대법원 2017. 4. 20. 선고 2011두21447 전원합의체 판결 [증여세부과처분취소]
【판시사항】
[1] 구 상속세 및 증여세법 제48조 제1항의 입법 취지 및 구 상속세 및 증여세법 시행령 제13조 제4항 제1호에서 정한 ‘출연자 및 그와 특수관계에 있는 자가 보유하고 있는 주식의 합계가 가장 많은 내국법인’에 해당하는지 판단하는 기준 시점(=주식이 출연된 후의 시점)
[2] 구 상속세 및 증여세법 시행령 제19조 제2항 제4호에서 정한 ‘재산을 출연하여 비영리법인을 설립한 자’의 의미
【판결요지】
[1] [다수의견] 구 상속세 및 증여세법(2007. 12. 31. 법률 제8828호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘법’이라고 한다) 제48조 제1항과 제16조 제2항 단서의 규정을 종합하여 보면, 공익법인에 출연된 내국법인의 주식이 내국법인 발행주식 총수의 100분의 5를 초과하는 경우라고 하더라도 출연된 주식에 대하여 증여세를 부과하기 위해서는 출연자와 내국법인 사이에 ‘특수관계’가 인정되어야 한다.
이와 관련하여 위 단서 규정의 위임에 따른 구 상속세 및 증여세법 시행령(2003. 12. 30. 대통령령 제18177호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘시행령’이라고 한다) 제13조 제4항은 “법 제16조 제2항 단서에서 ‘당해 공익법인의 출연자와 특수관계에 있지 아니하는 내국법인’이라 함은 다음 제1호 및 제2호에 해당하지 아니하는 내국법인을 말한다.”라고 규정하고 있고, 제1호에서는 ‘출연자 또는 그와 특수관계에 있는 자(출연자와 제6항 각 호의 1의 관계에 있는 자를 말하되, 당해 공익법인을 제외한다)가 주주이거나 임원의 현원 중 5분의 1을 초과하는 내국법인’이라는 요건(이하 ‘주주 요건’이라고 한다)과 ‘출연자 및 그와 특수관계에 있는 자(출연자와 제6항 각 호의 1의 관계에 있는 자를 말한다)가 보유하고 있는 주식의 합계가 가장 많은 내국법인’이라는 요건(이하 ‘최대주주 요건’이라고 한다)을 모두 갖춘 내국법인을 ‘당해 공익법인의 출연자와 특수관계에 있는 내국법인’으로 규정하고 있다.
법 제48조 제1항의 입법 취지가 내국법인 주식의 출연 전에 ‘내국법인의 최대주주였던 자’의 출연을 규제하고자 하는 것이라면 ‘최대주주 요건’을 주식이 출연되기 전의 시점을 기준으로 판단하여야 하고, 주식의 출연 후에 ‘내국법인의 최대주주가 되는 자’의 출연을 규제하고자 하는 것이라면 ‘최대주주 요건’을 주식이 출연된 후의 시점을 기준으로 판단하여야 한다.
공익법인에 출연한 주식이 ‘출연자 및 그와 특수관계에 있는 자(이하 ‘출연자 등’이라고 한다)가 보유하고 있는 주식의 합계가 가장 많은 내국법인’의 주식인 경우에는, 내국법인에 대한 지배력을 바탕으로 배당 등에 관한 영향을 통하여 공익법인에 영향을 미침으로써 공익법인을 내국법인에 대한 지배수단으로 이용할 수 있으면서도 이러한 공익법인에 대한 주식 출연의 방법으로 상속세 또는 증여세를 회피할 수 있으므로, 이러한 폐해를 방지하고자 이와 같은 규정을 두게 된 것으로 이해된다.
따라서 ‘최대주주 요건’에 해당하는지는 주식이 출연되기 전의 시점이 아닌 출연된 후의 시점을 기준으로 판단하여야 한다. 비록 주식이 출연되기 전에 최대주주였다고 하더라도 출연에 따라 최대주주로서의 지위를 상실하게 되었다면 출연자는 더 이상 내국법인에 대한 지배력을 바탕으로 공익법인에 영향을 미칠 수 없고 공익법인을 내국법인에 대한 지배수단으로 이용할 수 없기 때문이다.
[대법관 김용덕, 대법관 김소영, 대법관 박상옥의 반대의견] 법 제48조 제1항 단서는 다수의견이 이해하는 바와 같이 공익법인을 이용한 기업의 간접적 지배구조의 형성 자체를 차단하고자 하는 것이 아니라, 출연자가 기존에 지배하고 있던 특정한 기업의 주식을 출연함으로써 공익법인을 특정기업의 간접적 승계의 수단으로 이용하는 경우에만 증여세를 과세하도록 규정하고 있음이 명확하다. 다시 말하면, 종전에는 증여세가 비과세되는 출연한도를 발행주식 총수의 5%로 정하였다가, ‘5%를 초과하나 출연자가 최대주주는 아닌 경우’까지로 완화하여 비과세 한도를 높여 준 것이다.
