스크랩 농지를 과세기간을 달리하여 1/2지분씩 분할양도한 경우, 이를 각각 독립된 거래로 볼 것인지, 하나의 거래로 볼 것인지 여부

[거산]

농지를 과세기간을 달리하여 1/2지분씩 분할양도한 경우, 이를 각각 독립된 거래로 볼 것인지, 하나의 거래로 볼 것인지 여부

양도, 심사-양도-2020-0071 , 2021.03.03 , 진행중귀속연도 2019전심번호  ▶ 심사-양도-2020-0071[심사]

[ 전 심 번 호 ]

[ 제 목 ]

농지를 과세기간을 달리하여 1/2지분씩 분할양도한 경우, 이를 각각 독립된 거래로 볼 것인지, 하나의 거래로 볼 것인지 여부

[ 요 지 ]

청구인이 과세기간을 달리하여 쟁점농지를 1/2지분씩 나누어 양도한 것은 조세특례제한법 제133조 제1항이 정하고 있는 양도소득세 감면 한도를 부당하게 회피하기 위한 목적에서 하나의 거래를 형식상 2개로 나눈 것에 불과하므로, 이를 하나의 거래로 보고 양도소득세를 과세하는 것이 타당함

[ 결정내용 ]

결정 내용은 붙임과 같습니다.

[ 관련법령 ]

국세기본법 제14조【실질과세】 조세특례제한법 제133조【양도소득세 및 증여세 감면의 종합한도】

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주 문

이 건 심사청구는 기각합니다.

이 유

1. 사실관계 및 처분개요

가. 청구인은 2011.3.10. ○○도 ○○시 ○○동 00-0번지 답 3,038㎡(이하 “쟁점농지”라 한다)를 배우자 정○○로부터 상속받아 소유하다가, 2018.2.27. 쟁점농지 지분의 1/2을 550백만원에 AAA에게 양도하기로 하는 매매계약(이하 “쟁점거래A”이라 한다)을 체결하였고, 같은 날 나머지 지분 1/2을 550백만원에 동일인에게 양도하기로 하는 계약(이하 “쟁점거래B”라 하고, A,B를 합하여 “쟁점거래”라 한다)도 체결하였다. 이에 따라 2018.4.5. 및 2019.2.1. 각각 지분 1/2에 대한 소유권이전등기를 완료하였다.

나. 청구인은「조세특례제한법」(이하 “조세특례제한법”이라 한다) 제69조에 따른 자경농지에 대한 양도소득세의 감면규정을 적용, 쟁점거래A 관련 2018년 과세연도 감면세액을 90,253,170원으로, 쟁점거래B 관련 2019년 과세연도 감면세액을 100,000,000원으로 신고하였다.

다. 처분청은 2020.9.14.부터 2020.10.3.까지 세무조사를 실시한 결과, 쟁점거래는 사실상 하나의 거래임에도 조세특례제한법 제133조 제1항에 따른 감면한도(연간 1억원)를 회피하기 위해 쟁점거래A·B로 분할한 것으로 보아, 쟁점거래A의 양도시기를 쟁점거래B의 양도시기와 동일한 2019년으로 하여, 과세전적부심사를 거쳐 2020.11.10. 청구인에게 2019년 과세연도 양도소득세 160,461,300원을 경정·고지하였다.

라. 청구인은 이에 불복하여 2020.12.15. 이 건 심사청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장

가. 쟁점거래A·B는 각각 독립된 거래로 보아야 한다.

1) 청구인은 쟁점농지 매매계약시 매수인의 자금 사정을 배려하기 위해 쟁점거래의 계약을 쟁점거래A와 쟁점거래B로 분리하여 체결하였으며, 계약 내용대로 쟁점거래A의 대금을 2018.3.30. 청산하고, 쟁점거래B의 대금을 2019.1.31. 청산하였으므로, 두 거래 관련 양도소득의 귀속시기는 각각 2018년, 2019년이다.

2) 처분청은「국세기본법」제14조【실질과세의 원칙】를 이유로, 쟁점거래를 하나의 거래로 보아 포괄하여 2019년의 거래로 보았으나, 잔금지급일간에 10개월간의 차이가 존재하는 두 계약을 하나로 보는 것은 무리한 해석이다.

또한, 양도소득세 감면 혜택의 관점에서 보더라도 쟁점거래는 지극히 정당한 납세자의 절세행위이지 고의적인 탈세행위가 아니다.

나. 쟁점거래를 하나의 거래로 본다면, 양도소득은 2018년 귀속으로 보아야 한다.

1) 만일, 쟁점거래를 하나의 거래로 보게 된다면, 장기보유특별공제 관련 세법 개정 및 납세자의 절세 의사를 고려하여, 쟁점거래에 대한 양도소득의 귀속연도는 2019년이 아닌 2018년이 되어야 한다.

「소득세법」제95조에 따른 장기보유특별공제의 경우, 보유기간 1년당 공제율이 2018년 양도분에는 3%, 2019년 양도분에는 2%가 적용된다. 쟁점거래에 대한 양도소득은 2018년 귀속분이면서 보유기간이 ‘7년 이상, 8년 미만’이므로 장기보유특별공제율은 21%가 되어야 한다.

2) 만일, 쟁점거래 전체를 2018년의 거래로 보는 것에 무리가 있다면, 쟁점거래A에 대하여는 신고 내용대로 인정하고, 쟁점거래B에 대하여만 감면세액 1억원을 배제하는 처분이 타당하다.

다. ‘상속개시일 기준 소급감정가액’이 취득가액으로 인정되어야 한다.

