배우자 명의신탁 증여의제 경우, 배우자 공제 조항의 적용을 배제하는...

[박홍연]

출처및저자:(주)영화조세통람, 윤현경

:	배우자 명의신탁 증여의제 경우, 배우자 공제 조항의 적용을 배제하는 구 상증세법 제55조 제1항 제1호의 위헌 여부(합헌) 헌법재판소 2010헌바215, 2012. 11. 29. 결정

작성일 : 2013.01.01

목차

1. Ⅰ. 사실관계
2. Ⅱ. 사안의 쟁점
3. Ⅲ. 관련 규정
4. Ⅳ. 헌법재판소 결정의 요지
5. Ⅴ. 평석

Ⅰ. 사실관계

① 노OO은 1999.5.1. 주식회사 OO토건을 설립하면서 배우자인 청구인을 주주로 내세운 후 자신의 돈으로 주금을 납입하고, 2004.7.10. 유상증자를 하면서 청구인 명의로 증자대금을 대납하였다.
② 김해세무서장은 청구인 명의의 위 주식이 명의신탁재산에 해당한다는 이유로 구 상속세 및 증여세법(2007.12.31. 법률 제8828호로 개정되기 전의 것) 제45조의 2 제1항에 따라 증여의제하고, 2009.1.9. 청구인에게 위 법 제55조 제1항 제1호의 과세표준에 따른 증여세를 부과하였다. 그 후 1999.5.1.자 증여의제에 따른 증여세 부분을 직권취소하고, 2004.7.10.자 증여의제에 따른 증여세 9,159,165원을 부과하였다.
③ 청구인은 “명의신탁재산의 증여의제에 있어서는 당해 명의신탁재산의 금액”을 과세표준으로 규정함으로써, 배우자간의 명의신탁의 경우에도 배우자 증여재산 공제의 적용을 배제하고 있는 구 상속세 및 증여세법 제55조 제1항 제1호는 이 사건에 적용될 수 없다고 하면서 위 증여세 부과처분의 취소를 구하는 소를 제기하였고(창원지방법원 2009구합3246), 위 소송 계속 중 위 조항에 대하여 위헌법률심판제청신청을 하였으나, 2010.5.6. 위 신청이 기각되자(창원지방법원 2010아69), 2010.5.28. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.

Ⅱ. 사안의 쟁점

이 사안의 쟁점은 실제소유자가 배우자에게 명의신탁하여 증여의제되는 경우, 배우자 증여재산 공제 조항을 적용하여야 하는지 여부에 관한 것으로, 이 사건의 심판대상은 구 상속세 및 증여세법 제55조 제1항 제1호 중 “배우자에게 명의를 신탁하는 경우”에 관한 부분(이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다)이 헌법에 위배되는지의 여부이다.

Ⅲ. 관련 규정

구 상속세 및 증여세법(2003.12.30. 법률 제7010호로 개정되고, 2010.1.1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것, 이하 “상증세법”이라 한다)
 

• 제55조【증여세의 과세표준 및 과세최저한】

• ① 증여세의 과세표준은 다음 각 호의 1에 해당하는 금액에서 대통령령이 정하는 증여재산의 감정평가수수료를 차감한 금액으로 한다. 1. 제45조의2의 규정에 의한 명의신탁재산의 증여의제에 있어서는 당해 명의신탁재산의 금액 2. 합산배제증여재산에 있어서는 당해 증여재산가액에서 3천만원을 공제한 금액 3. 제1호 및 제2호 외의 경우에는 제47조 제1항의 규정에 의한 증여세과세가액에서 제53조 및 제54조의 규정에 의한 금액을 차감한 금액

