외국납부세액공제 한도계산시 국외원천소득은 사용료총액에서 직접비, 간접비를 차감한 금액인 사용료 순소득으로 함

[박정규 세무사]

외국납부세액공제 한도계산시 국외원천소득은 사용료총액에서 직접비, 간접비를 차감한 금액인 사용료 순소득으로 함

방송콘텐츠 제작, 판매업자가 일본, 미국 등지에 방송콘텐츠등을 수출하고 지급받은 소득에 대해 현지에서 원천징수된 세액을 외국납부세액 공제함에 있어, 외국납부세액공제 한도 계산시 분자의 국외원천소득은 사용료 총액이 아닌 직접비, 간접비를 차감한 사용료 순소득이며, 간접비 배분시는 적절한 방법을 택하여야 함

【문서번호】서울행법2012구합13528, 2014.04.25

【원고】

주식회사 ○○○○○○○○

【피고】

양천세무서장

【주문】

1. 피고가 2012. 3. 2. 원고에 대하여 한 2009 사업연도 법인세 ○○○○원(가산세 ○○○○원 포함)의 부과처분 중 ○○○○원(가산세 ○○○○원 포함)을 초과하는 부분, 2010 사업연도 법인세 ○○○○원(가산세 ○○○○원 포함)의 부과처분 중 ○○○○원(가산세 ○○○○원 포함)을 초과하는 부분을 취소한다.

2. 원고의 나머지 청구를 모두 기각한다.

3. 소송비용 중 6/7은 원고가, 나머지는 피고가 각 부담한다.

【청구취지】

피고가 2012. 3. 2. 원고에 대하여 한 2009 사업연도 법인세 ○○○○원 및 2010 사업연도 법인세 ○○○○원의 각 부과처분을 모두 취소한다.

【이유】

1. 처분의 경위

가. 원고¹⁾는 1999. 8. 21. 인터넷 방송업 등을 영위하는 것을 목적으로 설립된 회사인데, 2009. 9. 16. 주식회사 ○○○○(이하 ‘○○○○’이라고 한다)의 유통업 부문을 분할합병하여 그 후에는 방송프로그램, 영화, 비디오물, 오디오물 배급업 등도 영위하고 있다.

¹⁾ 원고의 상호는 ‘주식회사 □□□□□인터넷’이었는데 2000. 3. 27. ‘주식회사 □□□□□아이’로, 2009. 9. 16. ‘주식회사 ○○○○○○○’로 각 변경되었다.

나. 원고는 국내외의 방송사에 주식회사 □□□□□(이하 ‘□□□□□’라고 한다)가 저작권을 소유하고 있는 방송프로그램 등을 판매하였는데, 국내외의 방송사로부터 그 대가(사용료)를 받은 다음 □□□□□, 외주제작사에게 사용료의 일부(외국 방송사에 방송프로그램 등을 판매하는 경우, 통상 □□□□□는 30％, 외주제작사는 40％)를 지급하였다.

다. 원고는 외국 방송사에 방송프로그램 등을 판매하는 경우에도 국외사업장을 두지 않고 국내에서 직접 외국 방송사로 방송프로그램 등을 공급하였고, 외국 방송사로부터 사용료를 받을 때에 원천지국 세법 및 조세조약에 따라 사용료에서 원천징수세액(통상 사용료의 10％)을 공제한 차액을 지급받는 방식으로 외국에 세금을 납부하였다.

라. 그 후, 원고는 2009 사업연도 및 2010 사업연도 법인세를 신고함에 있어 외국 방송사로부터 받은 사용료(이하 ‘이 사건 사용료’라고 한다) 총액을 국외원천소득으로 하여 외국납부세액 공제한도액을 산정하였다.

