법인이 금융기관 등 외부로부터 자금을 차입하고 지급하는 금융비용을 지급이자라고 한다. 기업회계에서는 자산의 취득과 관련된 이자는 차입원가 자본화규정에 따라 자산의 취득원가로 처리하고, 그 외의 지급이자는 비용으로 처리한다.
지급이자는 업무와 관련된 비용이므로 세무상 손금으로 보나, 조세정책적 목적에서「국제조세조정에 관한 법률」(이하에서 “국조법”이라고 하겠다)과 법인세법에 지급이자 손금불산입 규정을 두고 있다. 두 규정이 모두 해당되는 경우에는 국조법의 지급이자 손금불산입 규정을 먼저 적용하고, 그 다음 법인세법의 지급이자 손금불산입 규정을 적용한다.
구분
내용
국조법
▪ 과소자본세제
법인세법
▪ 채권자 불분명 사채이자 ▪ 비실명채권・증권이자 ▪ 건설자금이자 ▪ 업무무관자산 등 관련 이자
지급이자 총액을 한도로 위의 순서에 따라 손금불산입한다.
Ⅱ. 국조법상 과소자본세제
1. 과소자본세제의 개념
외국인투자기업(내국법인과 국내사업장)이 국외지배주주로부터 자금을 조달하는 방법에는 출자와 대여의 두 가지가 있다. 출자에 대한 배당금은 법인세법상 손금이 아니나, 차입금에 대한 지급이자는 손금이므로 국내에서의 조세부담을 회피하기 위하여 출자보다는 차입을 선호한다. 외국인투자기업이 국외지배주주로부터 필요한 자금의 대부분을 차입금으로 조달하면 외국인투자기업의 소득이 감소한다. 이러한 조세회피행위를 방지하기 위하여 국외지배주주로부터 조달한 과다 차입금에 대한 이자를 배당으로 간주하여 손금불산입하는 제도를 두고 있는데, 이를 과소자본세제라고 한다. 과소자본세제는 국외지배주주로부터 차입한 경우에만 적용되므로 국내주주로부터 차입한 경우에는 적용되지 아니한다.
2. 국외지배주주의 범위
1) 내국법인인 경우
내국법인의 국외지배주주는 각 사업연도 종료일 현재 다음 중 어느 하나에 해당하는 자를 말한다.
①내국법인의 의결권 있는 주식의 50% 이상을 직접 또는 간접으로 소유하고 있는 외국주주
②위 ‘①’의 외국주주가 의결권 있는 주식의 50% 이상을 직접 또는 간접으로 소유하고 있는 외국법인
③내국법인과 출자관계, 재화・용역의 거래관계, 자금의 대여 등에 의하여 소득을 조정할 수 있는 공통의 이해관계가 있고, 내국법인의 사업방침의 전부 또는 중요한 부분을 실질적으로 결정할 수 있는 외국주주(세부적인 내용은 「국제조세조정에 관한 법률 시행령」제2조 제1항 제4호를 참조할 것)
2) 외국법인 국내사업장의 경우
외국법인의 국내사업장에 대한 국외지배주주는 다음 중 어느 하나에 해당하는 자를 말한다.
①국내사업장이 있는 외국법인의 본점과 국외지점
②위 ‘①’의 외국법인의 의결권 있는 주식의 50% 이상을 직접 또는 간접으로 소유하는 외국주주
③위 ‘① 또는 ②’의 본점 또는 외국주주가 의결권 있는 주식의 50% 이상을 직접 또는 간접으로 소유하는 외국법인
☐ 간접소유비율 계산방법
국외주주 A가 주주법인 B를 통해 C법인에 간접 출자한 경우 간접출자비율은 다음과 같이 계산한다.
① 국외주주 A가 주주법인 B의 의결권이 있는 주식의 50% 이상을 보유한 경우 : 주주법인 B가 C법인에 출자한 비율[㈏의 출자비율]을 국외주주 A의 간접출자비율로 한다.