Ⅳ. 헌법재판소 결정의 요지

1. 이 사건 법률조항이 과잉금지원칙에 위배하여 명의수탁자인 배우자의 재산권을 침해한다고 볼 수 있는지 여부

이 사건 법률조항은 부부간의 명의신탁에 의한 조세회피를 방지하여 조세정의와 조세평등을 관철하는데 그 입법목적이 있으므로 입법목적이 정당하고, 부부간의 명의신탁에 의한 증여의제의 경우 배우자 공제조항의 적용을 배제하는 것은 위 입법목적을 달성하기 위한 적절한 수단이 된다. 명의신탁이 조세회피 목적이 아닌 다른 이유에서 이루어졌음이 인정되고, 명의신탁에 부수하여 사소한 조세경감이 생기는 것에 불과하다면 조세회피 목적의 추정은 번복되는 점, 부부간의 명의신탁의 경우 배우자 공제액을 일부 감축하여 공제액을 일반 증여와 달리 정하거나, 원래 납부해야 할 조세를 납부하게 하는 것만으로는 명의신탁의 금지 또는 억제를 효과적으로 달성하기 어려운 점, 명의신탁재산의 증여의제에 대하여 명의신탁자와의 관계에 따라 증여재산 공제의 허용 여부나 공제의 한도 등을 달리 정하는 것 자체가 조세평등주의에 위배될 여지가 있는 점 등에 비추어 침해의 최소성 원칙에 위배되지 아니한다.
자신의 명의를 빌려주어 명의신탁을 이용한 조세회피를 가능하게 한 명의수탁자에게는 조세회피에 대한 책임이 있으므로, 증여자의 재산형성에 대한 기여도 등 여러 가지 사정을 고려하여 사회통념상 적정한 수준으로 공제를 인정하는 배우자 공제조항이 적용되지 않는다고 하더라도 이를 크게 부당한 것이라고 할 수 없는 반면, 명의신탁재산의 증여의제조항에도 불구하고 배우자 공제조항을 유지하는 경우 공제조항의 범위 내에서는 배우자에 대한 명의신탁을 근절하기 어렵다 할 것이므로, 이 사건 법률조항은 부부간의 명의신탁에 적용되어 증여의제조항을 통한 공익 실현을 실효성 있게 하고, 특히, 소득세법이 부부에 대하여 개인단위의 과세원칙을 취하고 있으므로 부부간 자산소득의 인위적 분산을 통한 조세회피를 방지할 필요성이 크다 할 것이므로 이 사건 법률조항은 법익 균형성의 원칙에 위배되지 아니한다. 따라서 이 사건 법률조항이 과잉금지원칙에 위배하여 명의수탁자인 배우자의 재산권을 침해한다고 볼 수 없다.

2. 이 사건 법률조항이 조세평등주의에 위배되는지 여부

명의신탁재산의 증여의제조항에 따른 증여세의 경우 법률이 규정하는 조세이기는 하나 그 실질적 성격은 명의신탁을 이용한 조세회피행위에 대한 ‘제재’로서의 성격을 갖는 것인 반면, 배우자 공제조항은 증여자의 재산형성에 대한 수증자의 기여도 등을 감안하여 증여재산 공제를 하도록 정한 것이다. 증여의제조항은 대개 부부의 일방이 혼인 전부터 소유하고 있던 재산 또는 부부의 일방이 혼인 중에 상속 등으로 취득한 재산을 수탁자 명의로 명의신탁한 경우에 적용되는 것으로서, 이 경우에는 신탁자의 재산 형성에 대한 수탁자의 기여도를 상정하기 어려운 점, 이 사건 법률조항이 부부간의 명의신탁에 의한 조세회피를 방지함으로써 조세정의와 조세평등을 실현하기 위한 방법으로 그 합리성이 인정되는 점, 명의신탁자와의 관계에 따라 공제의 허용 여부나 공제의 한도 등을 달리하는 것 자체가 조세평등주의에 위배될 소지가 있으므로 명의신탁 행위에 대한 제재는 일률적 기준으로 동일하게 하는 적용하는 것이 합리적인 점 등을 고려하면, 이 사건 법률조항으로 인한 차별에는 합리적인 이유가 있다. 따라서 이 사건 법률조항은 조세평등주의에 위배되지 아니한다. 이상과 같은 이유로 이 사건에서 재판관 전원일치로 합헌이 선고되었다.

Ⅴ. 평석

1. 관련 규정의 내용

상증세법 제55조 제1항 제1호는 명의신탁 증여의제에 의한 증여세 부과시 부부간의 명의신탁을 따로 구별하지 않음으로써 상증세법 제53조 및 제54조의 각종 공제규정의 적용을 현실적으로 배제하는 내용의 규정으로서, 명의신탁재산의 증여의제에 의한 증여세의 과세표준을 산정함에 있어서는 배우자 공제 규정을 적용하지 아니한 당해 명의신탁재산의 금액 자체를 과세표준으로 삼고 있다.