만일, 쟁점거래를 하나의 거래로 보고, 양도소득의 귀속시기를 2019년으로 하는 것이 불가피하다면, 이와 별도로, 6개월이 경과한 소급감정가액도 양도소득의 취득가액으로 인정할 수 있다는 대법원 판례들을 고려할 때, 상속개시일(2011.3.10.) 기준 소급감정가액을 취득가액으로 인정하여 양도소득세를 계산하여야 한다.

3. 처분청 의견

가. 쟁점거래는 하나의 거래로 보아야 한다.

1) 실제 대금지급일 등을 고려할 때, 매수인 AAA의 자금 여력은 부족했다고 보기 어렵다. 매수인의 자금사정을 배려하기 위해 쟁점거래를 1/2지분씩 둘로 분리하였다는 청구인의 주장은 받아들이기 어렵다.

청구인의 주장대로 매수인의 자금사정을 배려하기 위한 청구인의 의도를 인정한다 하더라도, 하나의 계약 내에서 잔금 청산일만 뒤로 미루면 될 것이지 굳이 계약서 작성 및 소유권이전등기 절차를 2개로 분리할 필요는 없다.

2) 매수인 AAA의 진술에 의하면, 매도인의 양도소득세를 줄이기 위한 전문가의 조언에 따라 쟁점거래를 1/2지분씩 둘로 분리하였다.

3) 쟁점거래는 매매계약의 형태, 대금 수수 내역 등을 종합하여 볼 때, 세액감면 혜택(과세기간별 1억원 한도)을 두 번 누리기 위해 형식적으로만 2회의 거래를 거친 것으로 경제적 실질에 따라 하나의 연속된 거래로 보아야 한다.

나. 쟁점거래를 하나의 거래로 볼 경우, 양도소득은 2018년이 아닌 2019년 귀속으로 보아야 한다.

쟁점거래를 연속된 하나의 행위로 볼 경우, 쟁점농지의 대금청산일인 2019.1.31.을 양도일로 보아 감면 한도를 적용한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단되며, 조세심판원 심판례(조심2020부0362, 2020.4.27. 및 조심2019부3563, 2019.12.19.) 또한 동일한 해석을 하고 있는 것으로 확인된다.

다. ‘상속개시일 기준 소급감정가액’은 취득가액으로 인정될 수 없다.

「소득세법」제97조【양도소득의 필요경비 계산】제1항 및 같은 법 시행령 제163조【양도자산의 필요경비】제9항에 따라, 쟁점농지의 취득가액은 상속개시일 현재「상속세및증여세법」(이하 “상속세및증여세법”이라 한다) 제60조의 ‘시가’이다.

상속개시일로부터 9년8개월이 지난 시점에 평가가 이루어진 소급감정가액은 어떠한 경우에도 시가로 인정될 수 없다.

4. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 쟁점농지를 과세기간을 달리하여 분할양도한 경우, 이를 각각 독립된 거래로 볼 것인지 여부

② (쟁점① 기각시) 쟁점농지의 양도시기를 2019년이 아닌 2018년으로 볼 수 있는지 여부

③ (쟁점② 기각시) 소급감정가액을 취득가액으로 하여 양도소득세를 계산할 것인지 여부

나. 관련 법령

1) 국세기본법 제14조 【실질과세】([2018.12.31.-16097호]일부개정)

① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.

③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.

2) 소득세법 제98조 【양도 또는 취득의 시기】([2018.12.31.-16104호]일부개정)

자산의 양도차익을 계산할 때 그 취득시기 및 양도시기는 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우 등 대통령령으로 정하는 경우를 제외하고는 해당 자산의 대금을 청산한 날로 한다. 이 경우 자산의 대금에는 해당 자산의 양도에 대한 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액을 양수자가 부담하기로 약정한 경우에는 해당 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액은 제외한다.

2-1) 소득세법 시행령 제162조 【양도 또는 취득의 시기】([2019.2.1.2.- 29523호]일부개정)

① 법 제98조 전단에서 "대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우 등 대통령령으로 정하는 경우"란 다음 각 호의 경우를 말한다.

1. 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우에는 등기부ㆍ등록부 또는 명부 등에 기재된 등기ㆍ등록접수일 또는 명의개서일

2. 대금을 청산하기 전에 소유권이전등기(등록 및 명의의 개서를 포함한다)를 한 경우에는 등기부ㆍ등록부 또는 명부등에 기재된 등기접수일

(이하 생략)

3) 조세특례제한법 제69조 【자경농지에 대한 양도소득세의 감면】([2018.12.24.-16009호]일부개정)

① 농지 소재지에 거주하는 대통령령으로 정하는 거주자가 8년 이상[대통령령으로 정하는 경영이양 직접지불보조금의 지급대상이 되는 농지를 「한국농어촌공사 및 농지관리기금법」에 따른 한국농어촌공사 또는 농업을 주업으로 하는 법인으로서 대통령령으로 정하는 법인(이하 이 조에서 "농업법인"이라 한다)에 2021년 12월 31일까지 양도하는 경우에는 3년 이상] 대통령령으로 정하는 방법으로 직접 경작한 토지 중 대통령령으로 정하는 토지의 양도로 인하여 발생하는 소득에 대해서는 양도소득세의 100분의 100에 상당하는 세액을 감면한다.(단서 생략)

③ 제1항을 적용받으려는 자는 대통령령으로 정하는 바에 따라 감면신청을 하여야 한다.

3-1) 조세특례제한법 제133조 【양도소득세 및 증여세 감면의 종합한도】([2018.12.24.-16009호]일부개정)

① 개인이 제33조, 제43조, 제66조부터 제69조까지, 제69조의2부터 제69조의4까지, 제70조, 제77조, 제77조의2, 제77조의3, 제85조의10 또는 법률 제6538호 부칙 제29조에 따라 감면받을 양도소득세액의 합계액 중에서 다음 각 호의 금액 중 큰 금액은 감면하지 아니한다. 이 경우 감면받는 양도소득세액의 합계액은 자산양도의 순서에 따라 합산한다.