② 국외주주 A가 주주법인 B의 의결권이 있는 주식의 50% 미만을 보유한 경우 : 국외주주 A가 주주법인 B에 출자한 비율[㈎출자비율]과 주주법인 B가 C법인에 출자한 비율[㈏출자비율]을 곱한 비율을 국외주주 A의 간접출자비율로 한다.
다른 쪽 법인의 주주법인과 어느 한 쪽 법인 사이에 하나 이상의 법인이 개재되어 있고 이들 법인이 주식소유관계를 통하여 연결되어 있는 경우에도 위의 계산방법을 준용한다.
✽ 내국법인이「국제조세조정에 관한 법률」상의 국외특수관계자에는 해당하지 아니하는 외국법인주주에게 가중평균차입이자율보다 낮은 이자율로내국법인이나 외국법인의 국내사업장이 국외지배주주로부터 차입한 전체 차입금 중 이자율이 높은 차입금(같은 이자율이 적용되는 차입금이 둘 이상 있는 경우에는 차입시기가 늦은 차입금부터 적용한다)부터 차례대로 각 차입금에 해당 이자율을 곱하여 합산한 이자 및 할인료로 하되, 합산하는 한도는 이자율이 높은 차입금의 적수부터 누적한 적수가 초과적수가 될 때까지로 하고, 누적한 적수가 초과적수보다 많아지게 되는 때의 마지막 차입금의 적수 중 초과적수보다 많아지는 부분은 제외한다.
세법에서 적수란 사업연도 중 해당 계정의 매일(24시 기준)의 잔액을 더한 금액을 말한다. 따라서 해당 금액이 발생한 날은 적수계산에 포함하고 해당 금액이 소멸된 날은 적수계산에 포함하지 않는다(초일산입・말일불산입).
1) 손금불산입대상 지급이자
손금불산입액 계산시 이자 및 할인료는 차입금에서 발생한 모든 이자소득으로서 내국법인이나 국내사업장이 국외지배주주에게 지급하여야 할 사채할인발행차금상각액, 융통어음 할인료 등 그 경제적 실질이 이자에 해당하는 것을 모두 포함하나, 건설자금이자는 제외한다
지급이자와 할인료 포함 여부(국제조세와 조정에 관한 법률 집행기준 14-0-3)
지급이자와 할인료에 포함
지급이자와 할인료에 불포함
① 사채할인발행차금상각액, 융통어음 할인료 등 그 경제적 실질이 이자에 해당하는 것
② 상업어음을 담보로 하는 차입거래에 해당하는 경우 동 할인료
③내국법인이 국내금융기관과「역구매카드가맹계약」을 체결하고 동 계약에 따른 한도설정 등을 위해 모 법인인 국외지배주주로부터 LOC(Letter of Comfort)를 통하여 실질적인 자금의 지급보증을 받는 경우 이에 따라 내국법인이 국내 금융기관에 지급하는 기간이자 성격인 매출채권 조기회수에 대한 수수료
① 건설자금이자
② 상품, 제품 등을 판매하고 받은 상업어음을 국외특수관계인에게 할인함에 있어 해당 거래가 동 어음의 매각거래에 해당하는 경우 처분손실
③ 내국법인이 국외지배주주인 해외금융기관으로부터 자금을 차입하면서 환율변동위험 등을 회피하기 위하여 국외지배주주와 관련이 없는 국내은행과 환스왑계약을 체결하고 계약조건에 따라 해당 국내은행에 지급하는 수수료
2) 국외지배주주 차입금
국외지배주주 차입금에는 국외지배주주로부터 차입한 금액뿐만 아니라, 국외지배주주의 지급보증(담보의 제공 등 실질적으로 지급을 보증하는 경우 포함)을 통하여 제3자로부터의 차입한 금액도 포함한다. 내국법인이 국외지배주주로부터 차입하거나 국외지배주주의 지급보증으로 제3자로부터 차입한 금액은 사업연도 종료일 현재의 기준환율 또는 재정환율을 적용하여 환산한다(「국제조세조정에 관한 법률 시행령」제24조 ④).