마. 피고는 ‘원고가 이 사건 사용료 총액에서 제반 경비(공통 경비는 매출원가 또는 매출액에 따라 안분)를 공제한 차액을 국외원천소득으로 보아야 함에도 이 사건 사용료 총액을 국외원천소득으로 보아 외국납부세액 공제한도액을 산정함으로써 외국납부세액을 과다하게 공제받았다’고 판단하고, 2012. 3. 2. 원고에 대하여 2009 사업연도 법인세 ○○○○원(= ○○○○ □□□□원 + 원고 □□□□원) 및 2010 사업연도 법인세 ○○○○원을 경정ㆍ고지하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라고 한다).

바. 원고는 이에 불복하여 2012. 4. 2. 조세심판원에 심판을 청구하였다.

[인정 근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 5호증(각 가지번호 포함, 이하 같다), 을 제1호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

1) 원고가 원천지국 세법 및 조세조약에 따라 사용료 총액을 기준으로 외국에 세금을 납부한 점, 내국법인의 국외원천소득과 외국법인의 국내원천소득은 동일하게 규율되어야 하는 점, 국외사업장이 있는 경우와 국외사업장이 없는 경우는 상이하게 취급되어야 하는 점, 국세청도 예규를 통하여 사용료 소득에 대한 국외원천소득금액은 사용료 총액으로 보아야 한다고 해석한 점 등을 고려하면, 이 사건 사용료 소득에 대한 국외원천소득금액은 사용료 총액으로 보아야 한다.

2) 가사 이 사건 사용료 소득에 대한 국외원천소득금액을 사용료 총액에서 제반 경비를 공제한 차액으로 보아야 한다고 하더라도, 공통 경비는 그 발생원인과 합리적 관련성이 있는 요소를 기준으로 안분되어야 하는바, 원고의 국외사업은 이미 확보되어 있는 방송프로그램 등을 외국 방송사에 판매하는 것이므로 간접비가 거의 발생하지 않는 점, 감가상각비, 임차료, 통신비, 세금과공과는 직원 수에 비례하여 국내외 사업의 인건비를 기준으로 배분하는 것이 가장 합리적인 점 등을 고려하면, 공통 경비는 인건비를 기준으로 안분되어야 한다.

3) 과세관청이 기존의 입장을 번복하여 이 사건 처분에 이르게 된 점, 원고가 이 사건 납부의무를 이행하지 않은 것은 세법 해석의 의의(疑意)에 따른 것인 점 등을 고려하면, 원고가 납세의무를 게을리 하였다고 볼 수 없다.

나. 관계 법령

별지 기재와 같다.

다. 인정 사실

1) 원고는 ‘콘텐츠사업실’, ‘미디어사업실’, ‘엔터사업실’, ‘경영기획실’로 구성되어 있고, ‘콘텐츠사업실’, ‘미디어사업실’, ‘엔터사업실’, ‘경영기획실’은 아래 표와 같이 구성되어 있다.

구분	2009년	2010년
콘텐츠사업실	콘텐츠사업1팀 콘텐츠사업2팀 콘텐츠사업3팀	글로벌사업팀 콘텐츠사업팀 영화사업팀
미디어사업실	미디어기획팀 미디어운영팀 IT개발팀 IT운영팀	미디어사업팀 서비스운영팀 IT개발팀 IT운영팀
엔터사업실	영화사업팀 뮤직사업팀 게임사업팀	문화사업팀 뮤직사업팀 게임사업팀
애니/MD사업팀	경영기획실 경영기획팀 경영지원팀	경영기획팀 경영지원팀 문화사업팀

2) 국내사업과 국외사업을 담당하는 직원의 현황은 아래 표와 같다.

구분	2009년	2010년
국내사업	○○○명	○○○명
국외사업	○○○명	○○○명
합계	○○○명	○○○명

3) 전부서 공통 간접비 발생 내역은 아래 표와 같다.