1. 제33조, 제43조, 제66조부터 제69조까지, 제69조의2부터 제69조의4까지, 제70조, 제77조, 제77조의2, 제77조의3, 제85조의10 또는 법률 제6538호 부칙 제29조에 따라 감면받을 양도소득세액의 합계액이 과세기간별로 1억원을 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분에 상당하는 금액

2. 5개 과세기간의 합계액으로 계산된 다음 각 목의 금액 중 큰 금액. 이 경우 5개 과세기간의 감면받을 양도소득세액의 합계액은 당해 과세기간에 감면받을 양도소득세액과 직전 4개 과세기간에 감면받은 양도소득세액을 합친 금액으로 계산한다.

나. 5개 과세기간의 제66조부터 제69조까지, 제69조의2부터 제69조의4까지, 제70조, 제77조 또는 제77조의2에 따라 감면받을 양도소득세액의 합계액이 2억원을 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분에 상당하는 금액

4) 소득세법 제95조 【양도소득금액】([2018.12.31.-16104호]일부개정)

① 양도소득금액은 제94조에 따른 양도소득의 총수입금액(이하 "양도가액"이라 한다)에서 제97조에 따른 필요경비를 공제하고, 그 금액(이하 "양도차익"이라 한다)에서 장기보유 특별공제액을 공제한 금액으로 한다.

② 제1항에서 "장기보유 특별공제액"이란 제94조제1항제1호에 따른 자산(제104조제3항에 따른 미등기양도자산과 같은 조 제7항 각 호에 따른 자산은 제외한다)으로서 보유기간이 3년 이상인 것 및 제94조제1항제2호가목에 따른 자산 중 조합원입주권(조합원으로부터 취득한 것은 제외한다)에 대하여 그 자산의 양도차익(조합원입주권을 양도하는 경우에는 「도시 및 주거환경정비법」 제74조에 따른 관리처분계획 인가 및 「빈집 및 소규모주택 정비에 관한 특례법」 제29조에 따른 사업시행계획인가 전 토지분 또는 건물분의 양도차익으로 한정한다)에 다음 표 1에 따른 보유기간별 공제율을 곱하여 계산한 금액을 말한다.(단서 생략)

<표 1>

④ 제2항에서 규정하는 자산의 보유기간은 그 자산의 취득일부터 양도일까지로 한다. (단서 생략)

4-1) 소득세법 제95조 【양도소득금액】([2018.12.31. 법률 제16014호로 개정되기 전의 것)

① 양도소득금액은 제94조에 따른 양도소득의 총수입금액(이하 "양도가액"이라 한다)에서 제97조에 따른 필요경비를 공제하고, 그 금액(이하 "양도차익"이라 한다)에서 장기보유 특별공제액을 공제한 금액으로 한다.

② 제1항에서 "장기보유 특별공제액"이란 제94조제1항제1호에 따른 자산(제104조제3항에 따른 미등기양도자산과 같은 조 제7항 각 호에 따른 자산은 제외한다)으로서 보유기간이 3년 이상인 것 및 제94조제1항제2호가목에 따른 자산 중 조합원입주권(조합원으로부터 취득한 것은 제외한다)에 대하여 그 자산의 양도차익(조합원입주권을 양도하는 경우에는 「도시 및 주거환경정비법」 제74조에 따른 관리처분계획 인가 및 「빈집 및 소규모주택 정비에 관한 특례법」 제29조에 따른 사업시행계획인가 전 토지분 또는 건물분의 양도차익으로 한정한다)에 다음 표 1에 따른 보유기간별 공제율을 곱하여 계산한 금액을 말한다.(단서 생략)

<표 1>

5) 소득세법 제97조【양도소득의 필요경비 계산】([2018.12.31.-16104호] 일부개정)

① 거주자의 양도차익을 계산할 때 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각 호에서 규정하는 것으로 한다.

1. 취득가액(「지적재조사에 관한 특별법」 제18조에 따른 경계의 확정으로 지적공부상의 면적이 증가되어 같은 법 제20조에 따라 징수한 조정금은 제외한다). 다만, 가목의 실지거래가액을 확인할 수 없는 경우에 한하여 나목의 금액을 적용한다.

가. 제94조제1항 각 호의 자산 취득에 든 실지거래가액

나. 대통령령으로 정하는 매매사례가액, 감정가액 또는 환산취득가액을 순차적으로 적용한 금액

2. 자본적지출액 등으로서 대통령령으로 정하는 것

3. 양도비 등으로서 대통령령으로 정하는 것

② 제1항에 따른 양도소득의 필요경비는 다음 각 호에 따라 계산한다.(이하 생략)

⑤ 취득에 든 실지거래가액의 범위 등 필요경비의 계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

5-1) 소득세법 시행령 제163조【양도자산의 필요경비】([2019.2.12.- 29523호]일부개정)

① 법 제97조제1항제1호가목에 따른 취득에 든 실지거래가액은 다음 각 호의 금액을 합한 것으로 한다.