국외지배주주의 지급보증에는 지급보증서의 유무, 지급보증서의 종류 또는 지급보증방법에 불문하고 내국법인 등의 채무불이행시 사실상 국외지배주주가 채무를 이행하여야 하는 형태의 모든 지급보증과 국외지배주주가 담보의 제공 등 실질적으로 지급을 보증하는 것을 포함한다(국제조세와 조정에 관한 법률 집행기준 14-0-2).
☐ 외국은행에 대한 특례규정
외국은행의 국내지점이 정부(한국은행 포함)의 요청에 따라 외화로 차입하는 금액 또는 다음 중 어느 하나의 방법으로 사용하기 위하여 해당 외국은행의 본점・지점으로부터 외화로 예수하거나 차입하는 금액은 과소자본세제 대상 차입금에서 제외한다.
① 외국환거래법에 따른 비거주자 또는 외국환은행에 대하여 외화로 예치하거나 대출하는 방법
② 외국환거래법에 따른 비거주자 또는 외국환은행이 발행한 외화표시증권을 인수하거나 매매하는 방법
3) 국외지배주주의 출자금액
(1) 내국법인인 경우
국외지배주주의 출자금은 사업연도종료일 현재를 기준으로 계산하는데, 재무상태표상 자기자본총액에 납입자본총액에서 국외지배주주가 납입한 자본금이 차지하는 비율을 곱하여 계산한다.
사업연도 중 합병・분할 또는 증자・감자 등에 따라 자본이 변동된 경우에는 해당 사업연도 개시일부터 자본 변동일 전날까지의 기간과 그 변동일부터 해당 사업연도 종료일까지의 기간으로 각각 나누어 계산한 자본의 적수를 합한 금액을 납입자본금의 적수로 한다.
☐ 간접 소유시 자본금 비율 계산
국외지배주주가 내국법인의 주식을 간접적으로 소유하고 있는 경우 납입자본총액 중 국외지배주주가 납입한 자본금 비율은 다음의 방법으로 계산한다.
① 국외지배주주와 내국법인 사이에 주식 소유를 통하여 하나 이상의 법인이 개재되어 있고 이들이 모두 직렬로 연결되어 있는 관계(이하 “직렬출자관계”라 한다)에 해당하는 경우에는 국외지배주주의 내국법인에 대한 납입자본금비율은 각 단계의 지분비율을 모두 곱하여 산출한다.
② 국외지배주주와 내국법인 사이에 둘 이상의 직렬출자관계가 있는 경우에는 국외지배주주의 내국법인에 대한 납입자본금비율은 각각의 직렬출자관계에서 산출한 납입자본금비율을 모두 합하여 산출한다.
③ 직렬출자관계에 차입금을 합산하는 내국법인의 의결권 있는 주식의 50% 이상의 주식을 직접 또는 간접으로 소유하고 있는 외국주주와 동 외국주주가 의결권 있는 주식의 50% 이상을 직접 또는 간접으로 소유하고 있는 외국법인이 모두 포함되어 있는 경우에는 앞에서 설명한 간접소유비율 규정을 준용하여 자본금 비율을 산출한다.
(2) 국내사업장인 경우
외국법인의 국내사업장은 사업연도 종료일 현재 국내사업장의 재무상태표상 자산총액에서 부채총액을 공제한 금액을 국외지배주주의 출자금액으로 한다.