(단위: 백만원)

구분	2009년	2010년
감가상각비(비품)	○○○	○○○
감가상각비(차량운반구)	○○○	○○○
임차료	○○○	○○○
통신비	○○○	○○○
경영기획실 경비	○○○	○○○
지급수수료	○○○	○○○
세금과공과	○○○	○○○
합계	○○○	○○○

[인정 근거] 다툼 없는 사실, 갑 제6 내지 8, 10 내지 14호증, 을 제3호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

라. 판단

1) 첫 번째 주장에 대한 판단

가) 외국납부세액 공제제도

국제적 이중과세란 동일한 납세의무자에게 귀속되는 동일한 과세기간의 동일한 과세물건에 대하여 둘 이상의 국가에서 유사한 종목의 조세가 부과되는 현상을 말하는데, 이러한 국제적 이중과세는 국가 간의 경제교류를 심각하게 저해하고, 국외투자 및 경제활동에 대한 세제의 중립성을 침해하므로, 국제적 이중과세를 방지하기 위한 제도적 장치가 필수적으로 요구된다.

국제적 이중과세를 배제하기 위한 방법에는 두 가지가 있는데, 하나는 국가의 과세권을 속인적으로 구성하여 자기 나라 국민 또는 법인의 소득에 관하여 그 원천이 국내에 있는지 국외에 있는지 불문하고 그 모든 것을 과세대상으로 삼으면서 외국에 납부한 세금을 자기 나라 세금에서 공제하여 주는 이른바 외국세액공제법이고, 다른 하나는 국가의 과세권을 속지적으로 구성하여 국외에 원천이 있는 소득을 과세대상에서 제외하는 이른바 국외소득면제법이다.

구 법인세법(2010. 12. 30. 법률 제10423호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 법인세법’이라고 한다)은 내국법인이 외국납부세액을 법인세액에서 공제하는 방법(제57조 제1항 제1호) 또는 외국납부세액을 손금에 산입하는 방법(제57조 제1항 제2호) 중에서 하나를 선택할 수 있도록 규정하고 있는데, 원고는 외국납부세액을 법인세액에서 공제하는 방법(제57조 제1항 제1호)을 선택하였으므로, 그 공제한도액의 계산 방법이 쟁점이 된다.

나) 외국납부세액 공제한도

구 법인세법 제57조 제1항 제1호는 “내국법인의 각 사업연도의 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우 그 국외원천소득에 대하여 외국법인세액을 납부하였거나 납부할 것이 있는 때에는 당해 사업연도의 법인세액에 국외원천소득이 당해 사업연도의 과세표준에서 차지하는 비율을 곱하여 산출한 금액을 한도(이하 ‘공제한도’라고 한다)로 외국법인세액을 당해 사업연도의 법인세액에서 공제할 수 있다‘라고 규정하고 있다. 이를 산식으로 표시하면 다음과 같다.

외국납부세액 공제한도		당해 사업연도 법인세액		당해 사업연도 국외원천소득금액
	＝		×
				당해 사업연도 과세표준금액

위와 같이 구 법인세법이 외국납부세액 공제한도를 규정한 취지는 외국의 세율이 우리나라 세율보다 높은 경우 내국법인이 그 세율의 차이만큼 외국에 더 납부한 세금에 대해서는 공제를 배제하기 위함이다(여기에서 세율은 세법에 의하여 정해진 법정세율이 아니라 실효세율²⁾을 의미한다고 봄이 타당하다). 만약, 외국의 법인세 세율이 우리나라의 세율보다 높을 경우에도 외국납부세액 전부를 공제하여 준다면 내국법인이 국내에서 번 소득(국내원천소득)에 대한 세금의 일부를 외국으로 넘겨주는 결과가 되기 때문이다.

²⁾ 실효세율은 세액 공제, 감면 등을 거쳐 납세자가 실제로 부담하는 세액의 과세표준에 대한 비율을 의미하는데, 세금의 국제적 크기를 바교할 때 지표로 사용된다.

