[주제 : 퇴직급여충당금 및 퇴직연금]

[박동환]

2014 사업연도 법인세 세무조정시 유의할 사항(2)

[주제 : 퇴직급여충당금 및 퇴직연금]

[필자 註]

      법인세세무조정시 발생하는 퇴직급여충당금 및 퇴직연금 관련 내용을 확인하기로 한다.

Ⅰ. 충당금의 개요

충당금은 성격에 따라 대손충당금과 같은 평가성충당금과 퇴직급여충당금· 판매보증충당금 등과 같은 부채성충당금이 있으며 기업회계기준에서는 이러한 충당금의 설정을 폭넓게 인정하고 있다.

이에 반해 법인세법에서는 소득조절수단으로 악용되는 것을 방지하기 위하여 아래와 같은 충당금에 한하여 손금에 산입할 수 있도록 규정하고 있다.

① 대손충당금 ② 퇴직급여충당금 ③ 구상채권충당금

Ⅱ. 퇴직급여충당금

1. 의의

임직원의 퇴직에 대비하여 퇴직급여를 적립하는 방법에는 ① 회사내부에 퇴직급여충당금을 설정하는 방법과 ② 회사 외부의 퇴직연금사업자 등과 퇴직연금계약을 체결하고 분담금을 부담하고 퇴직연금충당금을 설정하는 방법이 있다. 법인세법에서는 임원 또는 사용인의 퇴직급여에 충당하기 위하여 퇴직급여충당금을 결산상 손금으로 계상한 경우에는 일정금액의 범위 안에서 손금에 산입한다.(결산조정사항)

2. 퇴직급여충당부채 설정시 회계처리

퇴직급여충당부채는 회계연도 말 현재 전 임직원이 일시에 퇴직할 경우에 지급하여야 할 퇴직금에 상당하는 금액으로 한다. 당기말 설정해야하는 퇴직급여충당부채는 당기말 퇴직금추계액에서 퇴직급여충당부채의 장부가액을 차감한 금액이다. 퇴직급여충당부채의 장부가액은 전기말 현재의 퇴직급여충당부채에서 당기에 실제로 지급한 퇴직금을 차감한 금액을 말한다.

(1) 퇴직급여충당부채 설정시

 (차)  퇴직급여                       ×××              (대)     퇴직급여충당부채             ×××

 (차)   퇴직급여충당부채          ×××              (대)   퇴직급여충당부채환입         ×××
                                                                          (-)판매비와관리비

(2) 퇴직시점

 (차)   퇴직급여충당부채         ×××          (대)   미지급금       ×××

         퇴직급여                     ×××

(3) 퇴직금 지급시

 (차)    미지급금           ×××                  (대)   보통예금      ×××

                                                                   예수금         ×××

사례연구… 퇴직급여충당부채 회계처리

다음에 거래에 대해서 결산시, 퇴직시, 퇴직금지급시 회계처리를 하시오.

① 2013년 12월 31일 현재 퇴직급여충당부채 잔액은 3천만원이고, 기말현재 전임직원이 일시 퇴직시 필요한 퇴직금추계액은 5천만원이다.

(차)    퇴직급여              20,000,000           (대)           퇴직급여충당부채              20,000,000

* 퇴직급여충당부채 설정요구액 : 퇴직금추계액(5천만원) - 설정전잔액(3천만원) = 2천만원

② 2014년 5월 2일 직원 구두쇠의 퇴직으로 퇴직금 1천만원을 계상하고 14일 이내인 5월 12일에 퇴직소득세 및 지방소득세 450,000원을 공제한 잔액 9,550,000원을 보통예금통장에서 이체해주기로 하였다.

2014.5.2 퇴직시점

(차)    퇴직급여충당부채           10,000,000             (대)        미지급금             10,000,000

2014.5.12 퇴직금 지급시

 (차)     미지급금           10,000,000                      (대)       보통예금             9,550,000

                                                                                    예수금                 450,000

    * 40,000,000 - (50,000,000 -20,000,000) = 10,000,000

 ③ 2014년 12월 31일 현재 전임직원이 일시 퇴직시 필요한 퇴직금추계액은 6천만원이다.

(차)    퇴직급여             20,000,000                    (대)     퇴직급여충당부채               20,000,000

* 퇴직급여충당부채 설정요구액 : 퇴직금추계액(6천만원) - 설정전잔액(4천만원) = 2천만원   

3. 퇴직급여충당금의 설정액에 대한 세무조정

(1) 세무조정

	회사계상액=퇴직급여전입액	결산조정한 금액(설정금액)
(－)	한도액
=	한 도 초 과 액	손금불산입(유보)

회사가 계상한 퇴직급여충당금 전입액과 세법상 퇴직급여충당금 한도액을 비교하여 한도초과액에 대하여는 손금불산입(유보)처리하며, 한도미달액에 대해서는 세무조정을 하지 않는다.

(2) 회사계상액

회사계상액이란 손익계산서, 제조원가명세서, 전기오류수정손실, 자산계상한 금액을 모두 포함하여 계상한다.

전기오류수정손실(이익잉여금의 감소)로 계상한 전입액

         차) 이익잉여금     ***                  대) 퇴직급여충당금  ***

손금산입(기타)의 세무조정을 행한 뒤 시부인대상 퇴직급여충당금 전입액에 포함한다.

(3) 퇴직급여충당금 한도액

손금산입한도액 = min[ ①, ②]

  ① 퇴직급여대상이 되는 임원·사용인에게 당해연도에 지급한 총급여액 × 5/100

  ② 사업연도종료일 현재 퇴직급여추계액 × 10/100 - (퇴직급여충당금 기초잔액-기중퇴직급여충당금 환입액-퇴직급여충당금 부인누계액 - 당기지급액 ) + 퇴직금전환금 납부액

1) 총급여액

총급여액이란 퇴직급여의 지급대상이 되는 임원 또는 사용인(확정기여형 퇴직연금제도가 설정된 자는 제외함)에게 당해 사업연도에 지급한 다음의 금액을 말한다.