국외지배주주의 출자금액 = 자산총액 - 부채총액
4. 손금불산입액의 소득처분
내국법인이 국외지배주주로부터 차입한 금액에 대한 이자 중 손금에 산입되지 아니한 금액은 배당으로 처분된 것으로 보며, 국외지배주주의 지급보증에 의하여 제3자로부터 차입한 금액에 대한 이자 중 손금에 산입되지 아니한 금액은 기타사외유출(其他社外流出)로 처분된 것으로 본다(「국제조세조정에 관한 법률 시행령」제24조 ⑥). 국외지배주주로부터의 차입금에 대한 지급이자와 국외지배주주의 지급보증에 의하여 제3자로부터 차입한 금액에 대한 지급이자가 동일한 과세기간 내에 함께 발생한 경우 종전에는 차입금비율로 안분계산하여 배당 또는 기타사외유출로 소득처분하였으나, 2010.12.31. 그 규정이 삭제되었으므로 해당 차입금 대여자에 따라 직접 소득처분해야 한다.
5. 통상적인 조건에 의한 차입금
내국법인과 차입금의 규모 및 차입조건이 특수관계가 없는 자간의 통상적인 차입규모 및 차입조건과 같거나 유사한 것임을 증명하는 경우에는 그 차입금에 대한 지급이자 및 할인료에 대해서는 과소자본세제 규정을 적용하지 아니한다. 국외지배주주의 출자금액에 대한 차입금의 배수가 3배를 초과하는 내국법인이 통상적인 조건에 의한 차입금규정을 적용받으려는 경우에는 다음의 자료를 법인세신고기한까지 과세당국에 제출하여야 한다.
① 이자율, 만기일, 지급방법, 자본전환 가능성, 다른 채권과의 우선순위 등을 고려할 때 해당 차입금이 사실상 출자에 해당되지 아니함을 증명하는 자료
② 해당 내국법인과 같은 종류의 사업을 하는 비교가능한 법인의 자기자본에 대한 차입금의 배수(“비교대상배수”)에 관한 자료. 이 경우 비교가능한 법인은 해당 내국법인과 사업 규모 및 경영 여건 등이 유사한 내국법인 중 차입금의 배수를 기준으로 대표성이 있는 법인으로 한다.
이 경우에는 국외지배주주의 내국법인 출자금액에 대한 차입금의 배수가 비교대상 배수를 초과하는 경우 비교대상 배수로 손금불산입액을 계산한다.
5. 통상적인 조건에 의한 차입금
예를 들어, 법인이 특수관계인과 임대차 거래를 하는 경우 부당행위계산의 대상인지는 임대차 계약일을 기준으로 판단하므로 임대료의 시가는 임대차계약 체결 시점을 기준으로 산정한다. 또한 법인이 특수관계인에게 양도하는 주식의 거래가액이 해당 주식의 매매계약일 현재 확정된 경우 해당 거래가 부당행위의 유형에 해당하는 지 여부는 매매계약일 현재를 기준으로 판단한다.
6. 제3자 개입 차입 거래
내국법인이 국외지배주주가 아닌 자로부터 차입한 금액이 다음의 요건 모두를 충족하는 경우에는 국외지배주주로부터 직접 차입한 금액으로 보아 과소자본세제규정을 적용한다. 다만, 내국법인이 국외지배주주가 아닌 국외특수관계인으로부터 차입한 경우에는 ‘②’의 요건에만 해당하여도 과소자본세제규정을 적용한다(「국제조세조정에 관한 법률」제15조).
① 해당 내국법인과 국외지배주주 간에 사전계약이 있을 것
② 차입조건을 해당 내국법인과 국외지배주주가 실질적으로 결정할 것
7. 원천징수세액의 상계
내국법인이 각 사업연도 중에 지급한 이자와 할인료에 대하여 국외지배주주에 대한 소득세나 법인세를 원천징수한 경우에는 배당에 대한 소득세나 법인세를 계산할 때 이미 원천징수한 세액과 상계하여 조정한다(「국제조세조정에 관한 법률」제14조). 상계조정한 결과 납부할 세액이 있는 경우에는 법인세 신고기한이 속하는 달의 다음달 10일까지 이를 납세지관할세무서장에게 납부하여야 하며, 환급받을 세액이 있는 경우에는 그 금액의 환급을 신청할 수 있다(「국제조세조정에 관한 법률 시행령」제28조).