1. 제89조제1항을 준용하여 계산한 취득원가에 상당하는 가액(제89조제2항제1호에 따른 현재가치할인차금과 「부가가치세법」 제10조제1항 및 제6항에 따라 납부하였거나 납부할 부가가치세를 포함하되 부당행위계산에 의한 시가초과액을 제외한다)(이하 각 호 생략)

⑨ 상속 또는 증여(법 제88조제1호 각 목 외의 부분 후단에 따른 부담부증여의 채무액에 해당하는 부분도 포함하되, 「상속세 및 증여세법」 제33조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조의2부터 제41조의5까지, 제42조, 제42조의2 및 제42조의3에 따른 증여는 제외한다)받은 자산에 대하여 법 제97조제1항제1호가목을 적용할 때에는 상속개시일 또는 증여일 현재 「상속세 및 증여세법」 제60조부터 제66조까지의 규정에 따라 평가한 가액(같은 법 제76조에 따라 세무서장등이 결정ㆍ경정한 가액이 있는 경우 그 결정ㆍ경정한 가액으로 한다)을 취득당시의 실지거래가액으로 본다. (단서 생략)

6) 상속세및증여세법 제60조【평가의 원칙 등】([2018.12.31.-16102호] 일부개정)

① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 제63조제1항제1호가목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액(제63조제2항에 해당하는 경우는 제외한다)을 시가로 본다.

② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.

③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.

④ 제1항을 적용할 때 제13조에 따라 상속재산의 가액에 가산하는 증여재산의 가액은 증여일 현재의 시가에 따른다.

⑤ 제2항에 따른 감정가격을 결정할 때에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 둘 이상의 감정기관(대통령령으로 정하는 금액 이하의 부동산의 경우에는 하나 이상의 감정기관)에 감정을 의뢰하여야 한다. 이 경우 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 감정기관이 평가한 감정가액이 다른 감정기관이 평가한 감정가액의 100분의 80에 미달하는 등 대통령령으로 정하는 사유가 있는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 대통령령으로 정하는 절차를 거쳐 1년의 범위에서 기간을 정하여 해당 감정기관을 시가불인정 감정기관으로 지정할 수 있으며, 시가불인정 감정기관으로 지정된 기간 동안 해당 시가불인정 감정기관이 평가하는 감정가액은 시가로 보지 아니한다.

6-1) 상속세및증여세법 시행령 제49조【평가의 원칙 등】([2019.2.12.- 29533호] 일부개정)

① 법 제60조제2항에서 "수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것"이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다. 이하 이 항에서 "평가기간"이라 한다)이내의 기간 중 매매·감정·수용·경매(「민사집행법」에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조 및 제49조의2에서 "매매등"이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자(이하 이 조 및 제54조에서 "납세자"라 한다), 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.

1. 해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액.(이하 생략)

2. 해당 재산(법 제63조제1항제1호에 따른 재산을 제외한다)에 대하여 둘 이상의 기획재정부령이 정하는 공신력 있는 감정기관(이하 "감정기관"이라 한다)이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액.(이하 생략)

3. 해당 재산에 대하여 수용·경매 또는 공매사실이 있는 경우에는 그 보상가액·경매가액 또는 공매가액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 경매가액 또는 공매가액은 이를 제외한다. (이하 생략)

② 제1항을 적용할 때 제1항 각 호의 어느 하나에 따른 가액이 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다) 이내에 해당하는지는 다음 각 호의 구분에 따른 날을 기준으로 하여 판단하며, 제1항에 따라 시가로 보는 가액이 둘 이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액(그 가액이 둘 이상인 경우에는 그 평균액을 말한다)을 적용한다. 다만, 해당 재산의 매매등의 가액이 있는 경우에는 제4항에 따른 가액을 적용하지 아니한다.

1. 제1항제1호의 경우에는 매매계약일

2. 제1항제2호의 경우에는 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일

3. 제1항제3호의 경우에는 보상가액·경매가액 또는 공매가액이 결정된 날

⑥ 법 제60조제5항 전단에서 "대통령령으로 정하는 금액 이하의 부동산"이란 「소득세법」 제99조제1항제1호에 따른 부동산 중 기준시가 10억원 이하의 것을 말한다.

(이하 생략)

6-2) 상속세및증여세법 시행령 제78조【결정·경정】([2019.2.12.-29533호] 일부개정)

① 법 제76조제3항의 규정에 의한 법정결정기한은 다음 각호의 1에 의한다.

1. 상속세

법 제67조의 규정에 의한 상속세과세표준 신고기한부터 9개월

2. 증여세

법 제68조의 규정에 의한 증여세과세표준 신고기한부터 6개월

다. 사실관계

1) 다툼이 없는 사실

취득시기, 농지 여부, 재촌 자경 등 조세특례제한법 감면요건 충족 여부에는 다툼이 없다.

2) 청구인의 소유권 취득 내역

쟁점농지는 夫 정○○가 1978년에 취득한 후 상속개시일인 2011.3.10.까지 자경하다가 청구인이 상속을 원인으로 취득하였다.

3) 양도 계약체결 및 대금지급 내역

청구인은 2018.2.27. 쟁점농지 지분의 1/2을 대상으로 한 쟁점거래A 계약, 나머지 1/2지분을 대상으로 한 쟁점거래B 계약을 하였으며, 매매대금은 2018.3.30.과 2019.1.31. 각각 청산하였다.

4) 소유권이전등기 내역

쟁점거래와 관련한 소유권이전등기는 2018.4.5. 및 2019.2.1. 각각 1/2지분씩 이루어졌다.

5) 양도소득세 예정신고 및 경정·고지 내역

가) 청구인이 쟁점농지를 AAA에게 양도하면서 1/2지분에 대하여는 2018.3.30. 나머지 1/2지분에 대하여는 2019.2.1.을 양도시기로 보고, 쟁점농지를 조세특례제한법 제69조의 ‘8년 자경농지’로 보아 양도소득세 세액감면을 적용하여 양도소득세를 신고한 내역은 다음과 같다.