①  근로의 제공으로 인하여 받는 급여·상여·수당 및 이와 유사한 성질의 급여

② 법인의 주주총회·사원총회 또는 이에 준하는 의결기관의 결의에 의해 상여로 받는 금액

다만 다음과 같은 급여 등은 총급여액에 포함하지 않는다.

① 법인세법시행령 제43조에 따라 손금에 산입하지 않는 상여금

   ㉠ 이익처분에 의한 상여. 다만 손금으로 인정하는 성과급 등은 포함

   ㉡ 임원상여금 중 지급기준초과액

   ㉢ 지배주주 임원·사용인에게 정당한 사유없이 과다 지급한 급여

   ㉣ 비상근임원에게 과다지급한 금액

② 법인세법에 의하여 처분한 상여(인정상여)

③ 퇴직으로 인하여 지급하는 것으로서 퇴직소득에 속하지 않는 소득

④ 소득세법 제12조에 따른 비과세근로소득

☞ 임원이란 다음 하나의 직무에 종사하는 자를 말한다(법인세법 시행령 제43조 제6항).

임원에 해당하자는 여부는 그 직책에 관계없이 종사하는 직무의 실질내용에 따라 판단한다.(법인세집행기준26-46-②)

① 법인의 회장ㆍ사장ㆍ부사장ㆍ이사장ㆍ대표이사ㆍ전무이사ㆍ상무이사 등 이사회의 구성원 전원과 청산인

② 합명회사ㆍ합자회사 및 유한회사의 업무집행사원 또는 이사

③ 감사

④ 기타 이에 준하는 직무에 종사하는 자

2) 퇴직금추계액

퇴직금추계액이란 당해 사업연도종료일 현재의 재직하는 임원 또는 사용인(확정기여형 퇴직연금제도가 설정된 자는 제외함)이 전원이 일시에 퇴직한다고 가정했을 때의 퇴직급여지급규정 등에 의하여 지급해야 할 금액의 추계액을 말한다.

당기말퇴직급여추계액= max[ 일시퇴직기준의 추계액, 보험수리적기준추계액]

퇴직금추계액의 계산은 회사의 정관이나 퇴직급여지급규정에 의하고 퇴직급여지급규정 등이 없을 때에는 근로자퇴직급여보장법이 정하는 바에 따라 계산한다.

구분	대상자	추계액
퇴직급여지급규정이 있는 경우	임원,사용인	퇴직급여지급규정에 의하여 계산한 금액
퇴직급여지급규정이 없는 경우	사용인	근로자퇴직급여보장법에 의한 금액 * 퇴직급여추계액= 퇴사전 3개월 일평균임금 × 30일 × 계속근로연수
	임원	, 법인세법의 임원퇴직급여한도액 * 퇴직 전 1년간 총급여액×10%×근속연수

① 일시퇴직기준

당해 사업연도종료일 현재의 재직하는 임원 또는 사용인(확정기여형 퇴직연금제도가 설정된 자는 제외함)이 전원이 퇴직할 경우에 퇴직급여로 지급하여야할 금액의 추계액

② 보험수리적기준

㉠ 근로자퇴직급여보장법에 따라 매 사업연도 말일 현재를 기준으로 산정한 가입자의 예상 퇴직시점까지의 가입기간에 대한 급여에 드는 비용 예상액의 현재가치에서 장래 근무기간분에 대하여 발생하는 부담금 수입 예상액의 현재가치를 뺀 금액을 말한다.

㉡ 그 재직기간 중 미가입기간이 있는 자 전원이 퇴직할 경우에 그 미가입기간에 대하여 퇴직급여로 지급하여야 할 금액의 추계액

☞ 기획재정부법인 -1151, 2013.10.21

「법인세법 시행령」 제60조제2항에 따른 퇴직급여충당금의 손금산입 한도는 「근로자퇴직급여 보장법」에 따른 확정급여형퇴직연금제도 가입자에 대하여 같은 법 제16조제1항제1호에 따라 산정한 금액과 퇴직연금제도 미가입자의 전원이 퇴직할 경우에 퇴직급여로 지급되어야 할 금액의 추계액을 합한 금액을 임원 또는 사용인의 전원이 퇴직할 경우에 퇴직급여로 지급되어야 할 금액의 추계액과 비교하여 계산하는 것입니다.  

3) 퇴직금전환금

국민연금법에 의하여 법인이 퇴직금의 중간지급형태로 대신 지급한 금액을 말한다. 1999년 4월 1일자로 폐지되었지만 이전에 납부한 금액은 당해 임원·사용인이 퇴직할 때까지는 남아 있으므로 B/S상 국민연금전환금 계정의 기말잔액을 말한다.

4) 당기말 세무상 충당금잔액

세무상 퇴직급여충당금잔액의 계산식은 다음과 같으며 그 금액이 ‘0’ 보다 작을 경우에는 ‘0’으로 하여 퇴직급여충당금 한도액을 계산한다.

당기말 세무상 충당금잔액

= 전기이월 B/S상 퇴직급여충당금 - 확정기여형 퇴직연금 등 설정자의 기 계상된 퇴직급여충당금 -  기중 퇴직급여충당금 환입액 - 퇴직급여충당금 부인액 누계 - 당기 장부상 퇴직급여충당금 지급액

①  ‘확정기여형 퇴직연금  등 설정자의 설정전 기 계상된 퇴직급여충당금’은 아래 산식에 따라 계산한 금액으로 합니다.

                                                    확정기여형퇴직연금설정자의

                                                    전기말현재 퇴직급여추계액
직전사업연도 종료일현재      ×      ---------------------------------

 퇴직급여충당금누적액                      전기말현재재직한 임원또는 사용인

                                               전원이 퇴직한 경우의 퇴직급여추계액

 ② 기중 퇴지급여충당금환입액

    기업회계상 퇴직급여충당부채 기초잔액에서 회사가 환입한 금액을 말한다.

