Re:대법원 2023. 11. 2. 선고 2023다238029 판결-과세처분이 당연무효라고 하기 위한 요건 및 과세처분의 하자가 중대하

[이교수]

대법원 2023. 11. 2. 선고 2023다238029 판결

[부당이득금][공2023하,2085]

【판시사항】

[1] 국세기본법 시행령 제43조의3 제2항 단서에 따라 판결이 확정된 날부터 40일 이후에 국세환급금을 지급하는 경우에 적용되는 가산이자율이 판결이 확정된 날까지의 기간에도 소급 적용되는지 여부(소극)

[2] 납세자가 조세환급금에 대하여 이행청구를 한 이후에는 환급가산금청구권과 지연손해금청구권이 경합적으로 발생하는지 여부(적극)

[3] 회생계획에 따른 회생회사의 분할로 설립되는 신설회사가 회생계획이 정하는 바에 따라 포괄승계하는 회생회사의 권리와 의무에 사법상 관계와 공법상 관계가 모두 포함되는지 여부(원칙적 적극) / 회생회사의 조세채무가 아직 성립하지 않은 경우라도 가까운 장래에 성립할 가능성이 있는 때에는 회생계획에서 신설회사가 그 지위나 법률효과를 승계할 것인지를 정할 수 있는지 여부(적극) / 회생계획에 따른 회사분할로 어떠한 권리와 의무가 신설회사에 승계되는지 해석하는 방법

[4] 국세환급금에 관한 권리의 양도와 충당에 관하여 정한 구 국세기본법 제53조와 구 국세기본법 시행령 제43조의4에서의 ‘양도’가 민법상 채권양도와 같은 의미인지 여부(적극) / 권리 이전 및 귀속의 법적 근거와 성질을 달리하는 경우에도 위 ‘양도’에 관한 법령상 규정이 적용 또는 유추적용되는지 여부(소극)

[5] 과세처분이 당연무효라고 하기 위한 요건 및 과세처분의 하자가 중대하고 명백한지 판별하는 방법 / 어느 법률관계나 사실관계에 대하여 어느 법령의 규정을 적용할 수 없다는 법리가 명백히 밝혀지지 않아 해석에 다툼의 여지가 있는 상태에서 과세관청이 이를 잘못 해석하여 과세처분을 한 경우, 그 하자가 명백하다고 할 수 있는지 여부(소극)

【판결요지】

[1] 국세기본법 시행령 제43조의3 제2항 단서에 따라 판결이 확정된 날부터 40일 이후에 국세환급금을 지급하는 경우에 적용되는 가산이자율은, 국세환급금을 지급하라는 판결이 확정된 이후의 조속한 국세환급금 지급 유도를 통한 납세자 권익 보호를 위한 것으로, 법문에 규정된 대로 판결이 확정된 날부터 40일 이후 그 지급일까지 사이에 발생하는 것일 뿐, 그 판결이 확정된 날까지의 기간에 대하여 소급 적용하기 위한 것으로 보기 어렵다.

[2] 부당이득반환의무는 일반적으로 기한의 정함이 없는 채무로서, 수익자는 이행청구를 받은 다음 날부터 이행지체로 인한 지연손해금을 배상할 책임이 있으므로, 납세자가 조세환급금에 대하여 이행청구를 한 이후에는 법정이자의 성질을 가지는 환급가산금청구권 및 이행지체로 인한 지연손해금청구권이 경합적으로 발생하고, 납세자는 자신의 선택에 좇아 그중 하나의 청구권을 행사할 수 있다.

[3] 구 상법(2015. 12. 1. 법률 제13523호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제530조의10은 “분할 또는 분할합병으로 인하여 설립되는 회사 또는 존속하는 회사는 분할하는 회사의 권리와 의무를 분할계획서 또는 분할합병계약서가 정하는 바에 따라서 승계한다.”라고 규정하고, 한편 ‘채무자 회생 및 파산에 관한 법률’(이하 ‘채무자회생법’이라 한다) 제272조 제1항은 회생계획에 의하여 주식회사인 채무자가 분할되거나 주식회사인 채무자 또는 그 일부가 다른 회사 또는 다른 회사의 일부와 분할합병할 것을 정한 때에는 회생계획에 의하여 분할 또는 분할합병할 수 있도록 하며, 제4항은 그 경우에 구 상법 제530조의10의 적용을 배제하고 있지 않다. 그러므로 회생회사의 분할로 인하여 설립되는 신설회사는 회생계획이 정하는 바에 따라 회생회사의 권리와 의무를 포괄승계할 수 있고, 이와 같이 회생계획에 의하여 설립되는 신설회사가 포괄승계하는 회생회사의 권리와 의무에는 성질상 이전이 허용되지 않는 것을 제외하고는 사법상 관계와 공법상 관계가 모두 포함된다고 볼 수 있다.