< 양도소득세 예정신고 내용 >

나) 처분청이 세무조사 결과 쟁점거래를 하나의 거래로 보아, 2020.10.6. 세무조사 결과 통지 및 2020.10.15. 청구된 과세전적부심사의 불채택 결정을 거쳐 2020.11.10. 양도소득세를 경정·고지한 내역은 다음과 같다.

< 세무조사 조사종결 보고서 발췌본 >

< 경정·고지 내역 >

6) 경정청구 및 경정청구거부처분 내역

가) 청구인은 처분청의 2020.11.10. 이 건 고지 처분에 대해, 2020.11.26. 세액 160,461,300원을 납부 완료하였고, 쟁점농지의 취득가액을 기존 ‘상속개시일(2011.3.10.) 현재의 기준시가’에서 ‘상속개시일을 기준시점으로 한 소급감정가액(2020.11.11. 감정평가서 작성)’으로 변경을 요청하면서 2020.12.4. 경정청구하였으며, 내용은 다음과 같다.

< 경정청구 내역 >

나) 처분청은 소급감정가액을 취득가액으로 인정할 수 없다고 보아, 당해 경정청구에 대해 2020.12.9. 거부하는 통지를 하였다.

7) 청구인의 세부주장 및 근거

(쟁점① 관련)

가) 매수인의 자금사정 배려를 위해 쟁점거래를 1/2지분씩 분리하였다.

(1) 쟁점농지의 매수인 AAA은 기존에 보유하고 있던 가구매장이 강제수용되어 밀양나노산업단지로 편입되는 바람에, 인근 지역의 대체용 부지를 급하게 물색하던 중 청구인의 토지를 매수하게 되었으나, 토지수용보상금 지급이 지연되어 자금조달에 차질이 있었다. 청구인은 쟁점농지 매매계약시 매수인의 이러한 특수한 사정을 배려하기 위해 쟁점거래를 쟁점거래A·B로 나누어 계약한 것이다.

(2) 다만, 매수인의 자금사정이 예상보다 일찍 해결되어, 쟁점거래B의 잔금 3억원 중 일부인 2억원은 매수인이 일방적으로 잔금지급예정일이었던 2019.1.31.보다 7개월 이상 빠른 2018.6.5. 청구인에게 입금하였다.

(3) 쟁점거래A·B를 중개한 ‘△△부동산’의 공인중개사 BBB은 쟁점거래 과정에서 양수인 AAA의 자금 사정으로 인해 쟁점거래A·B로 나눠 거래를 한 사실을 보증하고 있으며, 이에 따라 각각의 거래에 대해 중개수수료를 받았다고 진술하고 있다.

(4) 소득세법 제98조 및 동법 시행령 제162조제1항에 따르면, 자산의 양도시기는 잔금청산일, 등기접수일 중 빠른 날이 되어, 쟁점거래A, 쟁점거래B의 양도일은 각각의 잔금청산일인 2018.3.30. 과 2019.1.31.이 된다. 즉, 쟁점거래A에 대한 양도소득은 2018년, 쟁점거래B에 대한 양도소득은 2019년에 귀속된다.

나) 하나의 양도로 보는 것은 행정편의적 유추해석·확대해석이다.

(1) 처분청은 국세기본법 제14조(실질과세의 원칙)를 이유로, 실제로는 하나의 거래인 쟁점거래를 청구인이 양도소득세 감면 혜택을 한 번 더 누리기 위해 의도적으로 2018년의 쟁점거래A, 2019년의 쟁점거래B로 분리하였다고 보고, 쟁점거래를 포괄하여 2019년의 거래로 보았다.

하지만, 일반적인 부동산 매매계약은 계약일로부터 1∼2개월 후를 잔금지급일로 하여 이루어짐에 비해, 쟁점거래A와 쟁점거래B의 잔금지급일간에는 무려 10개월간의 차이가 존재하므로 두 거래를 하나의 거래로 보는 것은 무리한 해석이다.

(2) 또한, 양도소득세 감면 혜택의 관점에서 보더라도 쟁점거래는 지극히 정당한 납세자의 절세행위이지 고의적인 탈세행위가 아니다. 처분청과 같이 실질과세 원칙을 무차별적으로 적용한다면 양도소득세의 누진세율을 회피하기 위해 자산의 양도시기를 분리하여 양도하는 경우, 일시적2주택 비과세의 혜택을 더 장기적으로 누리기 위해 혼인신고를 늦게 하는 행위 등 세무전문가의 도움을 받아 이루어지는 각종 절세전략들이 모두 탈세행위가 되어 국민들의 경제활동은 더욱 위축될 수 밖에 없을 것이다.

(3) 최근 조세심판원 심판례 중에는 하나의 토지를 단순히 지분으로 나누어 양도한 것이 아니라, ① 측량 후 분필하여 구분 등기를 한 후에 ② 각 필지별로 연도를 달리하여 양도하였고, ③ 각 토지별 양수자도 상이하여 각각의 양도행위가 경제적 측면에서도 완전히 동일하다고 단정하기 어렵다는 점을 근거로 인용 결정을 한 사례(조심2019부3094, 2020.3.11.)가 있다.

하지만, 청구인과 같이 단순히 지분만 분할하여 연도를 달리하여 양도한 경우에는 하나의 양도로 보아 세액감면의 혜택을 제한하고, 심판례의 경우와 유사하게 비싼 측량비를 들여 번거로운 과정을 거쳐 형식적인 분할 등기를 하고, 각 토지별 양수인을 다르게 위장(양수인간에 특수관계 성립)하여 양도하는 경우에는 각각의 양도로 보아 세액감면의 혜택을 충분히 부여한다면, 보다 계획적이고 치밀한 탈세행위를 우대하는 불합리가 발생하게 되는 것이다.