외국납부세액 공제한도액은 ① 당해 사업연도 법인세액, ② 당해 사업연도 과세표준금액(전세계소득금액), ③ 당해 사업연도 국외원천소득금액에 따라 산출되는데, 이 사건에서는 ③ 당해 사업연도 국외원천소득금액의 계산 방법이 문제된다.

다) 국외원천소득 계산방법

구 법인세법은 제57조 제1항 제1호에서 외국납부 법인세액은 내국법인의 당해 사업연도의 법인세액에 국외원천소득이 당해 사업연도의 과세표준에서 차지하는 비율을 곱하여 산출한 금액을 한도로 당해 사업연도의 법인세액에서 공제할 수 있도록 규정하면서 국외원천소득의 결정방법에 관해서는 아무런 규정을 두고 있지 않으므로, 국외원천소득금액은 구 법인세법 제14조 제1항이 정하는 소득개념에 따라 외국지점(또는 국외사업부)의 당해 사업연도 익금 총액에서 손금 총액을 공제하는 방법으로 계산하여야 할 것인바(대법원 2011. 2. 24. 선고, 2007두21587 판결 참조), 이러한 국외원천소득의 계산방법은 다음과 같은 사정에 비추어 내국법인이 국외사업장을 두고 있지 않은 경우에도 마찬가지로 적용된다고 봄이 상당하다.

(1) 법인세법 기본통칙은 57-0…1에서 ‘법 제57조 제1항이 규정하는 국외원천소득이라 함은 우리나라 세법에 의하여 계산한 국외원천소득을 말한다’라고 규정하고 있는바, 이는 소득의 원천을 결정하는 기준뿐만 아니라 소득의 금액을 결정하는 기준도 우리나라 법인세법에 따라야 한다는 것을 의미한다. 외국납부세액 공제제도는 내국법인이 납부하여야 할 법인세액 중 국외원천소득에 해당하는 부분은 그 법인이 외국에 납부하였거나 납부할 세금이 있는 경우 이를 공제하여 주겠다는 제도이지, 내국법인이 외국에 납부하였거나 납부할 세금이 있다는 이유만으로 이를 공제하여 주는 제도는 아니기 때문이다.

(2) 외국납부세액 공제한도액을 계산하는 경우, 분모인 당해 사업연도의 ‘과세표준’ 금액은 당해 사업연도의 소득에서 이월결손금 등을 공제한 금액이고, 당해 사업연도의 ‘소득’은 그 사업연도 익금 총액에서 손금 총액을 공제한 금액인바(구 법인세법 제13조, 제14조 제1항), 이러한 ‘소득’의 개념은 분자인 국외원천‘소득’에 대해서도 그대로 적용된다고 보아야 한다. 만일 분자인 국외원천소득을 분모와 달리 ‘소득’ 기준이 아닌 수입금액 기준으로 계산한다면, 외국납부세액 공제한도가 커지게 되어 내국법인이 국내에서 번 소득(국내원천소득)에 대한 세금의 일부를 외국으로 넘겨주는 결과가 되므로, 외국납부세액 공제한도 규정의 취지에 어긋난다.

(3) 구 법인세법은 제2장에서 ‘내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세’를, 제4장에서 ‘외국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세’를 각 규정하면서 내국법인과 외국법인의 과세표준 및 소득의 개념과 계산방법을 각각 달리 규정하고 있는 점(내국법인은 제13조 및 제14조, 외국법인은 제91조 내지 제93조), 외국납부세액 공제 규정은 ‘내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세’를 계산하기 위한 규정으로 구 법인세법 제2장에 위치하고 있을 뿐만 아니라, 구 법인세법 제13조, 제14조 제1항은 내국법인의 과세표준 및 소득의 개념과 계산방법을 명확하게 규정하고 있는 점, 내국법인의 국외원천소득은 내국법인이 외국에 납부한 세금의 공제한도액을 계산하기 위한 개념인 반면, 외국법인의 국내원천소득은 외국법인이 국내에 납부하여야 할 법인세액을 산출하기 위한 개념으로서 그 적용대상이 다른 점 등에 비추어 보면, 내국법인의 국외원천소득과 외국법인의 국내원천소득은 동일하게 규율되어야 한다거나 내국법인의 국외원천소득금액을 계산함에 있어 외국법인의 국내원천소득에 관한 규정이 유추 적용되어야 한다고 볼 수 없다.