① 채권자의 주소 또는 성명을 확인할 수 없는 차입금(거래일 현재 주민등록표에 의하여 그 거주사실이 확인된 채권자가 차입금을 변제받은 후 소재불명이 된 경우 제외)
② 채권자의 능력 및 자산상태로 보아 금전을 대여한 것으로 인정할 수 없는 차입금
③ 채권자와의 금전거래사실 및 거래내용이 불분명한 차입금
3) 채권자불분명사채이자의 처리
채권자가 불분명한 사채이자(알선수수료・사례금 등 명목 여하에 관계없이 사채를 차입하고 지급하는 모든 금품 포함)는 손금불산입하고, 원천징수세액 상당액은 기타사외유출로, 잔액은 대표자상여로 처분한다(「법인세법」제28조 ① 1호, 법통 67-06…3).
☑ 사례:채권자불분명사채이자
법인이 채권자불분명사채이자 10,000에 대하여 다음과 같이 회계처리한 경우의 세무조정.
① 결산서:(차) 지급이자 10,000 (대) 현 금 10,000
② 세무조정:<손금불산입> 채권자불분명사채이자 10,000 (상여)
※ 채권자불분명사채이자에 대하여 원천징수한 경우에는 원천징수세액은 기타사외유출로, 잔액은 대표자상여로 처분하고, 원천징수를 하지 않은 경우에는 전액을 대표자상여로 처분한다(대법원 84도852, 1986.12.23.).
2. 비실명채권・증권이자
1) 의 의
1993.8.12.에 금융실명제가 실시되어 금융회사와 거래시 실명을 사용하게 되었다. 금융실명제에 따라 금융회사에서 발생하는 금융소득이 개인별로 파악됨에 따라 1996년부터 금융소득종합과세를 실시하였다. 금융소득종합과세제도를 실효성 있게 운영하기 위해서는 금융회사가 아닌 법인이 지급하는 금융소득도 개인별로 파악되어야 된다. 그러나 금융회사가 아닌 법인에게는 금융실명제가 적용되지 않으므로 금융회사가 아닌 법인이 지급하는 채권・증권 이자에 대하여 소득자의 실명을 확인하지 않으면 그 이자를 손금불산입하는 제도를 1995년부터 시행하고 있다.
2) 비실명채권・증권이자의 처리
채권・증권의 발행법인이 그 이자와 할인료를 직접 지급하는 경우에 그 지급사실이 객관적으로 인정되지 않는 때에는 그 이자와 할인액을 손금불산입하여 원천징수세액은 기타사외유출로, 잔액은 대표자상여로 처분한다(「법인세법」제28조 ① 2호).
☑ 사례2:비실명채권과 증권이자
법인이 회사채이자 10,000에 대하여 3.850(지방소득세 포함)을 원천징수하고 잔액 6,150을 지급하였으나, 채권의 소지자가 불분명한 경우의 회계처리와 세무조정
<결산상 회계처리>
① 이자 지급시(차) 지급이자 10,000 (대) 예 수 금 3,850
손금불산입 현 금 6,150 → 귀속자 불분명(대표자 상여)
② 원천세 납부시(차) 예 수 금 3,850 (대) 현 금 3,850 → 국가 귀속분(기타사외유출)
<법인세 신고시 세무조정>
손금불산입 : 비실명채권・증권이자 10,000 (6,150 상여, 3,850 기외)
3. 건설자금이자
1) 개 요
자산의 취득과 관련한 지급이자를 건설자금이자라고 한다. 건설자금이자의 처리방법에는 취득원가설과 비용설의 두 가지 견해가 있다.「취득원가설」은 자산의 취득기간에는 수익이 발생하지 않으므로 수익과 비용의 대응을 위하여 건설자금이자를 자본화해야 한다는 견해이다. 반면,「비용설」은 타인자본비용만 자본화하면 동일한 자산을 취득한 경우에도 자본조달방법에 따라 자산의 취득원가가 달라져 비교가능성이 훼손되므로 건설자금이자를 기간비용으로 처리해야 한다는 견해이다.