 ③ 퇴직급여충당금부인누계액

   직전사업연도말 현재 퇴직급여충당금 부인누계액을 말한다. 다만, ②에 따른 기중 퇴직급여충당금환입액이 있는 경우 그 금액을 차감한 금액으로 한다.

4. 퇴직급여충당금의 상계액에 대한 세무조정

(1) 현실적 퇴직인 경우

① 퇴직급여충당금을 손금산입한 내국법인이 임원 또는 사용인에게 퇴직금을 지급하는 경우에는 당해 퇴직급여충당금에서 먼저 지급하여야 한다.

   퇴직급여충당금 설정액 중 세무계산상 부인액이 있는 법인이 퇴직금을실제로 지급한 때에는 퇴직급여충당금(세무계산상의 퇴직급여충당금)과 상계하고, 세무계산상 퇴직급여충당금 한도액을 초과하여 상계되는 경우에는 이미 손금불산입된 금액을 손금으로 추인한다.

② 퇴직급여충당금을 계상한 법인이 퇴직하는 임원 또는 사용인에게 퇴직금을 지급하는 때에는 개인별 퇴직급여충당금과는 관계없이 이를 동 퇴직급여충당금  에서 지급하여야 한다. 법인이 1년 미만 근속한 임원 또는 사용인에게 퇴직금을 지급하는 경우에는 퇴직급여충당금과 상계하지 아니하고 직접 당해 사업연도의 손비로 처리할 수 있다.

③ 확정기여형 퇴직연금 등을 설정하면서 설정 전의 근무기간분에 대한 부담금을 지출한 경우 그 지출금액은 규칙 §31 ②항에 따라 퇴직급여충당금의 누적액에서 차감된 퇴직급여충당금에서 먼저 지출한 것으로 본다.

④ 퇴직급여충당금설정대상자외의 자에게 퇴직급여를 지급하는 경우에는 직접 퇴직급여(손비)처리하는 방법과 퇴직급여충당금과 상계하는 방법을 선택할 수 있다.

 [현실적인 퇴직사유]
 

현실적인 퇴직에는 법인이 퇴직급여를 실제 지급한 경우로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 포함한다(법인세법 시행령 제44조 제2항. 기본통칙 26-44…1).
 

① 법인의 사용인이 해당 법인의 임원으로 취임하는 때

   사용인이 임원으로 취임하는 경우의 현실적인 퇴직일은 주주총회에서 임원으로 선임된 날을 말한다(법인 22601 -3525, 1985.1.25.).

② 법인의 임원 또는 사용인이 그 법인의 조직변경ㆍ합병ㆍ분할 또는 사업양도에 의하여 퇴직한 때

③ 근로자퇴직급여보장법 제8조 제2항에 따라 퇴직급여를 중간정산 하여 지급한 때

④ 법인의 임원에 대한 급여를 연봉제로 전환함에 따라 향후 퇴직급여를 지급하지 않는 조건으로 그 때까지의 퇴직급여를 정산하여 지급한 때

⑤ “정관 또는 정관에서 위임된 퇴직급여지급규정에 따라 장기 요양 등 기획재정부령으로 정하는 사유”로 그 때까지의 퇴직급여를 중간정산하여 임원에게 지급한 때(중간정산시점부터 새로 근무연수를 기산하여 퇴직급여를 계산하는 경우에 한정한다)

   ㉠ 중간정산일 현재 1년 이상 주택을 소유하지 아니한 세대의 세대주인 임원이 주택을 구입하려는 경우(중간정산일부터 3개월 내에 해당 주택을 취득하는 경우만 해당한다)

   ㉡ 임원(임원의 배우자 및 「소득세법」 제50조 제1항 제3호에 따른 생계를 같이 하는 부양가족을 포함한다)이 3개월 이상의 질병 치료 또는 요양을 필요로 하는 경우

   ㉢ 천재ㆍ지변, 그 밖에 이에 준하는 재해를 입은 경우

⑥ 법인의 직영차량 운전기사가 법인소속 지입차량의 운전기사로 전직한 경우

⑦ 법인의 임원 또는 사용인이 사규에 의하여 정년퇴직을 한 후 법인의 별정직 사원(촉탁)으로 재채용된 경우

⑧ 합병으로 소멸하는 피합병법인의 임원이 퇴직함에 따라 퇴직급여지급규정에 따라 퇴직급여를 실제로 지급하고 합병법인의 임원으로 된 경우

⑨ 법인의 상근임원이 비상근임원으로 된 경우

(2) 비현실적 퇴직인 경우

 현실적으로 퇴직하지 아니한 사용인등에게 지급한 퇴직급여는 현실적으로 퇴직할 때까지 해당 사용인 또는 임원에 대한 업무와 관련이 없는 가지급금으로 보며 현실적인 퇴직이 있을 때 비로소 손금에 산입된다(법인세법 시행규칙 제22조 제2항).

1) 퇴직금으로 계상한 경우

손금불산입하여 유보로 처분한다.

· 회사측   (차) 퇴직급여       ***        (대) 현금 ***

· 세법측   (차) 가지급금       ***        (대) 현금  ***

· 세무조정  [손금불산입]   가지급금      ***  (유보)

2) 충당금과 상계한 경우

부당 상계에 해당하여

① 상계한 금액을 손금산입하고 △유보로 처분하여 충당금을 환원한 다음

② 손금산입한 금액을 다시 손금불산입하여 가지급금에 대한 유보로 처분한다.

· 회사측    (차) 퇴직급여충당금       ***       (대) 현금 ***

· 세법측    (차) 가지급금  ***                      (대) 현금  ***

· 세무조정  <손금산입>   퇴직급여충당금        ××× (△유보)

                 <손금불산입>   가지급금               ××× (유보)

3) 퇴직급여를 미지급한 경우

당기에 현실적으로 퇴직하였으나 퇴직급여를 지급하지 아니한 경우에는 세법상 이를 당기의 퇴직급여충당금과 상계하고 미지급금으로 처리하여야 한다.