또한 채무자회생법 제280조는 ‘회생계획에서 신설회사가 회생회사의 조세채무를 승계할 것을 정한 때에는 신설회사는 그 조세를 납부할 책임을 지며, 회생회사의 조세채무는 소멸한다.’라고 규정하여, 상법에 따른 회사분할과는 달리 채무자회생법에 따른 회생계획에서 조세채무의 승계 여부를 정할 수 있음을 특별히 명시하고 있다. 나아가 회생회사의 조세채무가 아직 성립하지 않은 경우라 하더라도 과세요건사실의 일부가 발생하는 등 가까운 장래에 성립할 가능성이 있다면 회생계획에서 그 지위나 법률효과에 관하여도 승계 여부를 정할 수 있다고 보는 것이 위 관련 법률의 규정 및 회생제도의 목적과 취지에 부합한다. 어떠한 권리와 의무가 신설회사에 승계되는지는 수립된 회생계획의 해석에 관한 문제로서, 회생계획의 문언의 내용에 의하여 객관적 의미를 합리적으로 해석하여야 한다.

[4] 구 국세기본법(2019. 12. 31. 법률 제16841호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제53조에 따르면, 납세자는 국세환급금에 관한 권리를 대통령령으로 정하는 바에 따라 타인에게 양도할 수 있다. 또한 구 국세기본법 시행령(2019. 2. 12. 대통령령 제29534호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제43조의4에 따르면, 국세환급금에 관한 권리를 타인에게 양도하려는 납세자는 세무서장이 국세환급금통지서를 발급하기 전에 양도인 및 양수인의 주소와 성명, 양도하고자 하는 권리의 내용 등을 기재한 문서로 관할 세무서장에게 양도를 요구하여야 하고(제1항), 세무서장은 위 요구가 있는 경우에 양도인이 납부할 다른 국세·가산금 또는 체납처분비가 있으면 그 국세·가산금 또는 체납처분비에 충당하고, 남은 금액에 대해서는 양도의 요구에 지체 없이 따라야 한다(제2항).

이와 같이 국세환급금채권의 양도 요구가 있는 경우 양도인에 대한 체납국세 등을 양수인에게 지급할 국세환급금에서 충당할 수 있는 ‘선충당권’은, 국가재정의 기초가 되는 국세를 효율적으로 징수하기 위한 목적에서 국세우선권에 근거하여 민법상 채권양도의 법리에 대한 특례를 인정한 것으로, 과세관청은 국세환급금채권의 충당시점을 기준으로 국세환급금을 양도인의 체납국세 등에 충당할 수 있다. 구 국세기본법 제53조와 구 국세기본법 시행령 제43조의4에 규정된 위 ‘양도’는 민법상 채권양도와 같은 의미라 할 것이고, 단지 그 요건 및 효과 등 관련 법리의 적용만 위 각 조항에서 일부 달리 정한 것으로 볼 수 있다.

다만 구 국세기본법 제53조와 구 국세기본법 시행령 제43조의4에 규정된 위 ‘양도’는 채권양도 통지를 기준으로 당사자 사이의 이해관계를 조절하는 통상적인 채권양도의 경우와 달리 ‘선충당권’에 의한 채권양도 효력의 일부 제한 등 국세 우선징수권에 기초하여 조세채권자를 양수인보다 우대하는 예외가 수반됨에 비추어, 권리 이전 및 귀속의 법적 근거와 성질을 달리하는 경우에는 위 ‘양도’에 관한 법령상 규정이 적용 또는 유추적용된다고 볼 수 없다.