(4) 하나의 거래만으로 거래의 목적을 달성할 수 있음에도 계약을 분리 체결하여 2과세기간에 걸쳐 감면세액이 과다하게 되는 경우를 방지할 필요가 있다면, 조세특례제한법 제133조(양도소득세 및 증여세의 종합한도)를 개정(예를 들어, 감면세액의 한도를 3과세기간에 1억으로 하고, 5과세기간에 2억으로 한다면, 매도인이 분할 양도로 위장하기는 어려울 것)하는 절차가 선행되어야 하는 것이지, 자의적 과세 처분을 통해 문제가 해소될 것은 아니다.

(5) 처분청의 행정 편의적 확장해석이나 유추해석을 통해 쟁점거래를 하나의 거래로 보아 전체의 양도소득을 2019년 귀속분으로 처리하여 양도소득세 160,461,300원을 부과한 처분은 취소되어야 한다.

(쟁점② 관련)

다) 하나의 양도로 볼 경우, 양도소득의 귀속연도는 2018년이다.

(1) 만일, 쟁점거래를 하나의 거래로 보게 된다면, 장기보유특별공제 관련 세법 개정 및 납세자의 절세 의사를 고려하여, 쟁점거래에 대한 양도소득의 귀속연도는 2019년이 아닌 2018년이 되어야 한다.

소득세법 제95조에 따른 장기보유특별공제의 경우, 보유기간 1년당 공제율이 2018년 양도분에는 3%, 2019년 양도분에는 2%가 적용된다. 쟁점거래에 대한 양도소득은 2018년 귀속분이면서 보유기간이 ‘7년 이상, 8년 미만’이므로 장기보유특별공제율은 21%가 되어야 하나,

처분청은 양도소득의 귀속연도를 2019년으로 보아 장기보유특별공제율을 14%로 적용하여 양도소득세 160,461,300원을 부과하였는데, 양도소득의 귀속연도는 2018년으로 보아 장기보유특별공제율을 21%로 적용하여 양도소득세는 133,382,300원이 되어야 하므로, 과다부과된 27,079,000원 만큼은 환급되어야 한다.

(2) 만일, 쟁점거래 전체를 2018년의 거래로 보는 것에 무리가 있다면, 쟁점거래A의 거래가 2018년의 매매계약서를 기초로 하여 2018년에 매매대금 잔금청산 및 1/2지분의 등기완료가 이루어진 완성된 거래임을 고려할 때, 쟁점거래A에 대하여는 신고 내용대로 인정하고, 쟁점거래B에 대하여만 감면세액 1억원을 배제하는 처분이 타당하다.

(쟁점③ 관련)

라) 소급감정가액이 취득가액으로 인정되어야 한다.

만일, 쟁점거래를 하나의 거래로 보고, 양도소득의 귀속시기를 2019년으로 하는 것이 불가피하다면, 이와 별도로, 6개월이 경과한 소급감정가액도 양도소득의 취득가액으로 인정할 수 있다는 대법원 판례들을 고려할 때, 상속개시일(2011.3.10.) 기준 소급감정가액을 취득가액으로 인정하여 양도소득세를 계산할 수 있으므로, 소급감정가액을 취득가액으로 인정할 수 없다는 취지의 처분청의 2020.12.9. 경정청구거부처분은 취소되어야 한다.

8) 처분청의 세부주장 및 근거

(쟁점① 관련)

가) 쟁점거래의 분리는 매수인의 자금 사정 때문이라고 할 수 없다.

(1) 청구인은 쟁점농지의 매수인 AAA은 사업장의 수용으로 대체용 부지를 물색 중에 청구인과 부동산 거래를 하게 되었으며, 매수인의 자금 사정으로 우선 지분 1/2을 매입하고, 나머지 지분 1/2은 토지 수용보상금을 받게 되면 매수하기로 계약한 것으로, 이는 고의적으로 감면확대를 위해 분할 양도한 것이 아니라고 주장한다.

(2) 그런데, 매수인 AAA은 본인이 운영하던 사업장(가구점)이 밀양나노산업단지에 편입·수용되면서 대체부지가 필요하였고, 실제 쟁점농지를 취득한 이후 즉시 토지 용도를 변경하고 건축물을 착공하여 세무조사 시점에는 당해 장소에서 가구점업을 운영중인 것으로 확인되었다.

매수인이 쟁점농지에 사업에 필요한 건축물을 신축하기 위하여는 전체 토지를 매입하거나, 지분 취득 후 필지를 분할하였을 때에만 가능하다.

가급적 빠른 시점에 건축물의 착공이 필요한 상황임에도 불구하고, 매수인 AAA의 자금 사정으로 인해 우선적으로 지분의 1/2만을 매입한 것이라면, 지분 취득 후 필지를 분할하여 건축물의 착공 시점을 앞당기기 위한 시도, 즉, 쟁점농지 매매계약시 분할과 관련한 구체적인 특약 등이 있었어야 할 것이다. 이러한 과정이 없는 지분 매매계약은 계약 내용대로 인정하기 어렵다.

(3) 청구인이 제시한 농협은행 밀양시지부에서 발행한 청구인 명의의 예금거래 내역서를 통하여 쟁점거래A·B와 관련한 대금을 청구인이 수수한 내역을 확인한 결과 쟁점거래B의 잔금 3억원 중 2억원이 잔금지급예정일(2019.1.31.)보다 6개월 이상 이른 시점(2018.6.5.)에 지급되었음이 확인된다. 이를 고려하면, 매수인의 자금 여력이 부족하여 쟁점거래와 같은 형태로 쟁점농지의 지분 1/2씩 분리하여 계약하였다는 청구인의 주장은 설득력이 없다.