(4) 내국법인이 외국지점(국외사업장)을 두고 있는 경우 외국지점에서 직접 지출된 비용뿐만 아니라 국내에서 지출된 비용도 외국지점의 영업에 관련된 부분은 적정하게 안분하여 당해 외국지점의 손금으로 계산하여야 하는바(대법원 2011. 2. 24. 선고, 2007두21587 판결 참조), 내국법인이 국외사업장을 두고 있지 않은 경우에도 국내에서 지출된 국외사업부의 영업에 관련된 비용은 국외사업부의 손금으로 계산하지 아니할 합리적인 이유는 없어 보인다(국외사업장을 두고 있는 경우와 국외사업장을 두고 있지 않은 경우는 국외에서 직접 지출된 비용이 있는지 여부만 차이가 있을 뿐이다).

(5) 국외에서 직접 지출된 비용은 아니지만 외국지점(국외사업장이 있는 경우)이나 국외사업부(국외사업장이 없는 경우)의 영업을 위하여 지출되거나 그 경영상의 필요에서 인정되는 비용을 당해 외국지점 또는 국외사업부의 국외원천소득금액을 계산함에 있어 손금으로 공제하지 않는다면, 당해 외국지점 또는 국외사업부의 국외원천소득금액이 그 실질소득금액보다 많게 되어 외국납부세액 공제한도액을 부당하게 높이는 결과가 된다(대법원 1987. 2. 24. 선고, 86누219 판결 참조).

(6)『대한민국과 미합중국간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약』제5조 제1항은 ‘한국법의 규정에 의거하고 한국법의 제한에 따를 것을 조건으로 하여, 한국은 한국의 국민 또는 거주자에 대하여 미국에 납부한 적절한 소득액을 한국의 조세로부터 공제한다. 그러나 적절한 세액은 미국에 납부한 세액에 기초를 두어야 하나 동 국민 또는 거주자의 미국 내에 원천을 둔 순소득이 동일한 과세연도 중 그의 전체 순소득에 차지하는 비율에 해당하는 한국의 조세액의 부분을 초과하여서는 아니된다’라고,『대한민국과 일본국간의 소득에 대한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지를 위한 협약』제23조 제1항은 ‘대한민국 외의 국가에서 납부하는 조세에 대한 대한민국의 조세로부터의 세액공제 허용에 관한 대한민국 세법의 규정에 따를 것을 조건으로, 대한민국의 거주자가 이 협약의 규정에 의하여 일본법상 일본에서 과세되는 소득을 일본에서 취득하는 경우에 당해 소득과 관련하여 납부할 일본의 조세는 당해 거주자에게 부과되어 납부하는 대한민국의 조세로부터 세액공제가 허용된다. 그러나, 세액공제 금액은 당해 소득에 대하여 세액공제 전에 적절하게 산출된 대한민국의 조세액을 초과하지 아니한다’라고 각 규정하고 있다.

또한『OECD모델조세조약』제23B조 후문은 ‘그러나 이러한 공제는, 공제가 이루어지기 전 산정된 바에 따라 거주지국에서 부과될 소득세 또는 자본세 상당액을 초과하지 못한다’라고 규정하고 있고, 이에 대한 주석 제57항은 ‘세액공제 원칙에 기초한 제23B조는 일반세액공제방법(ordinary credit method)을 따르고 있다. 거주지국은 거주자가 원천지국에 납부한 소득세 또는 자본세 상당액을 공제하는 것을 허용하나, 공제액은 거주지국의 소득세 또는 자본세 안분액으로 제한된다’라고, 제63항은 ‘공제한도는 통상 순소득에 대한 세금으로 산정된다’라고 규정하고 있는바, 우리나라가 체결한 조세조약이나『OECD모델조세조약』도 세액공제의 대상이 되는 국외원천소득은 우리나라 세법에 의하여 계산한 국외원천소득임을 전제로 하고 있다.