· 회사측                         -

· 세법측     (차) 퇴직급여충당금  ***                (대) 미지급금  ***

· 세무조정   [익금산입]   퇴직급여충당금  ***  (유보)

                  [손금산입]   미  지  급  금  ***      (△유보)

[현실적인 퇴직에 포함하지 않는 경우]

① 임원이 연임된 경우

② 법인의 대주주 변동으로 인하여 계산의 편의, 기타 사유로 전 사용인에게 퇴직급여를 지급하는 경우

③ 외국법인의 국내지점 종업원이 본점(본국)으로 전출하는 경우

④ 정부투자기관 등이 민영화됨에 따라 전 종업원의 사표를 일단 수리한 후 재채용하는 경우

⑤ 근로자퇴직급여보장법 제8조 제2항에 따라 퇴직급여를 중간정산하기로 하였으나 이를 실제로 지급하지 아니한 경우. 다만, 확정된 중간정산퇴직금을 회사의 자금사정 등 이유로 일시에 지급하지 못하고 노사합의에 따라 일정기간 분할하여 지급하기로 한 경우에 그 최초 지급일이 속하는 사업연도의 손금에 산입한다(법인세법 기본통칙 26-44…1).간정산일부터 3개월 내에 해당 주택을 취득하는 경우만 해당한다)

6. 퇴직급여의 중간정산  

(1) 중간정산제도의 개요

 근로자퇴직급여 보장법에 따르면, 사용자는 근로자의 요구가 있는 경우에는 근로자가 퇴직하기 전이라도 퇴직급여를 미리 정산하여 지급할 수 있도록 하면서 정산하여 지급한 후의 퇴직급여산정을 위한 계속 근로연수는 정산시점부터 새로이 기산하도록 하고 있다.

(2) 손급산입 요건

 손금에 산입할 수 있는 현실적인 퇴직의 범위는 퇴직급여를 실제로 지급한 경우를 전제로 하므로 중간정산 금액을 확정한 경우에도 이를 지급하지 아니한 경우에는 현실적인 퇴직에 보지 않으며, 근로기준법상 적법한 중간정산액을 지급하는 경우에 손금산입하는 것이므로 중간정산 시점부터 새로이 근로연수를 기산하여 중간정산 이후 퇴직급여(연월차수당·근속수당 · 호봉 및 상여 등은 제외)를 계산하는 경우에 한하여 현실적인 퇴직으로 본다.(통칙 26-44···1 ②5호, 통칙 26-44 ···4).

 따라서, 중간정산에 의해 퇴직급여를 지급한 후 근로자가 실지로 퇴직하는 경우 지급하는 퇴직급여를 당초 입사일부터 계산한 계속근로연수에 의해 산정한 금액에서 중간정산금액을 차감한 잔액을 지급하는 것으로 퇴직급여지급규정을 개정하고 퇴직급여를 중간정산하는 경우에는 근로기준법에 의한 퇴직급여 중간정산으로 볼 수 없으므로 동 중간정산 명목으로 지급하는 금액은 근로자가 실지로 퇴직할 때까지는 손비처리할 수 있는 퇴직급여로 보지 아니하고 근로자에 대한 가지급금으로 본다.(법인  46012-1849, 1998.7.7)

(3) 연봉제 실시 기업의 중간정산 퇴직금

 다음의 요건을 모두 갖춘 연봉계약에 의하여 그 계약기간이 만료되는 시점에 퇴직급여를 지급한 경우에는 이를 퇴직급여 중간정산에 의한 현실적인 퇴직으로 본다. 다만, 퇴직급여를 연봉액에 포함하여 매월 분할지급하는 경우 매월 지급하는 퇴직급여 상당액은 당해 사용인에게 업무와 관련없이 지급한 가지급금으로 본다.(통칙 26-44 ···· 5)

① 퇴직급여지급규정에 의하여 사회통념상 타당하다고 인정되는 퇴직급여가  확정되어 있을 것

② 연봉액과 퇴직급여의 액수가 명확히 별도로 구분되어 있을 것.

③ 퇴직급여를 중간정산 받고자 하는 근로자의 별도의 서면요구가 있을 것.

 또한, 종업원과 1년 단위의 연봉제근로계약에 의해 임금을 지급하고 있으며, 근로계약서상 연봉액에는 퇴직급여가 포함되어 있지 아니하나 법인의 인사규정에 퇴직급여는 연봉액의 12분의 1로 하여 매년 12월에 정산하는 것으로 규정하고 있는 경우도 현실적인 퇴직으로 본다(국심판 2004서 6, 2004.4.12.).

 그러나, 연봉계약의 마지막 달에 퇴직금을 지급하는 경우에는 해당 퇴직금 상당액을 업무와 관련 없이 지급한 가지급금(서면2팀-21, 2006.1.5.)으로 본다.

따라서, 위의 기본통칙에서 정하고 있는 요건을 모두 갖추어야만 현실적인 퇴직으로 보아 손금산입한다.

(4) 퇴직급여 중간정산액을 분할 지급하는 경우 손금 귀속시기

 확정된 중간정산 퇴직급여를 회사의 자금사정 등을 이유로 퇴직급여 전액을 일시에 지급하지 못하고 노사합의에 따라 일정기간을 분할하여 지급하기로 한 경우에는 그 최최 지급일이 속하는 사업연도에 손금산입한다.(통칙 26-44···5).

(5) 임원퇴직금의 중간정산

 임원은 근로기준법상 근로자에 해당되지 않는 것이므로, 임원에 대한 퇴직급여(퇴직금)를 중간정산하여 지급하는 경우에는 이를 업무무관가지급금으로 본다(법인 46012-1004, 1998. 4. 23.)

