. 개최된 법령심사협의회에서 당초 환급신청한 결손금이 아니라도 경정청구할 수 있도록 해석을 변경하였다(법인46012-1644, 2000.7.26.).

종전	변경
「법인세법」제38조의 2의 규정에 의하여 결손금소급공제에 의한 환급세액을 납세지 관할세무서장이 결정한 후 당해 환급세액의 기초가 된 직전사업 연도의 법인세액 또는 과세표준금액이 달라진 경우에는 당초 환급신청한 결손금의 범위 내에서 환급세액을 재결정하여「법인세법 시행령」제100조의 2 제6항의 규정에 의하여 추가로 환급(법인46012-1025, 1998.4.24.).	「법인세법」제72조의 규정에 따라 결손금소급공제에 의한 환급을 받은 법인이 경정으로 인하여 직전사업연도의 법인세 과세표준금액이 증가한 경우에는「국세기본법」제45조의 2의 규정에 의한 경정 등의 청구절차에 의하여 추가로 환급신청을 할 수 있음 ※ 당초 환급신청한 결손금의 범위가 삭제되어 당초 환급신청하지 않은 결손금도 과세표준이 증가한 경우 경청청구로 소급공제할 수 있다는 것임.

　

• ☑ 사례：결손금소급공제액 산정과 직전 연도의 법인세 변동시 환급세액재계산

㈜B는 제조업을 영위하는 중소기업으로서 제11기(2012.1.1.~2012.12.31.)의 과세표준은 225,000,000원,

산출세액은 25,000,000원, 공제감면세액은 7,500,000원이다. 제12기(2013.1.1.~2013.12.31.)에 결손금 150,000,000원이 발생하였다.

[요구사항]

1. 결손금을 최대한 소급공제받는 경우 결손금 소급공제액을 계산하시오.

2. 결손금을 최대한 소급공제받은 후 관할세무서의 경정에 따라 제11기의 법인세가 다음과 같이 경정된 경우 추가 환급되는 법인세를 계산하시오. 다만, 소급공제신청한 결손금은 당초 신고시와 변동이 없다고 가정한다.
　

구 분	신 고	경 정
① 과세표준 ② 산출세액 ③ 감면공제세액 ④ 가산세 ⑤ 총부담세액	225,000,000 25,000,000 7,500,000 － 17,500,000	300,000,000 40,000,000 7,500,000 － 32,500,000

• ☑ 해답

1. 최대한 결손금소급공제를 받는다는 말의 의미 : 환급한도까지 소급공제를 받는다는 뜻

Min[①, ②]
① 전기 산출세액－(전기 과세표준－소급공제결손금)×전기 세율
= 25,000,000－(225,000,000－X)×전기세율
② 전기 산출세액－전기 감면공제세액
= 25,000,000－7,500,000
= 17,500,000
최대한 소급공제를 받으므로 ‘①’이 환급한도인 17,500,000이 되어야 함.
25,000,000－(225,000,000－X)×전기세율=17,500,000
(225,000,000－X)×전기세율 = 7,500,000
→ 산출세액이 7,500,000원이므로 과세표준은 2억원 이하이고 전기세율은 10%임.
(225,000,000－X)×10% = 7,500,000 → ∴ X = 150,000,000

2. 법인세경정시 추가환급세액

(1) 당초환급세액 : 17,500,000
(2) 경정환급세액 : Min[①, ②] ＝ 25,000,000
① 환급세액 : 40,000,000－[(300,000,000－150,000,000)×10%] = 25,000,000
② 환급한도 : 40,000,000－7,500,000＝32,500,000
(3) 추가환급세액 : 25,000,000－17,500,000=7,500,000

Ⅴ. 자산수증이익과 채무면제이익 중 이월결손금의 보전에 충당된 금액의 익금불산입제도

1. 입법취지

결손금이 있는 법인의 주주 등이 재무구조를 개선하기 위하여 법인에게 자산을 증여하는 경우에 법인의 자산수증이익은 익금에 산입된다. 공제시한 내의 이월결손금이 있는 경우에는 익금에서 이월결손금을 공제하므로 자산수증이익으로 인한 세금 부담은 없다. 그러나 공제기한이 지난 이월결손금이 있는 경우에는 이월결손금 공제를 받지 못해서 자산수증이익에 대한 세금을 부담해야 하므로 재무구조개선이 어렵다. 법인세가 재무구조개선에 걸림돌이 되는 것을 방지하기 위하여 법인이 자산수증이익과 채무면제이익으로 공제기한이 지난 이월결손금의 보전에 충당한 경우에도 보전액을 익금불산입하는 특례규정을 두고 있다.

법인은 자산수증이익 등이 발생하는 경우에는 공제시한이 경과하여 사용할 수 없게 된 이월결손금을 보전하면 과세소득을 줄이는 효과를 얻을 수 있으므로 반드시 자산수증이익 등을 이월결손금의 보전에 충당해야 한다.

2. 보전대상 이월결손금의 범위

보전대상 이월결손금은 세무상 이월결손금을 말하는 점에서 과세표준에서 공제하는 이월결손금과 같으나, 다음과 같은 점에서 차이가 있다.

첫째, 과세표준에서 공제하는 이월결손금은 10년(2008.12.31. 이전 개시한 사업연도 발생분은 5년) 이내 발생분을 말하나, 자산수증이익 등으로 보전하는 이월결손금은 발생연도의 제한이 없다.

둘째, 과세표준에서 공제하는 이월결손금은 신고하였거나 결정･경정･수정신고로 확정된 것을 말나, 자산수증이익 등으로 보전하는 이월결손금은 법인이 신고하지 못한 것도 다음의 요건을 구비한 것은 보전대상으로 한다(「법인세법 시행령」제18 ① 2호).

① 회생계획인가의 결정을 받은 법인의 결손금으로서 법원이 확인한 것

② 경영정상화계획이행을 위한 약정이 체결된 법인의 결손금으로서 채권금융기관협의회가 의결한 것 이는 기업의 회생(回生)을 세제상 지원하기 위하여 신고하지 않았지만 법원 등에서 확인한 결손금도 이월결손금의 보전에 충당할 수 있도록 한 특례규정이다.

셋째, 적격합병 또는 적격분할시 승계받은 이월결손금은 과세표준을 계산할 때에는 승계받은 사업에서 발생하는 소득의 범위에서 공제하나, 자산수증이익 등으로 보전할 수는 없다.

3. 결손보전방법

법인이 자산수증이익과 채무면제이익을 이월결손금(발생연도의 제한이 없는 세무상 이월결손금)의 보전에 충당한 경우에는 그 보전액을 익금으로 보지 아니한다. 보전에 충당된 이월결손금은 소멸되므로 그 후 과세표준 계산상 공제하거나 자산수증이익 등으로 보전할 수 없다.

내국법인이 채무면제이익 등을 다음의 방법으로 처리했을 때 이월결손금 보전에 충당한 것으로 본다(법집 18－18－2).

① 이월결손금과 직접 상계하는 방법

② 해당 사업연도 결산 주주총회 결의에 의하여 이월결손금을 보전하고 이익잉여금(결손금)처리계산서에 계상하는 방법

③ 기업회계기준에 따라 영업외수익으로

-이철재 선생님 -