(7) 원고는 국세청 예규[국제세원관리담당관실-2112(2008. 11. 6.) 및 국제세원관리담당관실-127(2010. 3. 10.)]를 근거로 국세청도 사용료 소득에 대한 국외원천소득금액을 사용료 총액으로 보았다는 취지로 주장한다. 그러나 국세청 예규[국제세원관리담당관실-2112(2008. 11. 6.)]는 ‘국외원천소득은 우리나라 세법에 의하여 계산한 국외원천소득으로 당해 사업연도의 과세표준에 포함된 금액’임을 명확히 밝히고 있다. 또한 국세청 예규[국제세원관리담당관실-127(2010. 3. 10.)]는 ‘국외사업장이 없는 내국법인이 지급받은 사용료 소득의 국외원천소득금액은 외국에 납부한 법인세액 등을 차감하지 않은 소득금액’임을 밝히고 있는바, 여기에서 ‘소득금액’은 위에서 살펴본 바와 같이 익금 총액에서 손금 총액을 공제한 금액이라고 보아야 하므로, 원고가 원용하는 국세청 예규를 근거로 국세청이 사용료 소득에 대한 국외원천소득금액을 사용료 총액으로 보았다고 보기 어렵다.

(8) 또한 원고는 구 법인세법 제57조 제1항 제2호, 구 법인세법 시행령(2010. 12. 30. 대통령령 제22577호로 개정되기 전의 것) 제94조 제4항, 제5항, 제94조의2 제3항, 구 법인세법 시행규칙(2011. 2. 28. 기획재정부령 제187호로 개정되기 전의 것, 이하 구 ‘법인세법 시행규칙’이라고 한다) 제47조, 제65조, 구『국제조세조정에 관한 법률』(2011. 12. 31. 법률 제11126호로 개정되기 전의 것) 제19조 제1항, 제2항을 근거로 ‘국외원천소득’이란 ‘외국정부의 입장에서 과세대상이 되는 국내원천소득’을 의미한다고 주장한다. 그러나 위와 같은 규정들의 전체 내용 및 취지에 비추어 ‘국외원천소득’의 의미를 원고의 주장과 같이 해석할 수는 없고(위에서 살펴본 바와 같이 국외원천소득금액은 우리나라 법인세법에 따라 결정되어야 한다), 이는 설령 원고가 원천지국 세법 등에 따라 손금이 공제되지 않은 총수입금액을 기준으로 외국에 세금을 납부하였다고 하더라도 달라지지 않는다고 보아야 하므로, 이와 다른 전제에 선 원고의 위 주장은 받아들일 수 없다.

(9) 구 법인세법 시행령(2013. 2. 15. 대통령령 제24357호로 개정된 것)은 제94조 제15항에서 ‘법 제57조 제1항의 규정이 적용되는 국외원천소득은 국외에서 발생한 소득으로서 내국법인의 각 사업연도 소득의 계산에 관한 규정을 준용하여 산출한 금액으로 한다. 이 경우 법 제57조 제1항 제1호에 따라 외국법인세액의 공제가 적용되는 경우의 국외원천소득은 해당 사업연도의 과세표준을 계산할 때 손금에 산입된 금액으로서 국외원천소득에 직접 또는 간접으로 대응하는 금액이 있는 경우에는 이를 차감한 금액으로 한다’라는 규정을 신설하였는데, 이러한 규정은 위에서 살펴본 사정에 비추어 확인적 의미를 가지는 규정에 해당한다고 봄이 상당하다.