또한, 매수인이 기 취득한 쟁점농지의 1/2지분을 담보로 한 은행차입금 등이 없는 사실 등을 고려하더라도 매수인의 자금 여력이 부족하다는 청구인의 주장은 받아들이기 어렵다.

(4) 청구인의 주장을 최대한 받아들여 청구인에게 매수인의 자금사정을 배려하기 위한 의도가 있었다고 하더라도, 하나의 계약 내에서 잔금 청산일만 뒤로 미루면 될 것이지 굳이 2개의 계약서를 작성하고, 부동산 등기 절차를 2회 이행해야 할 필요성은 없다.

나) 쟁점거래의 분리는 양도소득세 감소가 목적이었다.

(1) 매수인 AAA의 진술에 의하면, 이전 사업장 소재지가 수용으로 철거되면서 급히 새로운 사업장 부지가 필요하여 쟁점농지를 매수하게 되었으며, 매수 계약시 매도인의 양도소득세가 많으면 거래가 어렵다 하여 토지를 분할하여 거래하면 절세할 수 있다는 전문가의 조언을 참고하여 연도를 달리하여 지분의 1/2씩만 매입하였다고 하였다.

(2) 참고로, 쟁점거래B에 따른 잔금 3억원 중 2억원을 선지급한 것도 사업부지가 급하게 필요한 매수인이 매도인의 요구를 들어준 결과라고 진술하였다. 즉, 쟁점거래는 매도인의 주도하에 이루어졌다고 보아야 한다.

다) 쟁점거래의 경제적 실질이 ‘하나의 양도’이다.

(1) 청구인이 유사한 거래에 대한 조세심판원 심판례로 제시하고 있는 조심2019부3094, 2020.3.11.은 하나의 토지를 단순히 지분으로 양도한 것이 아니라, 분필하여 구분등기를 마친 후 각 필지별로 양도하였고, 분할된 토지별 양수자도 상이하여 각각의 양도행위가 법률적·경제적 측면에서 완전히 동일하다고 단정할 수 없는 경우이므로 쟁점거래에 원용할 수는 없다고 보아야 한다.

(2) 쟁점농지에 대한 쟁점거래A·B는 매매계약서상 매매 목적물의 특성(공유지분), 매매계약의 시기, 매매대금 수수내역 등을 종합하여 볼 때, 이는 자경농지에 대한 양도소득세 감면혜택(과세기간별 1억원 한도)을 과도하게 누리기 위하여 형식적으로 2회의 거래를 거친 것으로 판단되므로 처분청이 두 과세기간(2018년, 2019년)에 걸친 양도소득세 신고를 부인하고, 그 경제적 실질에 따라 이를 하나의 연속된 거래로 보아 양도소득세를 부과한 처분은 정당하다.

(쟁점② 관련)

라) 양도소득의 귀속연도는 2019년이다.

(1) 소득세법 제98조와 동법 시행령 제162조에 따르면, 쟁점거래의 경우, 양도시기는 대금청산일과 소유권이전등기일 중 빠른 날이 되어야 한다.

쟁점거래를 하나의 거래로 볼 경우 매매대금 11억원의 잔금청산일은 마지막 잔금 1억원을 지급한 2019.1.31.이며, 소유권이전등기일은 지분의 100% 이전등기가 완료된 시점인 2019.2.1.이다. 따라서, 양도시기는 2019.1.31.이므로 이에 대한 양도소득은 2019년 귀속이다.

(2) 이러한 양도소득의 귀속시기는 법령에서 정한 사항으로 청구인의 편의에 따라 (2018년으로) 변경할 수 있는 것이 아니다.

(쟁점③ 관련)

마) 9년 이상 지난 시점에 작성된 소급감정가액은 시가로 인정될 수 없다.

(1) 청구인은 쟁점농지에 대해 상속개시일인 2011.3.10.을 기준시점으로 삼아 2020.11.11.에 감정평가서를 작성한 소급감정가액(평가의 기준시점이 감정평가서 작성일보다 이른 시점인 경우)을 취득가액으로 하여 양도소득을 계산할 것을 주장하고 있으나,

(2) 상속세및증여세법 제60조 및 동법 시행령 제49조 제1항에 따르면 감정가액은 평가기준일 전후 6개월 이내에 감정이 이루어진 경우에 인정되는 것이 원칙이며, 예외적으로 소급감정가액을 인정하는 경우가 있기는 하지만, 이는 법령이 정한 엄격한 요건(상속재산의 경우 ‘상속세과세표준 신고기한부터 9개월 이내에 감정평가서가 작성될 것’ 등)을 충족하여야 하는 것으로,

(3) 청구인이 제시한 바와 같이 평가기준일로부터 9년8개월이나 지난 시점에 평가가 이루어진 소급감정가액은 어떠한 경우에도 시가로 인정될 수 없다.

9) 청구인의 추가 의견

가) (추가의견) 매수인의 자금 사정으로 인해 1차·2차로 분리하여 계약한 것이 맞다.

(1) 원래 매수인은 쟁점농지가 너무 넓고, 자금도 부족하여 절반만 매수하기를 희망하였으나, 매도인이 전체를 매매하기를 원하였기 때문에 부득이 쟁점거래와 같은 형태로 1차·2차로 분리하여 계약한 것이다.

(2) 양도소득세가 3백만원 이상 부과가 되면 매수인이 책임을 진다는 각서에서도 알 수 있듯이 매수인은 부족한 자금으로 전체 쟁점농지를 매입하기 위해 노력하였다.