2. 명의신탁 증여의제 과세대상

1995.7.1.부터 부동산 실권리자 명의등기에 관한 법률(이하 ‘부동산실명법’이라 한다)이 시행되면서, 부동산 명의신탁에 대해서는 부동산실명법에 따라 과징금의 부과가 가능하게 되어(부동산실명법 제5조), 1996.12.31. 법률 제5193호로 개정된 상속세 및 증여세법은 부동산 명의신탁을 명의신탁 증여의제 과세대상에서 제외하게 되었다.
반면, 2003.12.30. 개정 이후 상증세법은 배우자 사이에 주식의 명의신탁이 있는 경우, 증여재산공제 및 재해손실공제의 적용을 배제하는 규정을 마련하였고 이로 인해 해당 주식을 실제로 증여하는 것보다 오히려 부과되는 증여세 부담이 늘어나게 되는 결과가 발생하게 되었다.
이처럼 배우자 사이에 일어난 명의신탁이라는 점에서 동일함에도 불구하고, 명의신탁의 대상이 주식인지 부동산인지에 따라 상증법상의 명의신탁 증여의제 제도가 적용되는 것인지 또는 부동산실명법에 따라 과징금 부과대상이 되는 것인지로 나뉘게 되어 해당 법 규정의 적용이 다르게 되었다.

3. 이 사건 법률조항의 위헌성에 대한 검토

1) 헌법 제37조 제2항의 과잉금지원칙에 반하는지 여부
현행 상증세법 규정에 따르면 ‘주식’을 배우자에게 명의신탁하여 증여세가 부과되는 경우, 배우자 사이의 증여재산공제를 비롯하여 각종 공제가 허용되지 아니할 뿐만 아니라 주식의 시가 전부를 과세표준으로 하여 그 시가에 따라 최고세율 50%의 세율(30억원 초과분)을 적용하도록 하고 있다. 이처럼 부동산이 아닌 ‘주식’을 배우자에게 명의신탁한 경우에는 실제로 증여하는 것보다 오히려 부과되는 증여세 부담이 늘어나는 결과가 발생하게 된 것이다.
그러나, 명의신탁 증여의제 제도는 원래 증여의 은폐 내지는 증여세의 누진부담을 회피하는 수단으로 명의신탁이 이용되는 것을 방지함으로써 조세정의와 공평이라는 공익을 실현하기 위한 제도에 해당하고, 명의신탁 증여의제에 대한 증여세 부과가 일종의 ‘제재’로서의 성질을 지니는 것이라 하더라도 명의신탁에 대한 ‘제재’는 어디까지나 명의신탁을 “증여”로 의제함으로써 그에 따른 법률효과를 부여하는 방법으로만 운영됨이 마땅하다고 할 것이다. 즉, 이는 주식의 명의신탁 증여의제 제도가 주식의 ‘증여’까지 부인하는 방식으로는 운용될 수 없음을 뜻하며, 결국 ‘명의신탁 증여의제로 인하여 부과되는 증여세’는 ‘증여로 인해 부과되는 증여세’를 초과할 수 없음을 의미한다고 할 수 있다.
따라서, 배우자 사이의 명의신탁에 대해서 배우자 증여공제 규정이 적용되지 않아 실제 ‘증여’로 인한 경우보다 더 많은 증여세가 부과될 수 있게 된다면, 명의신탁을 통해 저지른 불법의 크기보다 훨씬 더 큰 부담의 증여세 제재를 부담시키는 것이므로 이 사건 법률조항은 과잉금지원칙에 위배된다고 보는 것이 타당하다.