라) 소결

따라서 국외사업장이 없는 경우에도 국외원천소득을 계산함에 있어서는 국외사업부에서 발생한 국외수입금액(익금)에서 국외사업부와 관련된 경비(손금)를 공제하여야 한다고 봄이 타당하므로, 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

2) 두 번째 주장에 대한 판단

가) 구 법인세법 제57조 제1항에 의하여 외국납부세액 공제한도액을 결정함에 있어 국외원천소득금액을 계산하는 경우에 법인의 당해 사업연도 과세표준금액 계산상 손금에 산입한 각종 충당금, 준비금 또는 국내외 전체영업을 위한 공통경비 등이 있을 때에는 이를 그 발생원인에 따라 적정하게 안분하여 그 중 국외사업부의 영업에 관련된 부분은 당해 국외사업부의 손금으로 계산하여야 한다(대법원 1987. 2. 24. 선고, 86누219 판결 참조).

나) 피고는 공통 경비를 매출원가 또는 매출액에 따라 안분하였는데, 앞서 거시한 증거와 인정한 사실에 변론 전체의 취지를 더하여 알 수 있는 다음과 같은 사정을 종합하면, 공통 경비의 발생원인은 인건비와 합리적 관련성이 있다고 봄이 상당하므로, 공통 경비는 인건비를 기준으로 안분되어야 한다. 따라서 원고의 이 부분 주장은 이유 있다.

(1) 경영기획실 경비는 인사 관리, 노무 관리, 사업 기획, 사업 정산 등의 업무를 수행하는 과정에서 발생하는 비용이고, 감가상각비, 임차료, 통신비 등은 직원들이 사용하는 사무용 비품, 사무실 공간 등을 확보하고 유지하는 과정에서 발생하는 비용으로 위와 같은 비용들은 각 사업부문의 인력 규모, 업무 활동량 등에 따라 결정되므로, 공통 경비의 발생원인은 각 사업부문의 인력 규모를 나타내는 지표인 각 사업부문별 인건비와 직접적인 관련성이 있다.

이와 관련하여『인터넷 멀티미디어 방송사업법』제12조 제1항 및 같은 법 시행령(2013. 3. 23. 대통령령 제24445호로 개정되기 전의 것) 제8조 제1항의 위임에 따라 인터넷 멀티미디어 방송 제공사업과 다른 사업의 회계분리기준을 규정하고 있는『인터넷 멀티미디어 방송 제공사업의 회계분리기준』(2009. 11. 5. 방송통신위원회 고시 제2009-27호) 제35조는 ‘일반관리기능 공통비는 사업별 인원수 비율을 기준으로 배부한다’라고 규정하고 있다. 또한 관리회계 이론상으로도 관리부문에서 발생한 공통 경비는 생산량보다는 직접 노무시간과 인과관계가 있는 것으로 설명되고 있다.

(2) 원고의 부서 중에서 ‘글로벌사업팀’은 콘텐츠 국외 유통을 주로 담당하고 있고, ‘영화사업팀’은 영화 제작, 투자, 배급 등을 주로 담당하고 있는바, 각 사업부문은 그 업무의 유형과 성격이 상이하므로 원가 구조도 동일하다고 볼 수 없다. 즉, ‘글로벌사업팀’에서는 매출원가로서 사용료가 발생하는 반면, ‘영화사업팀’에서는 매출원가로서 출연료 등이 발생하며, 이에 따라 이들 각 사업부문의 수입금액 대비 제조원가의 비율이 달라지게 된다.