[5] 과세처분이 당연무효라고 하기 위해서는 그 처분에 위법사유가 있다는 것만으로는 부족하고 그 하자가 법규의 중요한 부분을 위반한 중대한 것으로서 객관적으로 명백한 것이어야 하며, 하자가 중대하고 명백한지 여부를 판별할 때에는 그 과세처분의 근거가 되는 법규의 목적·의미·기능 등을 목적론적으로 고찰함과 동시에 구체적 사안 자체의 특수성에 관하여도 합리적으로 고찰하여야 한다. 그리고 어느 법률관계나 사실관계에 대하여 어느 법령의 규정을 적용하여 과세처분을 한 경우, 그 법률관계나 사실관계에 대하여는 그 법령의 규정을 적용할 수 없다는 법리가 명백히 밝혀져서 해석에 다툼의 여지가 없음에도 과세관청이 그 법령의 규정을 적용하여 과세처분을 하였다면 그 하자는 중대하고도 명백하다고 할 것이나, 그 법률관계나 사실관계에 대하여 그 법령의 규정을 적용할 수 없다는 법리가 명백히 밝혀지지 아니하여 해석에 다툼의 여지가 있는 때에는 과세관청이 이를 잘못 해석하여 과세처분을 하였더라도 이는 단순히 과세요건사실을 오인한 것에 불과하여 그 하자가 명백하다고 할 수 없다.

※ 참조

■ 국세기본법 시행령 제43조의3(국세환급가산금)

① 법 제52조제1항에서 "대통령령으로 정하는 국세환급가산금 기산일"이란 다음 각 호의 구분에 따른 날의 다음 날로 한다. <개정 2015.2.3, 2020.2.11, 2020.6.2, 2021.2.17>

1. 착오납부, 이중납부 또는 납부 후 그 납부의 기초가 된 신고 또는 부과를 경정하거나 취소함에 따라 발생한 국세환급금: 국세 납부일. 다만, 그 국세가 2회 이상 분할납부된 것인 경우에는 그 마지막 납부일로 하되, 국세환급금이 마지막에 납부된 금액을 초과하는 경우에는 그 금액이 될 때까지 납부일의 순서로 소급하여 계산한 국세의 각 납부일로 하며, 세법에 따른 중간예납액 또는 원천징수에 의한 납부액은 해당 세목의 법정신고기한 만료일에 납부된 것으로 본다.

2. 적법하게 납부된 국세의 감면으로 발생한 국세환급금: 감면 결정일

3. 적법하게 납부된 후 법률이 개정되어 발생한 국세환급금: 개정된 법률의 시행일

4. 「소득세법」ㆍ「법인세법」ㆍ「부가가치세법」ㆍ「개별소비세법」ㆍ「주세법」, 「교통ㆍ에너지ㆍ환경세법」 또는 「조세특례제한법」에 따른 환급세액의 신고, 환급신청, 경정 또는 결정으로 인하여 환급하는 경우: 신고를 한 날(신고한 날이 법정신고기일 전인 경우에는 해당 법정신고기일) 또는 신청을 한 날부터 30일이 지난 날(세법에서 환급기한을 정하고 있는 경우에는 그 환급기한의 다음 날). 다만, 환급세액을 법정신고기한까지 신고하지 않음에 따른 결정으로 인하여 발생한 환급세액을 환급할 때에는 해당 결정일부터 30일이 지난 날로 한다.

5. 삭제 <2021.2.17>

② 법 제52조제1항에서 "대통령령으로 정하는 이자율"이란 시중은행의 1년 만기 정기예금 평균 수신금리를 고려하여 기획재정부령으로 정하는 이자율(이하 이 항에서 "기본이자율"이라 한다)을 말한다. 다만, 납세자가 법 제7장에 따른 이의신청, 심사청구, 심판청구, 「감사원법」에 따른 심사청구 또는 「행정소송법」에 따른 소송을 제기하여 그 결정 또는 판결에 따라 세무서장이 국세환급금을 지급하는 경우로서 그 결정 또는 판결이 확정된 날부터 40일 이후에 납세자에게 국세환급금을 지급하는 경우에는 기본이자율의 1.5배에 해당하는 이자율을 적용한다. <개정 2020.2.11>