그러나, 예외적으로 법인이 임원에 대한 급여를 연봉제로 전환함에 따라 향후 퇴직급여를 지급하지 아니하는 조건으로 그 때까지의 퇴직급여를 정산하여 지급한 때를 현실적인 퇴직으로 본다(영 §44 ② 4호).

이와 같이 임원급여를 연봉제로 전환하면서 퇴직급여(퇴직금)를 지급하는 경우 현실적인 퇴직으로 보기 위해서는 향후 퇴직급여(퇴직금)를 지급하지 않는 조건이어야 하므로, 법인이 연봉제 전환 이후의 근속연수에 대하여 임원에게 별도의 퇴직급여(퇴직금)를 지급하는 경우에는 당초 중간정산하여 지급한 퇴직급여(퇴직금)는 손금에 산입할 수 없는 것으로서 동 금액은 당해 임원에 대한 업무무관가지급금으로 본다(재법인 46012-44, 1999. 3. 24.). 그러나, 주주총회에서 임원의 퇴직급여(퇴직금)제도를 연봉제 이전의 방식으로 전환하고 재전환일부터 기산해 퇴직급여(퇴직금)를 지급하기로 한 경우, 당초 지급한 퇴직급여(퇴직금)는 임원에게 자금을 대여하기 위한 목적이라고 인정되는 경우를 제외하고는 당해 퇴직급여(퇴직금)를 업무무관가지급금으로 보지 않는다(서이 46012-10622, 2003. 3. 26.).

7. 퇴직급여충당금의 인계 및 인수

(1) 합병·분할의 경우 충당금 인계 및 인수

 퇴직급여충당금을 손금산입한 내국법인이 합병(또는 분할)로 인하여 해산한 경우 그 법인으 합병등기일(또는 분할등기일) 현재의 당해 퇴직급여충당금 중 합병법인(또는 분할신설법인, 분할합병의 상대방법인)에게 인계한 금액은 그 합병법인 등이 합병등기일(또는 분할등기일)에 가지고 있는 퇴직급여충당금으로 본다,

(2) 사업양도·양수의 경우 충당금 인계 및 인수

합병·분할에 의한 퇴직급여충당금의 인계규정은 사업자가 그 사업을 내국법인에게 포괄적으로 양도하는 경우에 관하여 준용한다.

(3) 관계회사 전출입에 따른 충당금 인수

① 법인이 다른 법인 또는 사업자로부터 임원 또는 사용인(이하 이 조에서 “종업원”이라 한다)을 인수하면서 인수시점에 전사업자가 지급하여야 할 퇴직급여상당액 전액을 인수(퇴직보험 등에 관한 계약의 인수를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)하고 당해 종업원에 대한 퇴직급여 지급시 전사업자에 근무한 기간을 통산하여 당해 법인의 퇴직급여지급규정에 따라 지급하기로 약정한 경우에는 당해 종업원에 대한 퇴직급여와 영 제60조 제2항의 퇴직급여추계액은 전사업자에 근무한 기간을 통산하여 계산할 수 있다.

② 인수당시에 퇴직급여상당액을 전사업자로부터 인수하지 아니하거나 부족하게 인수하고 전사업자에 근무한 기간을 통산하여 퇴직급여를 지급하기로 한 경우에는 인수하지 아니하였거나 부족하게 인수한 금액은 당해 법인에 지급의무가 없는 부채의 인수액으로 보아 종업원별 퇴직급여상당액명세서를 작성하고 인수일이 속하는 사업연도의 각 사업연도 소득금액 계산상 그 금액을 손금산입 유보처분함과 동시에 동액을 손금불산입하고 전사업자에게 소득처분한 후, 인수한 종업원에 대한 퇴직급여지급일이 속하는 사업연도에 당해 종업원에 귀속되는 금액을 손금불산입 유보처분한다.

8. 관련서식 및 사례연구

(1) 퇴직급여충당금 세무조정 사례연구(1)

회사의 퇴직급여충당금 세무조정을 위한 자료는 다음과 같다.

(1) 기말 대차대조표상의 퇴직급여충당금 계정 변동내역은 다음과 같다.

차          변		대          변
차기이월	0원 225,000,000원	전기이월 당기설정	10,000,000원 215,000,000원

  (2) 당기 말 현재 퇴직급여추계액은 225,000,000원이며 전 임직원(10명)은 당기말 현재   계속 근무하였으며 급여 총액(임원포함)은 300,000,000원이다.

[해설]

1. 한도액 = Min(①, ②) = 12,500,000원

  ① 300,000,000원 × 5% = 15,000,000원

  ② 225,000,000원 × 10% - 10,000,000원 = 12,500,000원

2. 한도초과 =215,000,000원 - 12,500,000원 = 202,500,000원

3. 세무조정 : [손금불산입]    퇴직급여충당금한도초과액    202,500,000원  (유보)

(2) 퇴직급여충당금 세무조정사례연구(2)

다음 자료를 이용하여 퇴직급여충당금세무조정을 하시오

(1) 결산서상에 반영된 인건비내역은 다음과 같다.

구  분	임   원			직   원
	인원	급   여	상여금	인원	급   여	상여금
생산부	5명	150,000,000원	75,000,000원	50명	300,000,000원	150,000,000원
판매부	2명	70,000,000원	35,000,000원	10명	100,000,000원	50,000,000원

판매부 임원 2명은 2014년 5월 3일 입사하였으며 다른 임원 및 직원은 퇴직급여지급대상이 된다.

(2) 임원 및 직원의 상여금에 대한 별도의 지급규정은 없다.

(3) 2014년 퇴직금추계액은 525,000,000원이며 퇴직급여충당금계정내용은 다음과 같다.

지급 차기이월	400,000,000원 525,000,000원	전기이월 당기설정액	425,000,000원 500,000,000원
합계	925,000,000원	합계	925,000,000원

(4) 퇴직급여충당금 기초잔액과 관련된 퇴직급여충당금한도초과액이 5,000,000원이 있다.