나) (관련증빙) 추가 의견서, 중개인 진술 등

라. 판단

1) 쟁점농지를 과세기간을 달리하여 분할양도한 경우, 이를 각각 독립된 거래로 볼 것인지 여부

가) 관련법리

(1) 조세특례제한법 제69조 제1항은 일정 요건을 충족하는 8년 이상 자경농지에 대한 양도소득세 감면을 규정하고 있고, 같은 법 제133조 제1항 제1호는 당해 규정과 관련한 과세기간별 감면 한도액을 1억원으로 제한하고 있다.

(2) 「국세기본법」제14조 제3항에 따르면, 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용하도록 되어 있다.

나) 쟁점거래에 대한 판단

(1) 위 법리와 앞서 인정한 사실관계에 비추어 이 건을 보면, 청구인이 과세기간을 달리하여 쟁점농지를 지분으로 나누어 양도한 것은 조세특례제한법 제133조 제1항이 정하고 있는 양도소득세 감면 한도를 부당하게 회피하기 위한 목적에서 하나의 거래를 형식상 2개로 나눈 것에 불과하다고 봄이 상당하다.

① 쟁점거래A와 계약일(계약금 납입일)이 쟁점거래B와 일치하는 바, 이는 계약일 2018.2.28.(계약금 100백만원), 1차중도금 납입일 2018.3.30.(1차중도금 500백만원), 2차중도금 납입일 2018.5.30.(2차중도금 200백만원), 잔금일 2019.1.31.(잔금 300백만원)인 매매계약과 경제적 실질이 동일하다.

② 청구인은 쟁점농지를 2회에 걸쳐 거래한 사유로 매수인의 자금 부족에 대한 배려 차원이라고 주장하고 있으나, 양수인의 자금부족에 대한 구체적이고 객관적인 근거 서류를 제출하고 있지 못하고 있다.

③ 양도소득세 감면 확대 이외에는, 청구인이 쟁점농지를 분할하여 양도할만한 다른 특별한 사유를 제시하지 못하고 있다.

(2) 따라서, 쟁점거래를 하나의 거래로 보고 이 건 양도소득세를 과세한 처분청의 경정·고지는 달리 잘못이 없다고 판단된다.

2) 쟁점농지 양도시기를 2019년이 아닌 2018년으로 볼 수 있는지 여부

가) 관련법리

「소득세법」제98조 및 같은 법 시행령 제162조 제1항에 따르면, 부동산의 양도시기는 대금을 청산한 날이 원칙이고, 대금을 청산하기 전에 소유권이전등기를 한 경우에는 등기접수일이 된다.

나) 쟁점거래에 대한 판단

(1) 위 법리와 앞서 인정한 사실관계에 비추어 이 건을 보면, 쟁점거래의 양도시기는 2019년이다.

① 쟁점거래는 실질적으로 하나의 거래로서 대금청산일은 2019.1.31.이고, 소유권이전등기일은 2019.2.1.이다.

② 청구인은 장기보유특별공제율이 더 높다는 점을 들어 양도소득의 귀속시기를 2018년으로 할 것을 주장하고 있으나, 양도소득의 귀속시기는 법령에서 정한 사항으로 청구인의 편의에 따라 변경할 수 있는 것이 아니다.

(2) 따라서, 쟁점거래의 양도시기를 2019년으로 보고 이 건 양도소득세를 과세한 처분청의 경정·고지는 달리 잘못이 없다고 판단된다.

3) 소급감정가액을 취득가액으로 하여 양도소득세를 계산할 것인지 여부

가) 관련법리

(1) 상속세및증여세법 제60조 및 같은 법 시행령 제49조에 따르면, 상속재산의 경우 감정가격이 시가로 인정되기 위해서는 당해 가액이 평가기준일 전후 6개월 이내(이하 “평가기간”이라 한다)의 기간 중 공신력 있는 감정기관이 평가한 감정가액이어야 하며, 감정가액이 평가기준일 전후 6월에 해당하는지 여부는 감정가액평가서 작성일을 기준으로 판단하도록 규정하고 있다.

(2) 다만, 상속세및증여세법 시행령 제49조 단서에 따르면, 평가기간이 경과한 후에 이루어지는 소급감정가액도 ①상속세과세표준 신고기한부터 9개월 이내에 감정이 있고, ②평가기준일로부터 감정평가일까지 가격변동의 특별한 사정이 없으며, ③평가심의위원회의 심의를 거치는 등의 요건이 충족되는 것을 전제로 시가로 인정될 수 있다.

나) 쟁점농지의 취득가액에 대한 판단

(1) 위 법리와 앞서 인정한 사실관계에 비추어 이 건을 보면, 청구인이 제시한 소급감정가액은 쟁점농지의 취득가액에 해당한다고 보기 어렵다.

① 청구인이 제시한 소급감정가액은 평가기준일인 상속개시일(2011.3.10.) 전후 6개월 이내에 평가서가 작성된 경우가 아니라, 상속개시일로부터 9년 8개월 경과한 시점(2020.11.11.)에 소급하여 이루어진 감정가액으로서, 상속세및증여세법 시행령 제49조 제1항의 감정가액으로 볼 수 없다.

② 특히, 청구인이 제시한 소급감정가액은 상속세및증여세법 시행령 제49조 단서가 규정하고 있는 소급감정가액이 인정되기 위한 요건을 충족하고 있지 못하다.

③ 청구인이 제시한 소급감정가액은 상속개시일 현재 정상적으로 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 객관적인 교환가격으로서의 시가에 해당한다고 보기 어렵다.

(2) 따라서, 처분청이 소급감정가액을 취득가액으로 인정할 수 없다고 보아, 청구인의 경정청구에 대해 거부하는 통지를 한 것에는 달리 잘못이 없다고 판단된다.

5. 결론

이 건 심사청구는 청구주장이 이유 없다고 인정되므로「국세기본법」제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.