③ 법 제52조제3항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 고충민원"이란 국세와 관련하여 납세자가 법 제52조제3항 각 호의 어느 하나에 해당하는 불복청구 등을 그 기한까지 제기하지 않은 사항에 대해 과세관청에 직권으로 이 법 또는 세법에 따른 처분의 취소, 변경이나 그 밖의 필요한 처분을 해 줄 것을 요청하는 민원을 말한다. <신설 2021.2.17>

[본조신설 2012.2.2]

【참조조문】

[1] 국세기본법 시행령 제43조의3 제2항 [2] 국세기본법 제51조, 제52조, 민법 제387조 제2항, 제390조, 제397조 제1항, 제741조, 제748조 [3] 구 상법(2015. 12. 1. 법률 제13523호로 개정되기 전의 것) 제530조의10, 채무자 회생 및 파산에 관한 법률 제272조 제1항, 제4항, 제280조 [4] 구 국세기본법(2019. 12. 31. 법률 제16841호로 개정되기 전의 것) 제53조, 구 국세기본법 시행령(2019. 2. 12. 대통령령 제29534호로 개정되기 전의 것) 제43조의4, 민법 제449조 [5] 국세기본법 제51조, 민법 제741조

【참조판례】

[2][5] 대법원 2018. 7. 19. 선고 2017다242409 전원합의체 판결(공2018하, 1693)
[2] 대법원 2009. 9. 10. 선고 2009다11808 판결(공2009하, 1627)
[3] 대법원 2017. 7. 18. 선고 2016두41781 판결(공2017하, 1742)
[4] 대법원 2008. 7. 24. 선고 2008다19843 판결(공2008하, 1236)
헌법재판소 2017. 7. 27. 선고 2015헌바286 전원재판부 결정(헌공250, 736)
[5] 대법원 2008. 3. 27. 선고 2006다1633 판결(공2008상, 603)
대법원 2013. 12. 26. 선고 2011다103809 판결

【전 문】

【원고, 피상고인 겸 상고인】 주식회사 팬택 (소송대리인 법무법인 위즈 담당변호사 변지혜 외 2인)

【피고, 상고인 겸 피상고인】 대한민국 (소송대리인 변호사 윤용석)

【원심판결】 서울고법 2023. 4. 28. 선고 2022나2027589 판결

【주 문】

상고를 모두 기각한다. 상고비용 중 원고의 상고로 인한 부분은 원고가, 피고의 상고로 인한 부분은 피고가 각 부담한다.

【이 유】

상고이유를 판단한다.

1. 원고의 상고이유에 대한 판단

가. 제1점에 대하여

국세기본법 시행령 제43조의3 제2항 단서에 따라 판결이 확정된 날부터 40일 이후에 국세환급금을 지급하는 경우에 적용되는 가산이자율은, 국세환급금을 지급하라는 판결이 확정된 이후의 조속한 국세환급금 지급 유도를 통한 납세자 권익 보호를 위한 것으로, 법문에 규정된 대로 판결이 확정된 날부터 40일 이후 그 지급일까지 사이에 발생하는 것일 뿐, 그 판결이 확정된 날까지의 기간에 대하여 소급 적용하기 위한 것으로 보기 어렵다.

이와 달리 위 가산이자율이 그 판결이 확정된 날까지의 기간에도 소급 적용되어야 한다는 취지의 원고의 주장을 배척한 원심의 판단에 국세기본법 시행령 제43조의3 제2항 단서에 따른 가산이자율에 관한 법리를 오해함으로써 판결에 영향을 미친 잘못이 없다.

나. 제2점에 대하여

부당이득반환의무는 일반적으로 기한의 정함이 없는 채무로서, 수익자는 이행청구를 받은 다음 날부터 이행지체로 인한 지연손해금을 배상할 책임이 있으므로, 납세자가 조세환급금에 대하여 이행청구를 한 이후에는 법정이자의 성질을 가지는 환급가산금청구권 및 이행지체로 인한 지연손해금청구권이 경합적으로 발생하고, 납세자는 자신의 선택에 좇아 그중 하나의 청구권을 행사할 수 있다(대법원 2009. 9. 10. 선고 2009다11808 판결 참조).