[해설]

[1단계 : 인건비세무조정]

[손금불산입]      임원상여금     110,000,000원 (상여)

- 임원에 대한 상여금은 지급규정이 없는 경우 전액 손금불산입한다.

[2단계 : 퇴직급여충당금세무조정]

[손금불산입]       퇴직급여충당금한도초과액         467,500,000원           (유보)

퇴직급여충당금한도액 - min(①, ②) = 32,500,000원

① 총급여기준

(150,000,000원 + 400,000,000원 + 200,000,000원)× 5% = 37,500,000원

② 추계액기준

 525,000,000원 × 10%-(425,000,000원 + 400,000,000원 - 5,000,000원)= 32,500,000원

③ 한도초과액 = 500,000,000원 - 32,500,000원 = 467,500,000원

(3) 퇴직급여충당금세무조정사례연구(3)- 서식작성

다음 자료에 따라 (주)숭실의 퇴직급여충당금조정명세서[별지 제32호 서식]을 작성하라.

(1) 퇴직급여충당금 계정에 대한 내용

① 퇴직급여충당금 기초잔액 : 198,000,000원(세무상 부인금액 : 122,050,000원)

② 당기 중 퇴직급여충당금과 상계하여 지급한 금액 : 150,570,000원

   (※ 퇴직자는 모두 현실적인 퇴직에 해당한다.)

③ 당기 중 퇴직급여로 계상한 금액은 352,570,000원이다.

(2) 당기 중 급여지급에 대한 내용 [1년미만자의 퇴직급여충당금설정기준은 없음]

구 분	총 급 여 액		1년미만자		1년 이상
	인원	금      액	인원	금      액	인원	금      액
급여(판)	21	330,000,000원	6	24,000,000원	15	288,000,000원
상여(판)	21	210,000,000원	6	16,000,000원	15	192,000,000원
임금(제)	42	860,000,000원	12	48,000,000원	30	756,000,000원
상여(제)	42	236,000,000원	12	32,000,000원	30	204,000,000원
계		1,636,000,000원		120,000,000원		1,516,000,000원

(3) 퇴직급여추계액 및 퇴직금전환금에 대한 자료

당기말 임직원(1년이상 근속자 45명 기준)의 퇴직급여추계액은 400,000,000원이다.

(4) (주)숭실의 해당 사업연도(제10기)는 2014.1.1.∼2014.12.31.이다.

<해설>

[손금불산입]       퇴직급여충당금한도초과액        312,570,000원       (유보)

퇴직급여충당금한도액 - min(①, ②) = 40,000,000원

① 총급여기준

1,516,000,000원× 5% = 75,800,000원

② 추계액기준

400,000,000원 × 10%-(198,000,000원-122,050,000원-150,570,000원)= 40,000,000원

③ 한도초과액 = 352,570,000원-40,000,000원 = 312,570,000원

④ 세무조정 :     [손금불산입]      퇴직급여충당금한도초과액       312,570,000원    (유보)

 

Ⅳ. 퇴직연금충당금에 대한 세무조정

1. 의의

법인세법에서는 임원이나 사용인의 퇴직급여를 지급하기 위하여 퇴직연금에 가입하고 부담금 등을 불입하는 경우 일정 범위 내에서 손금에 산입한다.

이는 퇴직급여의 재원을 사외에 적립하도록 유도하기 위한 제도로서 퇴직급여충당금의 설정이 퇴직금추계액의 10%을 초과할 수 없는 반면, 퇴직연금에 가입하여 부담금 등을 불입하는 경우 퇴직급여충당금이 퇴직금추계액에 미달하는 부분을 추가로 손금에 산입할 수 있도록 허용하고 있다.

참고로 퇴직연금제도는 2005.12.1.부터 시행되는 근로자퇴직급여보장법의 의하여 기존에 현행 퇴직보험 또는 퇴직일시금신탁제도를 폐지하고 새로이 도입된 제도로서 기존 퇴직보험 및 퇴직일시금신탁에 가입한 사업장의 경우 2010.12.31. 까지는 효력을 유지하여 퇴직보험료를 불입할 수 있도록 하였다.

2.  퇴직연금의 종류 및 특징

(1) 확정급여형

연금가입시 종업원이 퇴직후 받게 되는 연금급여액을 미리 확정해 놓고, 회사의 부담금은 적립상품의 운용결과에 따라 변동하는 제도을 말한다.

(2) 확정기여형

연금가입시 회사의 부담금을 미리 확정해 놓고, 종업원이 퇴직 후 받을 연금은 회사가 납부한 부담금을 근로자가 운용한 결과에 따라 변동하는 제도을 말한다.

구  분	확정급여형(DB)	확정기여형(DC)
주요내용	근로자의 퇴직연금이 사전에 결정되고, 기업이 적립금 운용실적의 책임을 부담한다	기업의 퇴직급여 부담금 수준이 사전에 결정되고, 근로자가 적립금 운용실적에 대하여 책임을 진다
회계처리	부채로 인식함	부채로 인식하지 않음
세법상처리	한도 내 손금인정	전액 손금인정

3. 확정급여형 퇴직연금 회계처리

확정급여형퇴직연금제도에서 지급하는 퇴직급여와 관련된 부채는 다음과 같이 회계처리한다.

(1) 종업원이 퇴직하기 전의 경우

1) 기말 퇴직급여충당부채를 설정시

보고기간말 현재 종업원이 퇴직할 경우 지급하여야 할 퇴직일시금에 상당하는 금액을 측정하여 퇴직급여충당부채로 인식한다. 종업원이 아직 퇴직하지는 않았으나 퇴직연금에 대한 수급요건 중 가입기간 요건을 갖춘 경우에도, 보고기간 종료일 현 재 종업원이 퇴직하면서 퇴직일시금의 수령을 선택한다고 가정하고 이때 지급하여야 할 퇴직일시금에 상당하는 금액을 측정하여 퇴직급여충당부채로 인식한다.