2) 건설자금이자 계산대상
건설자금이자는 그 명목 여하에 관계없이 사업용 고정자산의 매입・제작・건설에 소요되는 차입금의 지급이자 및 기타 이와 유사한 성질의 지출금을 말한다(「법인세법 시행령」제52조 ①).
① 대상자산:사업용 고정자산이란 유형자산과 무형자산을 말하므로 투자부동산과 재고자산은 건설자금이자 계산대상이 아니다.
② 차입금:건설 등에 사용된 것이 분명한 차입금을 특정차입금이라고 하고, 그 외의 차입금을 일반차입금이라고 한다. 특정차입금이자는 반드시 자본화해야 하나, 일반차입금이자는 자본화를 선택할 수 있다.
3) 건설자금이자 계산기간
자본화개시일부터 자본화종료일까지 발생한 금융비용을 건설자금이자로 한다. 자본화개시일은 자본화대상 지출이 있고 금융비용이 발생하고 자산의 취득활동이 개시된 시점을 말한다. 자본화종료일은 다음과 같다(「법인세법 시행령」제52조 ⑥).
① 토지:대금완불일과 사용일(착공일 또는 업무사용일) 중 빠른 날(법통 28-52…1)
② 건축물:양도소득세의 취득일과 사용개시일 중 빠른 날
③ 위 이외 자산:사용개시일
4) 건설자금이자 계산방법
(1) 특정차입금
자본화대상기간 동안에 발생한 특정차입금의 지급이자와 유사 지출금은 해당 자산의 자본적 지출로 처리하여야 한다. 다만, 건설자금을 운영자금으로 전용한 경우 그 전용기간의 지급이자는 비용으로 처리하고, 건설자금에 사용할 자금을 일시 예금하여 발생하는 수입이자는 취득가액에서 차감한다(「법인세법 시행령」제52조 ②).
건설자금이자 = (건설에 소요된 차입금이자 - 운영자금 전용이자) - 수입이자
① 건설에 소요된 차입금에 대한 지급보증료와 신용보증료:자본화대상(법인세 집행기준 28-52-1)
② 건설자금의 연체이자:자본화대상(단, 원본에 가산한 연체이자에 대한 지급이자는 자본화하지 않음)(「법인세법 시행령」제52 ④)
③ 외화차입금의 환율변동손익:자본화대상이 아님(법인46012-80, 1999.11.11.)
④ 고정자산 매입대금의 지급지연에 따른 지급이자 : 고정자산을 매입함에 있어서 매입가격을 결정한 후 그 대금 중 일부잔금의 지급지연으로 그 금액이 실질적으로 소비대차로 전환된 경우에 지급하는 이자는 “건설 등이 준공된 날”까지의 기간 중에는 건설자금이자로 보고, 건설 등이 준공된 날 이후의 이자는 손금으로 본다(법인세 집행기준 28-52-2).
(2) 일반차입금
일반차입금의 지급이자에 대하여 자본화를 선택할 경우 자본화할 금액은 다음과 같이 계산한다(「법인세법」제28 ②, 「법인세법 시행령」제52조 ⑦).
Min[①, ②]
① 해당 사업연도의 자본화기간에 발생한 일반차입금이자
② (건설 등을 위한 평균지출액✽1)) - 특정차입금평균액✽2)) × 자본화이자율✽3))
✽1) 해당 사업연도의 건설 등에 지출한 금액의 적수 ÷ 사업연도일수
✽2) 해당 사업연도의 특정차입금적수 ÷ 사업연도일수
✽3) 일반차입금이자 ÷ 일반차입금적수 사업연도일수
☑ 사례2:일반차입금이자와 특정차입금이자
사옥(건설기간:2012.1.1.~2012.12.31.)에 대하여 2012년도의 건설자금이자 계산.