원심은 판시와 같은 이유로, 피고는 원고로부터 이 사건 환급금의 지급에 관한 이행청구를 받은 다음 날인 2020. 3. 11.부터 부당이득반환의무에 대한 지체책임을 지게 되므로, 원고는 2020. 3. 11.부터 그 선택에 따라 이 사건 환급금에 대한 지연손해금을 청구할 수 있다고 판단하는 한편, 이 사건 취소소송의 제기만으로 그 취소소송에 따른 이 사건 환급금에 대한 청구까지 있었다고 보아 곧바로 지체책임이 발생한다는 취지의 원고의 주장은 이유 없다고 하여 이를 배척하였다.

원심판결 이유를 관련 법리 및 기록에 비추어 살펴보면, 이러한 원심의 판단에 이 사건 환급금에 대한 지연손해금의 기산점에 관한 법리를 오해함으로써 판결에 영향을 미친 잘못이 없다.

다. 제3점에 대하여

이 부분은 상고심에 이르러 비로소 주장한 것이어서 적법한 상고이유로 볼 수 없다.

2. 피고의 상고이유에 대한 판단

가. 제1점에 대하여

1) 관련 법리

가) 구 상법(2015. 12. 1. 법률 제13523호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제530조의10은 “분할 또는 분할합병으로 인하여 설립되는 회사 또는 존속하는 회사는 분할하는 회사의 권리와 의무를 분할계획서 또는 분할합병계약서가 정하는 바에 따라서 승계한다.”라고 규정하고, 한편 「채무자 회생 및 파산에 관한 법률」(이하 ‘채무자회생법’이라 한다) 제272조 제1항은 회생계획에 의하여 주식회사인 채무자가 분할되거나 주식회사인 채무자 또는 그 일부가 다른 회사 또는 다른 회사의 일부와 분할합병할 것을 정한 때에는 회생계획에 의하여 분할 또는 분할합병할 수 있도록 하며, 제4항은 그 경우에 구 상법 제530조의10의 적용을 배제하고 있지 않다. 그러므로 회생회사의 분할로 인하여 설립되는 신설회사는 회생계획이 정하는 바에 따라 회생회사의 권리와 의무를 포괄승계할 수 있고, 이와 같이 회생계획에 의하여 설립되는 신설회사가 포괄승계하는 회생회사의 권리와 의무에는 성질상 이전이 허용되지 않는 것을 제외하고는 사법상 관계와 공법상 관계가 모두 포함된다고 볼 수 있다.

또한 채무자회생법 제280조는 ‘회생계획에서 신설회사가 회생회사의 조세채무를 승계할 것을 정한 때에는 신설회사는 그 조세를 납부할 책임을 지며, 회생회사의 조세채무는 소멸한다.’라고 규정하여, 상법에 따른 회사분할과는 달리 채무자회생법에 따른 회생계획에서 조세채무의 승계 여부를 정할 수 있음을 특별히 명시하고 있다. 나아가 회생회사의 조세채무가 아직 성립하지 않은 경우라 하더라도 과세요건사실의 일부가 발생하는 등 가까운 장래에 성립할 가능성이 있다면 회생계획에서 그 지위나 법률효과에 관하여도 승계 여부를 정할 수 있다고 보는 것이 위 관련 법률의 규정 및 회생제도의 목적과 취지에 부합한다. 어떠한 권리와 의무가 신설회사에 승계되는지는 수립된 회생계획의 해석에 관한 문제로서, 회생계획의 문언의 내용에 의하여 객관적 의미를 합리적으로 해석하여야 한다(대법원 2017. 7. 18. 선고 2016두41781 판결 등 참조).

나) 한편 구 국세기본법(2019. 12. 31. 법률 제16841호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제53조에 따르면, 납세자는 국세환급금에 관한 권리를 대통령령으로 정하는 바에 따라 타인에게 양도할 수 있다. 또한 구 국세기본법 시행령(2019. 2. 12. 대통령령 제29534호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제43조의4에 따르면, 국세환급금에 관한 권리를 타인에게 양도하려는 납세자는 세무서장이 국세환급금통지서를 발급하기 전에 양도인 및 양수인의 주소와 성명, 양도하고자 하는 권리의 내용 등을 기재한 문서로 관할 세무서장에게 양도를 요구하여야 하고(제1항), 세무서장은 위 요구가 있는 경우에 양도인이 납부할 다른 국세·가산금 또는 체납처분비가 있으면 그 국세·가산금 또는 체납처분비에 충당하고, 남은 금액에 대해서는 양도의 요구에 지체 없이 따라야 한다(제2항).