2) 헌법 제11조 제1항의 ‘평등원칙’에 위배되는지 여부

부동산을 대상으로 하는 명의신탁이 있었던 경우, 부동산실명법은 이러한 명의신탁약정에 대하여 원칙적으로 허용되지 않는다고 하면서도, 그에 대한 특례로서 종중이나 배우자간에 타인 명의로 등기를 한 경우이면서 조세포탈, 강제집행의 면탈 또는 법령상 제한의 회피를 목적으로 하지 아니하는 경우에는 과징금 부과 등을 하지 아니한다고 규정하여, 배우자 간의 명의신탁의 경우 과징금 부과 면제의 특례가 인정되고 있다.
최근 대법원은 배우자간 부동산 명의신탁이 있을 경우, 조세포탈 등을 목적으로 하였는지 여부의 입증책임과 관련하여, “우리나라에서 부부 사이의 재산관리의 관행상 배우자간의 명의신탁을 인정해 주어야 할 현실적 필요성과 이를 원칙적으로 금지하여 기존의 명의신탁을 해소하려 할 경우 그 과정에서 부부 사이의 분란과 사회적 혼란이 초래될 염려 등을 고려한 것으로 보이는 점 등을 종합하여 볼 때, 배우자간의 명의신탁이 조세포탈, 강제집행의 면탈 또는 법령상 제한의 회피를 목적으로 한 것이라는 점은 과징금의 부과요건에 해당하는 것으로서 과징금 부과관청이 이를 증명하여야 할 것이다”라고 판시하여 조세회피목적에 대한 입증책임을 과징금 “부과관청”에게 부담시키고 있다.
그런데, 상증세법 제45조의2 제1항은 배우자 사이의 명의신탁에 해당하는지 여부와는 상관없이, 주식의 명의신탁은 원칙적으로 증여로 의제되어 증여세가 부과되도록 규정하면서, 예외적으로 제1호를 통해 “조세회피의 목적 없이 타인의 명의로 재산의 등기 등을 하거나 소유권을 취득한 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우”에 한하여 명의신탁 증여의제 규정의 적용을 피할 수 있도록 규정하고 있다.
이에 관하여 대법원은 배우자 사이의 주식 명의신탁이라 하더라도 “회피목적의 조세를 증여세에 한정할 수 없고, 또 조세회피의 목적이 없었다는 점에 관한 입증책임은 이를 주장하는 명의수탁자에게 있다”고 판시하여, 배우자 사이에 주식의 명의신탁이 있었던 경우라도, 조세회피목적이 존재하지 않는다는 점의 입증책임은 명의를 빌려준 “명의수탁자”가 부담하도록 하고 있다.
그러나, 1995.5.30. 부동산실명법 제정 이전에는 명의신탁 증여의제 규정의 적용과 관련해서 부동산과 주식의 명의신탁이 서로 동일한 취급을 받았었을 뿐만 아니라, 주식의 명의신탁에 따른 증여세 과세가 ‘조세’보다는 일종의 ‘제재’의 성격을 가지고 있는 이상 부동산 명의신탁에 따른 과징금과 사실상 다를 바 없다고 할 수 있다. 결국, 배우자 사이의 명의신탁의 대상이 ‘부동산’인지 아니면 ‘주식’인지에 따라 명의신탁의 조세회피목적에 관련된 입증책임을 달리 부담할 필요가 없는 것이다.
따라서, 이 사건 법률조항의 경우, 배우자 간의 ‘부동산’에 대한 명의신탁과 ‘주식’에 대한 명의신탁을 구분할 별다른 합리적인 이유가 없는 상태에서, 양자를 차별적으로 규제하고 있다는 점에서 이 사건 법률 조항은 평등의 원칙을 규정한 헌법 제11조 제1항 등에 위반된다고 할 것이다.

4. 결어

조세법에서 명의신탁 증여의제 규정은 1974년 신설된 이후, 여러 차례 그 규정이 변용되거나 강화되어 왔다. 이에 따라 납세자의 위헌주장도 끈질기게 제기되고 있지만 최근 헌법재판소 2009헌마170, 2012.5.31. 결정 등 여러 차례에 걸쳐 모두 합헌결정이 내려졌다. 그러나 헌법재판소가 인정하는 것과 같이 명의신탁 증여의제 제도가 ‘조세’라기 보다는 일종의 ‘제재’로서의 성질을 지니고 있다 하더라도, 수 백억원의 과세가 현실로 발생하는 점에서 다른 행정목적상의 제재와 균형이 맞지 않을 뿐만 아니라, 헌법의 재산권 보장의 규정에 비추어 정당화되기 어렵다. 특히, 이번 헌법재판소 결정은 종래의 태도에만 집착하여 현실과 국민의 법 감정을 직시하지 못하였다는 점에서 아쉽다. 만약, 이 사건에서 납세자가 이러한 세법 규정을 알고 있었다면 당연히 ‘증여’라고 하였을 것이고, 그랬다면 배우자 증여공제 규정이 적용되었을 것이기 때문이다. 과연 이러한 결론을 재산공동체인 납세자 부부가 납득할 수 있을지 의문이다.