① 건설중인자산의 적수:3,660,000,000원
② 차입금 내역
③ 특정차입금의 일시예금으로 발생한 이자수익:50,000원
해답
(1) 특정차입금이자 중 자본화할 금액:200,000-50,000 = 150,000(자본화 강제)
(2) 일반차입금이자 중 자본화할 금액:Min[①, ②] = 460,000(자본화 선택① 해당 사업연도 중 자본화기간에 실제로 발생한 일반차입금 이자:920,000② (건설 등을 위한 평균지출액 - 특정차입금평균액) × 자본화이자율 = (10,000,000✽1)) - 5,000,000✽2))) × 9.2%✽3)) = 460,000
① 비상각자산인 경우:건설자금이자 과소계상액을 손금불산입하여 유보로 처분하고, 그 후에 자산을 양도할 때 손금산입하여 △유보로 처분한다.
② 상각자산인 경우
㈎ 건설 중인 사업연도:건설자금이자 과소계상액을 손금불산입하여 유보로 처분하고, 그 후 건설이 완료되면 건설자금이자부인액을 상각부인액으로 의제한다(법통 23-32…1). 건설자금이자부인액을 상각부인액으로 의제한다는 의미는 전기「자본금과 적립금조정명세서(을)」에 유보로 기재되어 있는 건설자금이자부인액의 과목을 상각부인액으로 수정한다는 뜻이다. 이와 같이 유보과목을 상각부인액으로 고치면 그 후 시인부족액 발생시 상각부인액을 시인부족액의 범위 내에서 손금에 산입할 수 있다.
㈏ 건설이 완료된 사업연도:건설자금이자 과소계상액을 즉시상각의제로 보아 감가상각비 시부인 계산에 반영한다.
(2) 건설자금이자의 과대계상
건설자금이자를 과대계상한 경우에는 손금산입하여 △유보로 처분하고, 그 후 감가상각・양도시 손금불산입하여 유보로 처분한다.
<건설자금이자에 대한 세무조정>
구분
당기
차기 이후
과소계상
비상각자산
손금불산입(유보)
양도시 손금산입(△유보)
상각자산
건설중인 경우
손금불산입(유보)
건설 완료시 건설자금이자 손금불산입액을 상각부인액으로 의제
건설이 완료된 경우
즉기상각의제
-
과대계상
-
-
손금불산입(△유보)
감가상각・양도시 손금불산입(유보)
<기업회계와 법인세법의 건설자금이자 규정비교>
구분
K-IFRS(제1023호)
법인세법(「법인세법 시행령」제52)
자본화 대상자산
적격자산(유형자산, 무형자산, 투자부동산, 제조・건설이 장기인 재고자산)
사업용 고정자산(유형자산과 무형자산)
자본화 강제여부
특정차입금과 일반차입금 모두 자본화 강제
특정차입금은 자본화 강제, 일반차입금은 자본화 선택
특정차입금차입원가
금융비용-일시적인 운용수익
금융비용-운영자금전용이자-일시적인 운용수익
일반차입금차입원가
Min[①, ②]
①(적격자산 연평균 지출액-특정차입금 연평균 지출액✽)×자본화이자율
✽특정차입금 연평균액에서 일시예치액의 연평균액을 차감
②한도:해당 사업연도의 일반차입금이자
Min[①, ②]
①(건설 등을 위한 연평균 지출액- 특정차입금 연평균액)×자본화 이자율
✽특정차입금 연평균액에서 일시예치액의 연평균액을 차감하지 않음
② 한도:자본화기간의 일반차입금이자
4. 업무무관자산 등 관련 이자
1) 의의
법인이 업무무관자산을 보유하거나 특수관계자에게 업무와 관련 없이 자금을 대여한 경우에는 지급이자를 손금불산입한다. 이는 비생산적인 자산 보유와 법인이 주주의 사금고화되는 것을 규제함으로써 법인의 재무구조를 개선하기 위한 규정이다.