이와 같이 국세환급금채권의 양도 요구가 있는 경우 양도인에 대한 체납국세 등을 양수인에게 지급할 국세환급금에서 충당할 수 있는 ‘선충당권’은, 국가재정의 기초가 되는 국세를 효율적으로 징수하기 위한 목적에서 국세우선권에 근거하여 민법상 채권양도의 법리에 대한 특례를 인정한 것으로, 과세관청은 국세환급금채권의 충당시점을 기준으로 국세환급금을 양도인의 체납국세 등에 충당할 수 있다(헌법재판소 2017. 7. 27. 선고 2015헌바286 전원재판부 결정). 구 국세기본법 제53조와 구 국세기본법 시행령 제43조의4에 규정된 위 ‘양도’는 민법상 채권양도와 같은 의미라 할 것이고, 단지 그 요건 및 효과 등 관련 법리의 적용만 위 각 조항에서 일부 달리 정한 것으로 볼 수 있다.

다만 구 국세기본법 제53조와 구 국세기본법 시행령 제43조의4에 규정된 위 ‘양도’는 채권양도 통지를 기준으로 당사자 사이의 이해관계를 조절하는 통상적인 채권양도의 경우와 달리 ‘선충당권’에 의한 채권양도 효력의 일부 제한 등 국세 우선징수권에 기초하여 조세채권자를 양수인보다 우대하는 예외가 수반됨에 비추어, 권리 이전 및 귀속의 법적 근거와 성질을 달리하는 경우에는 위 ‘양도’에 관한 법령상 규정이 적용 또는 유추적용된다고 볼 수 없다(대법원 2008. 7. 24. 선고 2008다19843 판결 참조).

2) 원심 판단

가) 회생계획에 의한 회사분할에 따른 국세환급금채권의 승계는 국세환급금채권이 납세의무자 이외의 자에게 이전된다는 점에서 실질적인 효력이 채권양도와 동일하다.

나) 따라서 원고가 이 사건 회생계획에서 정한 회사분할에 따라서 국세환급금채권을 승계한 경우에도 구 국세기본법 제53조, 구 국세기본법 시행령 제43조의4에 정한 국세환급금채권 양도에 관한 규정이 그대로 적용된다고 보아야 한다.

다) 원고의 공동관리인이 이 사건 취소소송을 수계한 때 또는 원고가 회생절차종결결정을 받은 후 소송수계신청서를 제출하여 이 사건 취소소송의 피고인 마포세무서장에게 송달된 2015. 12. 21.경 구 국세기본법 시행령 제43조의4 제1항에서 규정한 이 사건 환급금채권에 대한 양도 요구가 실질적으로 이루어진 것으로 볼 수 있다.

라) 한편 이 사건 환급금채권은 그에 관한 법인세 및 가산세 부과처분이 부존재하거나 당연무효임에도 납부 또는 징수된 오납액으로서 처음부터 법률상 원인이 없음이 그 납부 시인 2013. 9. 2. 및 2013. 12. 26. 이미 확정되어 있었던 반면, 이 사건 체납 부가가치세채권은 이 사건 환급금채권의 양도 요구 당시 확정되지 않은 상태여서 충당이 될 수 없어, 결국 이 사건 환급금채권은 위 양도 요구에 의하여 확정적으로 양수인인 원고에게 귀속되었고 이후 이루어진 이 사건 충당은 효력이 없으므로, 원고는 이 사건 국세환급금의 반환을 구할 수 있다.

3) 대법원 판단

가) 원심판결 이유를 관련 법리 및 기록에 비추어 보면, 이 부분 원심의 판단에는 다음과 같은 이유에서 일부 부적절하여 그대로 받아들이기 어려운 점이 있다.