한편, 구 법인세법 시행규칙 제76조 제6항은 ‘비영리법인이 수익사업과 기타의 사업의 손익을 구분경리하는 경우, 수익사업과 기타의 사업의 업종이 동일한 경우의 공통손금은 수익사업과 기타의 사업의 수입금액 또는 매출액에 비례하여 안분계산하고, 수익사업과 기타의 사업의 업종이 다른 경우의 공통손금은 수익사업과 기타의 사업의 개별 손금액에 비례하여 안분계산한다’라고 규정하고 있는바, 구 법인세법이 국외원천소득금액을 계산하는 경우 공통 경비의 배분 기준에 관하여 명시적인 규정을 두고 있지 않으므로, 배분 기준의 합리성을 판단함에 있어 위 규정을 참작할 수 있다고 할 것인데, 위와 같이 원고의 각 사업부문의 업종이 다르므로 수입금액 또는 매출액이 아닌 개별 손금액에 비례하여 공통경비를 배분하는 것이 합리적이라 할 것이다.

(3) 원고가 외국 방송사에 방송프로그램 등을 판매하는 사업은 □□□□□로부터 방송프로그램 데이터를 디지털 상태로 받아 이를 복제ㆍ전송하여 주는 형태로 이루어지므로 저작권 사용료 외에 다른 매출원가가 많이 투입되지 않는다. 또한 위에서 살펴본 공통 경비의 성격과 저작권 사용료의 성격을 비교하여 보면, 공통 경비의 발생원인이 저작권 사용료, 나아가 매출원가와 합리적 관련성이 있다고 볼 수 없으므로, 매출원가를 기준으로 공통 경비를 배분하는 것은 적정한 배분 방법이라고 보기 어렵다.

3) 세 번째 주장에 대한 판단

가) 세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고, 납세 등 각종 의무를 위반한 경우에 법이 정하는 바에 따라 부과되는 행정상 제재로서 그 의무의 이행을 납세의무자에게 기대하는 것이 무리인 사정이 있을 때 등 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 이를 부과할 수 없다(대법원 2005. 11. 25. 선고, 2004두930 판결 참조).

나) 원고는 국세청이 예규를 통하여 사용료 소득에 대한 국외원천소득은 사용료 총액을 과세표준으로 한다는 공적인 의견을 표명하였다고 주장한다. 그러나 위에서 살펴본 바와 같이 원고가 원용하는 국세청 예규[국제세원관리담당관실-2112(2008. 11. 6.) 및 국제세원관리담당관실-127(2010. 3. 10.)]를 근거로 과세관청이 사용료 소득에 대한 국외원천소득금액은 사용료 총액이라는 견해를 표명하였다고 볼 수 없다.

또한 구 법인세법 시행규칙 [별지 제8호 서식 부표 5]가 ‘국외원천소득은 각 항목의 총수입금액에서 대응하는 직ㆍ간접 경비를 뺀 금액’이라고 규정하고 있는 점, 그 밖에 위에서 살펴본 사정에 비추어, 원고가 이 사건 납부의무를 이행하지 않은 것이 세법 해석의 의의(疑意)에 따른 것이라고 보기도 어렵다.

따라서 원고가 주장하는 사정만으로는 원고가 납세의무를 이행하지 않은 데에 정당한 사유가 있다고 볼 수 없으므로, 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

4) 정당한 세액의 계산

위와 같은 판단에 따라 인건비를 기준으로 공통 경비를 안분하는 경우, 원고가 납부하여야 할 2009 사업연도 법인세는 □□□□원(= ○○○○ □□□□원 + 원고 □□□□원), 2010 사업연도 법인세는 □□□□원이 된다. 따라서 2009 사업연도 법인세 ○○○○원(가산세 □□□□원 포함)의 부과처분 중 □□□□원(가산세 □□□□원 포함)을 초과하는 부분, 2010 사업연도 법인세 □□□□원(가산세 □□□□원 포함)의 부과처분 중 □□□□원(가산세 □□□□원 포함)을 초과하는 부분은 위법하여 취소되어야 한다.

3. 결론

그렇다면, 원고의 이 사건 청구는 위 인정범위 내에서 이유 있으므로 이를 인용하고, 원고의 나머지 청구는 이유 없으므로 이를 모두 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.