 (차)       퇴직급여             ×××              (대)        퇴직급여충당부채             ×××

2) 부담금(기여금)적립시

확정급여형퇴직연금제도에서 운용되는 자산은 기업이 직접 보유하고 있는 것으로 보아 회계처리한다. 재무상태표에는 운용되는 자산을 하나로 통합하여 ‘퇴직연금운용자산’으로 표시하고, 그 구성내역을 주석으로 공시한다.

확정급여형퇴직연금제도에서 퇴직급여와 관련된 자산과 부채를 재무상태표에 표시할 때에는 퇴직급여와 관련된 부채(퇴직급여충당부채와 퇴직연금미지급금)에서 퇴직급여와 관련된 자산(퇴직연금운용자산)을 차감하는 형식으로 표시한다. 퇴직연금운용자산이 퇴직급여충당부채와 퇴직연금미지급금의 합계액을 초과하는 경우에는 그 초과액을 투자자산의 과목으로 표시한다.

 (차)    퇴직연금운용자산           ×××          (대)     현금             ×××

(2) 종업원이 퇴직하는 경우- 일시금선택

 (차)     퇴직급여충당부채         ×××                (대)       퇴직연금운용자산          ×××

           퇴직급여*                    ×××                             예수금*                       ×××

                                                                                 현금                            ×××

* 퇴직급여 :퇴직급여충당부채 잔액이 부족할 경우 계상함

* 종업원개인퇴직계좌에 100% 이체한 경우에는 원천징수대상이 아니한다.

(3) 부담금(기여금)운용수익 발생시

 (차)      퇴직연금운용자산        ×××             (대)       이자수익             ×××

(4) 운용관리수수료와 자산관리수수료를 납부시

 (차)        지급수수료             ×××              (대)         현금                  ×××

사례연구… 확정급여형

① ㈜세연은 x1년 7월10일 확정급여형 퇴직연금을 가입하고 부담금(기여금) 1천만원과 운용관리수수료 100,000원을 현금으로 납입하였다.

(차)     퇴직연금운용자산          10,000,000             (대)        현   금                 10,100,000

          지급수수료                      100,000

 * 퇴직연금운용자산은 재무상태표의 퇴직급여충당부채와 퇴직연금미지급금의 차감계정으로 처리한다.

 * 지급수수료 : 부담금 납입시 운용관리회사에 납부하는 운용관리수수료임.

② 결산시 전임직원이 퇴직한다면 지급해야할 퇴직금상당액 50,000,000원에 대해 퇴직급여충당부채를 설정하였다.

(차)       퇴직급여             50,000,000                 (대)         퇴직급여충당부채           50,000,000

4. 확정기여형 퇴직연금 회계처리

(1) 부담금(기여금)적립시

 (차)    퇴직급여(I/S)           ×××            (대)      현   금                ×××

(2) 기말 퇴직연금충당부채를 설정시(손금산입)

퇴직급여충당금을 설정하지 않음

(3) 부담금(기여금)운용수익 발생시

회계처리 없음

(4) 운용관리수수료와 자산관리수수료를 납부시

 (차)      지급수수료             ×××           (대)       현  금            ×××

사례… 확정기여형

㈜경리코리아는 2012년7월10일 확정기여형 퇴직연금을 가입하고 보험료 1천만을 현금으로 납입하였다. (납부한 금액의 1%는 보험회사의 사업비에 충당함)

(차)      퇴직급여             9,900,000                     (대)     퇴직급여충당부채          10,000,000

          지급수수료              100,000

* 확정기여형 퇴직연금의 경우 기업이 연금기여금을 납부하면 퇴직급여 지급에 대한 책임이 완료되므로 연금기여금을 비용으로 처리한다.

* 확정기여형의 경우 퇴직시퇴직연금에서 수익이 발생할 경우 회계처리를 하지 않는다.

5. 확정급여형 퇴직연금 회계처리 -결산조정으로 손금에 산입하는 경우

(1) 보험료 납입시의 회계처리

퇴직연금부담금을 결산조정에 의하여 손금에 산입하고자 하는 경우에는 상기 퇴직연금부담금에 대한 회계처리 이외에 다음과 같이 납입한 퇴직연금부담금을 비용으로 계상하는 회계처리를 하여야 한다.

결산시

(차)     퇴직연금급여            ×××            (대)        퇴직연금충당금             ×××

(2) 퇴직보험금으로 퇴직금을 지급시의 회계처리

퇴직연금에 가입한 근로자가 퇴직을 하는 경우에는 다음과 같이 회계처리를 한다.

① 퇴직시

(차)     퇴직연금충당금           ×××             (대)       미지급금                ×××  

          퇴직급여충당금           ×××

② 퇴직금 지급시

(차)   미지급금           ×××                      (대)      퇴직연금운용자산      ×××

                                                                         현      금                  ×××

6. 확정급여형 퇴직연금 회계처리 - 신고조정으로 손금에 산입하는 경우

(1) 보험료 납입시의 회계처리

퇴직연금부담금을 신고조정으로 손금에 산입하는 경우에는 퇴직연금부담금에 대한 회계처리만 하고 추가적으로 퇴직연금부담금을 비용으로 계상하는 회계처리를 하지 아니한다. 즉, 퇴직연금부담금을 별도로 비용으로 계상하지 아니하여도 퇴직연금부담금을 납입한 경우에는 퇴직급여추계액 중 퇴직급여충당금이 먼저 손금에 산입되고 남은 부분이 「퇴직연금부담금 조정명세서」에 의하여 세무조정으로 손금에 산입되는 것이다.