(1) 구 상법 제530조의10 및 채무자회생법 제272조 제1항에 따라 회생회사의 분할로 인하여 설립되는 신설회사는 회생계획이 정하는 바에 따라 회생회사의 권리와 의무를 포괄승계한다. 회생계획에 정한 바에 따라 국세환급금채권이 분할 후 신설회사에 승계되는 경우에는, 국세환급금채권이 납세의무자 이외의 자에게 이전된다는 점에서 채권양도와 유사한 측면이 있기는 하지만, 이는 포괄승계에 따라 당연히 예정된 법적 효과라는 점에서, 특정승계를 전제로 한 채권양도와는 법적 성질이 명확히 구분된다.

(2) 구 국세기본법 제53조와 구 국세기본법 시행령 제43조의4에서 규정한 ‘양도’는 그 문언의 통상적 의미에 비추어 민법상 채권양도와 같은 의미로 볼 수 있지만, 원고가 구 상법 제530조의10 및 채무자회생법 제272조 제1항 등의 법령과 이 사건 회생계획에서 정한 회사분할에 따라 국세환급금채권을 승계한 것은 앞서 본 바와 같이 성질상 포괄승계에 해당하고, 그 경우 포괄승계의 대상인 개별적인 권리와 의무에 관한 별도의 양도 혹은 승계 절차를 필요로 하지 아니하므로, 이 사건 국세환급금채권의 양도에는 구 국세기본법 제53조, 구 국세기본법 시행령 제43조의4가 적용되지 않는다.

나) 다만 이 사건 국세환급금채권을 대상으로 한 피고의 충당이 효력이 없어 원고가 이 사건 국세환급금의 반환을 구할 수 있다는 원심의 결론 자체는 정당하므로, 위 각 규정이 적용됨을 전제로 이 부분 원심판단의 당부를 다투는 상고이유의 주장은 더 나아가 살필 필요 없이 이유가 없다.

다) 결국 이 부분 원심의 판단에 일부 부적절한 점이 있음에도 불구하고, 원고가 이 사건 국세환급금의 반환을 구할 수 있다는 원심의 판단에 구 국세기본법 제53조 및 구 국세기본법 시행령 제43조의4에서 정한 ‘양도 요구’에 관한 법리를 오해함으로써 판결에 영향을 미친 잘못이 없다.

나. 제2점에 대하여

1) 관련 법리

과세처분이 당연무효라고 하기 위해서는 그 처분에 위법사유가 있다는 것만으로는 부족하고 그 하자가 법규의 중요한 부분을 위반한 중대한 것으로서 객관적으로 명백한 것이어야 하며, 하자가 중대하고 명백한지 여부를 판별할 때에는 그 과세처분의 근거가 되는 법규의 목적·의미·기능 등을 목적론적으로 고찰함과 동시에 구체적 사안 자체의 특수성에 관하여도 합리적으로 고찰하여야 한다. 그리고 어느 법률관계나 사실관계에 대하여 어느 법령의 규정을 적용하여 과세처분을 한 경우, 그 법률관계나 사실관계에 대하여는 그 법령의 규정을 적용할 수 없다는 법리가 명백히 밝혀져서 해석에 다툼의 여지가 없음에도 과세관청이 그 법령의 규정을 적용하여 과세처분을 하였다면 그 하자는 중대하고도 명백하다고 할 것이나, 그 법률관계나 사실관계에 대하여 그 법령의 규정을 적용할 수 없다는 법리가 명백히 밝혀지지 아니하여 해석에 다툼의 여지가 있는 때에는 과세관청이 이를 잘못 해석하여 과세처분을 하였더라도 이는 단순히 과세요건사실을 오인한 것에 불과하여 그 하자가 명백하다고 할 수 없다(대법원 2008. 3. 27. 선고 2006다1633 판결, 대법원 2013. 12. 26. 선고 2011다103809 판결, 대법원 2018. 7. 19. 선고 2017다242409 전원합의체 판결 등 참조).

2) 원심 판단

가) 이 사건 과세처분 중 이 사건 환급금에 관련된 법인세 및 가산세의 부과처분은 그 하자가 중대할 뿐만 아니라 객관적으로 명백하여 당연무효이다.

나) 이 사건 환급금채권은 부과처분이 부존재하거나 당연무효임에도 납부 또는 징수된 오납액으로서 처음부터 법률상 원인이 없었으므로, 납부 시인 2013. 9. 2. 및 2013. 12. 26. 이미 확정되어 있었다.