특수관계인에 대한 업무무관 가지급금이 있는 경우 지급이자를 손금불산입하고, 인정이자를 익금산입한다.(☞ 특수관계인의 범위와 인정이자의 익금산입에 대해서는 월간조세 2012년 11월호 참조)
가지급금이란 계정과목에 관계없이 특수관계자에 대한 업무와 무관한 자금대여액(금융회사 등의 주된 수익사업으로 볼 수 없는 자금의 대여액 포함)을 말한다(「법인세법 시행령」제53조 ①). 자금대여의 업무 관련성 여부는 자금을 대여한 법인의 목적사업이나 영업내용 등을 기준으로 객관적으로 판단한다. 예를 들어, 내국법인이 해외현지법인의 시설 및 운영자금을 대여한 경우에 그 자금의 대여가 사실상 내국법인의 영업활동과 관련된 것인 때에는 이를 업무무관 가지급금으로 보지 아니한다.
업무무관 가지급금에는 순수한 의미의 대여금뿐만 아니라 채권의 성질상 대여금에 준하는 것도 포함되고 적정한 이자율로 이자를 받는 것도 포함된다. 매출채권은 가지급금으로 보지 아니하나, 매출채권의 회수가 지연되어 소비대차로 전환된 것으로 인정되는 경우에는 가지급금으로 본다. 다만, 거래상대방의 자금사정 등으로 불가피하게 그 회수가 지연되는 등 매출채권의 회수가 지연되는 데 정당한 사유가 있다고 인정되는 경우에는 해당 매출채권의 지연에 따른 연체료 상당액을 받기로 한 경우에도 해당 매출채권이 업무와 관련없는 가지급금으로 전환된 것으로 보지 아니한다(법인세 집행기준 28-53-2).
① 소득세법상 지급한 것으로 보는 배당소득과 상여금에 대한 소득세 대납액(지방소득세 법인세분 포함)으로서 다음 산식에 의한 금액
미지급소득에 대한 소득세액 = 종합소득 총결정세액 × 미지급소득 종합소득금액
② 우리사주조합 또는 우리사주조합원에게 해당 법인의 주식취득자금을 대여한 금액
③ 사용인에 대한 월정급여액의 범위 안에서의 일시적인 급료의 가불금
④ 사용인에 대한 경조사비 대여액
⑤ 사용인에 대한 학자금(자녀 학자금 포함) 대여액
⑥ 국민연금법에 따라 근로자가 지급받은 것으로 보는 퇴직금전환금
⑦ 소득의 귀속이 불분명하여 대표자에게 상여처분한 금액에 대한 소득세 대납액
⑧ 정부의 허가를 받아 국외에 자본을 투자한 내국법인이 해당 국외투자법인에 종사하거나 종사할 자의 여비・급료 기타 비용을 대신하여 부담한 금액
⑨ 한국자산관리공사가 출자총액의 전액을 출자하여 설립한 법인에 대여한 금액
(3) 가지급금적수와 가수금적수의 상계 여부
동일인에 대한 가지급금과 가수금이 함께 있는 경우에는 해당 사업연도의 가지급금적수와 가수금적수를 상계한 후의 잔액으로 적수를 계산한다(「법인세법 시행령」제53조 ③). 다만, 다음의 경우에는 자지급금적수와 가수금적수를 상계하지 아니한다(「법인세법 시행규칙」제28조> ②, 법통 28-53…2).
① 가지급금과 가수금에 대한 상환기간・이자율 등의 약정이 있어 서로 상계할 수 없는 경우
☑ 사례:지급이자 손금불산입
다음 자료를 이용하여 ㈜A의 제7기 사업연도(2012.1.1.~2012.12.31.)의 세무조정시 지급이자에 대한 손금불산입액을 계산하시오. 단, 원 단위 미만은 버린다.
(1) 손익계산서상 지급이자의 내역
✽ ㈜A는 해당 채권이자에 대해 소득세 및 지방소득세(소득분) 1,925원을 원천징수하여 납부하였다.
(2) ㈜A는 해당 법인의 대표이사에게 업무와 직접 관련 없는 대여금으로 50,000원(적수:18,300,000원)을 지급하였다.