(2) 퇴직연금 지급시의 회계처리

① 퇴직급여로 처리하고 지급하는 경우

퇴직연금부담금을 손금에 산입한 법인의 임원 또는 사용인이 실제로 퇴직하는 경우 손금산입할 퇴직금의 범위액은 퇴직급여지급규정에 의한 퇴직금상당액에서 당해 사용인의 퇴직으로 인하여 보험회사 등으로부터 수령한 퇴직보험금, 퇴직일시금신탁, 퇴직급여충당금 순으로 차감한 금액으로 한다. 다만 신고조정에 의하여 퇴직연금부담금을 손금에 산입한 경우에는 당해 퇴직연금부담금을 퇴직급여로 계상한 후 동 금액을 익금에 산입하여야 한다.

(차)     퇴직급여충당금           ×××             (대)    현    금                        ×××

           퇴직급여                    ×××                      퇴직연금운용자산          ×××

     <익금산입> 퇴직연금충당금  ××× (유  보)

② 퇴직급여충당금에서 차감하고 지급하는 경우

(차)    퇴직급여충당금           ×××           (대)      현    금                         ×××

                                                                        퇴직연금운용자산           ×××

      <익금산입> 퇴직연금충당금       ××× (유  보)

      <손금산입> 퇴직급여충당금       ××× (△유보)

* 결산상 퇴직연금충당금과 상계하지 않고 퇴직급여충당금과 상계하였으므로 당기순이익은 적정하나 퇴직급여충당금은 과소표시되고 퇴직연금충당금은 과대표시되므로 양쪽조정을 한다.

☞ 퇴직연금보험료를 신고조정에 의하여 손금산입한 법인이 그후 사업연도에 퇴직연금을 수령하여 퇴직금을 지급하면서 퇴직급여충당금과 상계한 경우에는 수령한 퇴직연금액은 익금가산 유보처분하고, 퇴직급여충당금과 상계한 금액은 손금가산 유보처분하는 것이며 이 경우 손금가산한 퇴직급여충당금은 법인세법시행규칙 제82조 규정의 퇴직급여충당금조정명세서[별지 제32호 서식]상 ⑧기중퇴직금지급액에서 차감하는 것임. 또한, 같은조 규정의 퇴직연금부담금 조정명세서[별지 제33호 서식]상 ④부인누계액은 당해사업연도 자본금과적립금조정명세서(을)[별지 제50호 서식(을)]상 퇴직급여충당금의 ②기초잔액과 당해사업연도에 손금에 산입하지 아니한 퇴직급여충당금한도초과액을 합계한 금액에서 위 손금가산한 금액을 차감하여 기입하는 것임.(제도 46012-10347, 2001.3.26)

7. 확정기여형 퇴직연금

법인이 확정기여형 퇴직연금의 기여금을 납부하면 퇴직급여 지급에 대한 책임이 종결되므로 기여금을 비용으로 처리한다.

(차)  퇴직급여        XXX              (대)    현 금         XXX

8. 퇴직연금충당금의 손금한도액

손금산입한도액 = min[①, ②] 

  ① 추계액기준한도 : 퇴직급여추계액 - 세무상 퇴직급여충당금기말잔액 - 세무상 퇴직연금충당금 설정전 잔액

  ② 퇴직연금운용자산기준한도 : 퇴직연금운용자산기말잔액 - 세무상퇴직연금충당금 설정전 잔액

* 세무상 퇴직급여충당금 기말잔액 = 결산상 퇴직급여충당금 기말잔액 - 퇴직급여충당금 기말 유보잔액

* 세무상 퇴직연금충당금 설정 전 잔액 = 결산상 퇴직연금충당금 기초잔액 - 결산상 퇴직연금충당금 감소액 - 퇴직연금충당금 설정 전 유보잔액

9. 사례연구 - 퇴직연금부담금 조정명세서

[사례연구… 퇴직연금조정명세서작성]

다음 자료에 따라 (주)숭실의 확정기여형 퇴직연금조정명세서[별지 33호 서식]를 작성하라. 퇴직연금은 신고조정에 의한다.

① 당기말 현재 퇴직급여지급대상인 임직원 전원이 일시에 퇴직하는 경우 지급할 퇴직급여추계액 : 200,000,000원

     (편의상 보험수리기준 퇴직급여추게액은 150,000,000원으로 가정함)

② 퇴직급여충당금 설정내용

    ㉠ 전기이월액 : 50,000,000원(부인누계액 : 3,000,000원 포함)

    ㉡ 당기설정액 : 20,000,000원

    ※ 당기 퇴직급여충당금 감소액은 없고, 당기 설정액은 세법상 한도액에 미달함.

③ 전기말 퇴직연금운용자산 65,000,000원을 신고조정으로 손금산입(△유보)한후ㅜ 한도액이 61,000,000원이므로 다시 4,000,000원을 손금불산입(유보)하였음.

④ 당해 사업연도에 보험회사로부터 수령한 퇴직연금 : 30,000,000원

⑤ 당기 연금부담금 납입액 : 120,000,000원(전액 퇴직연금부담금계정으로 비용으로 계상하지 않았음)

<해설>

① 퇴직급여 추계액 : 200,000,000원〔MAX(200,000,000원, 150,000,000원)〕

② 당기말 퇴직급여충당금 : 67,000,000원 (50,000,000＋20,000,000-3,000,000)

③ 퇴직연금부담금 등 손금산입누적 한도액(①－②) : 133,000,000원

④ 이미 손금산입한 퇴직연금부담금 : 31,000,000 (65,000,000－30,000,000-4,000,000)

⑤ 손금산입 한도액(③－④) : 102,000,000

⑥ 기말현재 퇴직연금예치금등 : 155,000,000

                            (65,000,000 － 30,000,000 ＋ 120,000,000)

⑦ 손금산입대상 퇴직연금부담금 등 : 124,000,000 (⑥－④)

⑧ 한도액 : 102,000,000 (⑤와 ⑦ 중 작은 금액)

⑨ 한도초과액 : 102,000,000(0－102,000,000)

[손금산입] 퇴직연금충당금    102,000,000(△유보)

[익금산입] 퇴직연금           30,000,000(유보)

 

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