3) 대법원 판단

가) 원심판결 이유를 관련 법리 및 기록에 비추어 보면, 이 부분 원심의 판단에는 다음과 같은 이유에서 일부 부적절하여 그대로 받아들이기 어려운 점이 있다.

(1) 구 「국제조세조정에 관한 법률」(2018. 12. 31. 법률 제16099호로 개정되기 전의 것) 제28조는 “비거주자 또는 외국법인의 국내원천소득의 구분에 관하여는 소득세법 제119조 및 법인세법 제93조에도 불구하고 조세조약이 우선하여 적용된다.”라고 규정하고 있었던 사실, 위 조세조약에 해당하는 「대한민국과 미합중국간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약」(이하 ‘한미조세협약’이라 한다) 제6조 제3항 및 제14조 제4항의 ‘특허권에 대한 사용료는 어느 체약국 내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다.’라는 규정의 해석과 관련하여, 이 사건 환급금에 관련된 법인세 및 가산세의 부과처분 당시 확립된 법리는, 외국법인 또는 미국법인이 대한민국에 특허권을 등록하여 대한민국 내에서 특허실시권을 가지는 경우에 그 특허실시권의 사용대가로 지급받는 소득을 의미한다는 사실은 인정된다(대법원 1992. 5. 12. 선고 91누6887 판결, 대법원 2007. 9. 7. 선고 2005두8641 판결 등 참조).

(2) 그러나 위와 같은 한미조세협약 및 그 확립된 해석에도 불구하고, 외국법인의 국내 미등록 특허에 대한 사용료소득에 대한 과세권을 행사하기 위하여 2008. 12. 26. 법률 제9267호로 법인세법이 일부 개정되면서 제93조 제9호 단서 후문에 “이 경우 특허권, 실용신안권, 상표권, 디자인권 등 권리의 행사에 등록이 필요한 권리(이하 이 호에서 ‘특허권 등’이라 한다)는 해당 특허권 등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다.”라는 조항(이하 ‘쟁점 조항’이라 한다)이 신설되었다.

(3) 이 사건 환급금에 관련된 법인세 및 가산세의 부과처분은 ‘쟁점 조항’에 따라 피고의 과세권 행사가 가능함을 전제로 이루어진 것으로 보이는데, ‘쟁점 조항’의 신설에 따른 기존 해석의 변경 여부에 관하여는 이 사건 환급금에 관련된 법인세 및 가산세의 부과처분 시점 이후인 2014. 11. 27. 비로소 ‘쟁점 조항’ 신설 이전의 기존 확립된 해석론이 유지된다는 취지의 법리가 최초로 선언되기에 이르렀다(대법원 2014. 11. 27. 선고 2012두18356 판결 참조). 특히 위 대법원 2012두18356 판결의 판시는, ‘쟁점 조항’이 기존 확립된 해석론에 우선한다고 본 그 원심의 법률적 판단을 부정한 것으로, 이 사건 환급금에 관련된 법인세 및 가산세의 부과처분 시점(2013. 8. 1.)이 위 원심판결 이후이자 그 대법원판결 이전인 사실에 비추어 보더라도 그 무렵에는 ‘쟁점 조항’의 해석에 관한 법리가 다툼의 여지가 없을 정도로 명백한 상황이 아니었음을 알 수 있다.

나) 그러나 앞서 본 바와 같이 이 사건에 구 국세기본법 제53조 및 구 국세기본법 시행령 제43조의4가 적용되지 않는 이상, 위 규정이 적용됨을 전제로 한 이 부분 상고이유는 더 나아가 살필 필요 없이 이유가 없다.

다) 결국 이 부분 원심의 판단에 일부 부적절한 점이 있음에도 불구하고, 원고가 이 사건 국세환급금의 반환을 구할 수 있다는 원심의 판단에 이 사건 환급급채권의 확정 시점에 관한 법리를 오해함으로써 판결에 영향을 미친 잘못이 없다.

3. 결론

그러므로 상고를 모두 기각하고, 상고비용 중 원고의 상고로 인한 부분은 원고가, 피고의 상고로 인한 부분은 피고가 각 부담하도록 하여, 관여 대법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.

대법관   민유숙(재판장) 이동원 천대엽(주심) 권영준