따라서 법 제48조 제1항과 관련한 주주 요건과 최대주주 요건의 판단 기준시점은 주식의 출연 당시라고 볼 수밖에 없다. 법 문언이 “출연자와 ‘특수관계에 있지 아니하는’ 내국법인의 주식 등을 ‘출연하는’ 경우”라고 규정하여 출연 당시를 기준으로 출연자와 내국법인 사이의 특수관계 유무를 판단하도록 규정한 것은 이러한 취지를 정확히 반영한 것이고, 따라서 최대주주 요건이 충족되었는지를 다수의견과 같이 주식이 출연된 이후의 시점을 기준으로 판단할 여지는 없다.
[2] [다수의견] 공익법인에 주식 출연 시 비과세 혜택을 받기 위해서는 출연자 등이 내국법인의 최대주주에 해당하지 않아야 하는데, 주식이 출연된 후의 시점에서 최대주주 여부를 판단할 때에는 내국법인의 주식을 출연받은 ‘당해 공익법인’이 출연자와 특수관계에 있는 자에 해당하는지도 따져보아야 한다. 이와 관련하여 구 상속세 및 증여세법 시행령(2003. 12. 30. 대통령령 제18177호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘시행령’이라고 한다) 제13조 제6항 제3호에 따라 준용되는 시행령 제19조 제2항 제4호는 ‘주식 출연자 등이 이사의 과반수를 차지하거나 재산을 출연하여 설립한 비영리법인’을 출연자와 특수관계에 있는 자로 규정하고 있다.
위 규정들의 문언에 따르면 ‘당해 공익법인’도 비영리법인에 당연히 포함되므로, 위 규정들의 요건에 해당하는 경우에는 ‘출연자와 특수관계에 있는 비영리법인’이 될 수 있다. 시행령 제13조 제4항 제1호에서도 최대주주 요건과 관련된 특수관계에 있는 자의 범위에 당해 공익법인을 포함시킴으로써 이러한 점을 명확히 하고 있다. 따라서 ‘주식 출연자 등이 당해 공익법인 이사의 과반수를 차지’하거나 당해 공익법인이 ‘주식 출연자 등이 재산을 출연하여 설립한 공익법인’에 해당한다면 출연자와 특수관계에 있는 자에 해당하게 되므로, 그 경우에는 출연으로 인하여 당해 공익법인이 보유하게 된 주식은 물론 출연 당시 당해 공익법인이 이미 보유하고 있던 내국법인의 주식을 포함시켜 최대주주에 해당하는지를 판단하여야 한다.
조세법규의 해석 원칙과 입법 취지, 시행령 제19조 제2항 제4호의 입법 연혁, 특수관계에 있는 비영리법인의 범위를 정한 다른 조세법규의 내용, 정관작성이나 이사선임 등의 설립행위가 공익법인의 운영과정에 미치는 영향력 등을 종합적으로 고려하면, 시행령 제19조 제2항 제4호에서 정한 ‘재산을 출연하여 비영리법인을 설립한 자’란 비영리법인의 설립을 위하여 재산을 출연하고 정관작성, 이사선임, 설립등기 등의 과정에서 비영리법인의 설립에 실질적으로 지배적인 영향력을 행사한 자를 의미하는 것으로 보아야 한다.
다만 주식 출연자가 비영리법인의 설립에 실질적으로 지배적인 영향력을 행사하였는지는 반드시 발기인 등의 지위에서 정관작성 또는 이사선임 과정 등에 참여한 경우로 한정할 것은 아니고 정관작성이나 이사선임에서 출연자의 관여 정도 등과 같이 그 실질을 따져 판단하여야 하며, 설립 이후 주식 출연자의 행태 등을 통하여 이를 추단할 수도 있다.
[대법관 김용덕, 대법관 김소영, 대법관 박상옥의 반대의견] 출연자와 공익법인 사이의 특수관계를 가리는 요건으로서 시행령 제19조 제2항 제4호에 정한 ‘재산을 출연하여 설립한 비영리법인’은 출연자가 재산을 출연함으로써 설립에 이른 비영리법인을 의미한다.
시행령 제19조 제2항 제4호의 ‘재산을 출연하여 설립한’이라는 문언을 다수의견과 같이 ‘출연행위를 하고 정관작성, 최초 이사선임, 설립등기 등의 과정에서 그 공익법인의 설립에 지배적인 영향력을 행사한 점이 인정되는 경우’로 해석할 근거가 없다. 위 시행령 조항의 ‘출연하여 설립한’의 의미는 출연에 중점을 두어 특수관계의 유무를 판단하도록 한 것이라는 데에서 찾아야 하고, 출연자가 ‘재산을 출연하여 설립에 이르게 된’ 법인이라면 특수관계자에 해당한다고 보아야 한다.
출연자가 공익법인의 설립 당시에 정관작성, 최초 이사선임 등에 관여하지 않았다고 해서 언제나 공익법인을 지배할 여지가 없다고 볼 수는 없다. 민법 등 관계 법령에 따라 출연자가 이미 설립되어 있던 공익법인의 이사장이나 이사 지위를 차지함으로써 공익법인을 지배하는 것이 충분히 가능하고, 현실적으로도 그와 같은 공익법인의 지배력 이전이 엄연히 일어나고 있다. 이러한 경우에 출연자가 공익법인을 지배할 여지가 없어 간접적 기업 승계가 불가능하다고 볼 수는 없다.